Bundesfinanzhof, Urteil vom 31.05.2017, Az. I R 91/15

I. Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine OHG, ist Gesamtrechtsnachfolgerin (Verschmelzung) zweier GmbH, der [X.] und der [X.] Zwischen den zuletzt genannten Gesellschaften bestand im Streitjahr 2003 eine ertragsteuerliche Organschaft mit der [X.] als Organgesellschaft.

1. An der im Jahr 1981 gegründeten [X.] waren bis zum Zeitpunkt der Verschmelzung [X.] zu 68 % und [X.] zu 32 % beteiligt. Geschäftsführer der [X.] war [X.], [X.] war als Prokuristin tätig.

Die [X.] gewährte [X.] durch [X.] vom 30. Dezember 1982 eine Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung. § 3 der [X.] sieht für [X.] nach vollendetem 65. Lebensjahr eine lebenslängliche Altersrente in Höhe von 60 % des rentenfähigen Einkommens vor. Als rentenfähiges Einkommen gilt gemäß § 2 der [X.] das in den letzten 12 Monaten vor Eintritt des [X.] erzielte monatliche Durchschnittseinkommen, das sich aus dem Bruttogehalt zusammensetzt. Unter § 11 (Vorbehalte) heißt es: Die Gesellschaft behält sich vor, die zugesagten Leistungen zu kürzen, zu unterbrechen oder einzustellen, wenn ihre wirtschaftliche Lage sich nachhaltig so wesentlich verschlechtert hat, dass ihr eine Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen nicht mehr zugemutet werden kann.

Der Inhalt des Beschlusses der Gesellschafterversammlung wurde sowohl für [X.] als auch für [X.] als "Ergänzung zur [X.]" zwischen den Betroffenen und der [X.] am 22. Dezember 2002 vereinbart.

Nach dem versicherungsmathematischen Gutachten zu den Stichtagen 31. Dezember 2003 bis 31. Dezember 2006 von [X.] vom 10. Dezember 2007 ergibt sich unter Beibehaltung der übrigen Bestimmungen der [X.] und der retrograden Umrechnung der Rückstellungsbeträge zum Stichtag 31. Dezember 2002 in einen festen Rentenbetrag eine monatliche Alters- und Invalidenrente für [X.] in Höhe von 9.338,92 € und für [X.] in Höhe von 15.338,76 €. Rechnungsgrundlagen für diese Umrechnung bildeten die zum 31. Dezember 2002 gültigen "[X.]" von Dr. [X.] aus dem Jahre 1998 mit einem Rechnungszins von 6 % und einer garantierten Anpassung der laufenden Rente von 3 % per annum. Später reichte die Klägerin zusammen mit berichtigten Bilanzen ein neues versicherungsmathematisches Gutachten von [X.] vom 11. März 2012 ein, in dem monatliche Altersrenten für [X.] in Höhe von 3.499,35 € und für [X.] in Höhe von 6.916,25 € errechnet wurden. Die retrograde Berechnung der Pension erfolgte laut dem Gutachten auf der Basis der Barwertfaktoren für eine ab Alter 65 lebenslänglich zahlbare Altersrente inklusive einer Witwen-, Witwerrente in Höhe von 60 % der Altersrente. Die Pensionsrückstellung zum 31. Dezember 2003 berechnete die Gutachterin nunmehr mit insgesamt 889.387 €, was zu einer Teilauflösung der bisher angesetzten Pensionsrückstellung führte.

Im Rahmen einer bei der [X.] durchgeführten Betriebsprüfung vertrat der Fachprüfer für die betriebliche Altersversorgung hinsichtlich der Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen die Auffassung, dass die Rückstellung in vollem Umfang aufzulösen sei.

2. An der im Jahr 1988 gegründeten [X.] waren bis zum Zeitpunkt der Verschmelzung [X.] zu 40 % und die [X.] zu 60 % beteiligt. [X.] war Geschäftsführerin der [X.] [X.] war als Bevollmächtigter für die Gesellschaft tätig.

Den [X.] wurde jeweils durch [X.] vom 20. Dezember 1996 eine Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung zugesagt. Gemäß § 3 Nr. 2 der Verträge beträgt die Altersrente 65 % des rentenfähigen Einkommens, das als die Summe der letzten 14 Bruttomonatsgehälter vor Eintritt des [X.] definiert wird.

Die in den ursprünglichen Anstellungsverträgen der [X.] vereinbarten --und in der Folgezeit wiederholt erhöhten-- Monatsgehälter wurden im Oktober 2003 mit Wirkung ab November 2003 herabgesetzt, bei [X.] von 16.412 € auf 2.865 € und bei [X.] von 12.424 € auf 2.162 €.

Nach [X.] für betriebliche Altersversorgung waren die Rückstellungen zum 31. Dezember 2003 aufgrund der Überversorgungsgrundsätze teilweise aufzulösen. Aufgrund der Absenkung der Bezüge ab November 2003 hätten die ermittelten Pensionen von 8.313,74 € für [X.] und 9.412,66 € für [X.] über 380 % ([X.]) bzw. über 325 % ([X.]) des Barlohns betragen.

3. Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) folgte jeweils der Auffassung des Fachprüfers und erließ gegenüber der Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der [X.] und der [X.] einen gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten Körperschaftsteuerbescheid.

Die dagegen gerichtete Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) [X.] bestätigte in seinem Urteil vom 10. November 2015  6 K 4456/13 K (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2016, 111) die Bewertung des [X.], wonach die Pensionszusagen der [X.] unklar seien. Es vertrat allerdings die Auffassung, dass hinsichtlich der Pensionszusagen der [X.] für die Feststellung einer Überversorgung nicht das --punktuell-- am Bilanzstichtag zugesagte Gehalt maßgeblich sei, sondern die im gesamten Streitjahr bezogenen Aktivbezüge. Da diese im Streitfall erst zu Beginn des Monats November abgesenkt worden seien, werde die Überversorgungsgrenze von 75 % nicht überschritten.

II. [X.]uf die Revisionen der Beteiligten ist das angefochtene Urteil des [X.] bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. [X.]n die Stelle des dem Klageverfahren und dem Urteil zugrundeliegenden Bescheids über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag 2003 vom 23. [X.]ugust 2011 ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 17. Februar 2017 getreten. Soweit dem [X.]-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde liegt, kann es keinen Bestand haben (vgl. [X.]surteil vom 3. [X.]ugust 2005 I R 94/03, [X.], 398, [X.], 20, m.w.[X.]).

Der Bescheid für 2003 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag vom 17. Februar 2017 ist gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Nachdem sich hinsichtlich der vorliegend streitigen Punkte keine Änderungen ergeben und die Beteiligten auch keine weiter gehenden [X.]nträge gestellt haben, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache an das [X.] gemäß § 127 [X.]O. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet an keinem Verfahrensmangel. Die vom [X.] getroffenen tatsächlichen Feststellungen sind nicht entfallen. Sie bilden unverändert die Grundlage für die Entscheidung des erkennenden [X.]s (vgl. [X.]surteil in [X.], 398, [X.], 20). Diese kann in der Sache selbst ergehen (§ 126 [X.]bs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O; [X.]surteil in [X.], 398, [X.], 20).

III. Im Hinblick auf den Streitpunkt Pensionsrückstellungen der [X.] ist die Klage begründet, weil das [X.] im angegriffenen Bescheid zu Unrecht die Überversorgungsgrundsätze angewendet hat. Im Übrigen ist die Klage unbegründet und daher abzuweisen. Das [X.] ist insoweit zutreffend davon ausgegangen, dass die geänderten Pensionszusagen der [X.] nicht eindeutig waren.

1. Eine Pensionsrückstellung darf in der Bilanz einer Kapitalgesellschaft --neben weiteren [X.] nur gebildet werden, wenn und soweit die Pensionszusage schriftlich erteilt ist und sie eindeutige [X.]ngaben zu [X.]rt, Form, Voraussetzungen und Höhe der in [X.]ussicht gestellten künftigen Leistungen enthält (§ 8 [X.]bs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung [X.]. § 6a [X.]bs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung --EStG--).

a) Der Zweck dieser formalen Voraussetzung der [X.] besteht in der Beweissicherung. Es soll vermieden werden, dass über den Umfang der Pensionszusage, insbesondere über die für die Bemessung wesentlichen Faktoren (Zusagezeitpunkt, Leistungsvoraussetzungen, Widerrufsvorbehalte u.Ä.) Unklarheiten bestehen oder später Streit entsteht. Erforderlich ist damit, dass sich der Inhalt der Zusage zweifelsfrei feststellen lässt, und zwar sowohl über Grund ([X.]rt, Form, Voraussetzungen, Zeitpunkt) als auch die Höhe der Zusage. Die [X.]nforderungen beziehen sich auf den jeweiligen Bilanzstichtag und betreffen damit nicht lediglich die ursprüngliche Zusage, sondern auch deren spätere Änderung ([X.]surteil vom 12. Oktober 2010 I R 17/10, I R 18/10, [X.] 2011, 452).

b) Die Feststellung, ob und in welcher Form und mit welchem Inhalt im Einzelfall eine Pensionszusage erteilt wurde, obliegt grundsätzlich dem [X.] als Tatsachengericht. Dieses hat insbesondere zu ermitteln, was die Erklärenden geäußert und was sie bei der Erklärung subjektiv gewollt haben. Zur Tatsachenfeststellung gehört ferner die Erforschung der für die [X.]uslegung maßgeblichen Begleitumstände der [X.]bgabe einer Willenserklärung oder eines Vertragsschlusses. Der [X.] ([X.]) als Revisionsgericht kann die Würdigung einer Willenserklärung oder eines Vertrages durch das [X.] daraufhin überprüfen, ob das [X.] die gesetzlichen [X.]uslegungsregeln (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) beachtet und nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat. Entspricht die [X.]uslegung des [X.] den gesetzlichen [X.]uslegungsregeln sowie den Denkgesetzen und den allgemeinen [X.], ist sie für den [X.] bindend, auch wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist (Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. [X.]ufl., § 118 Rz 24, m.w.[X.]).

c) Gemäß § 6a [X.]bs. 3 Satz 1 EStG darf eine Pensionsrückstellung höchstens mit dem Teilwert der [X.] angesetzt werden. [X.]ls Teilwert einer [X.] gilt vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen [X.] am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden [X.] betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge (§ 6a [X.]bs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG). Hierbei sind Erhöhungen oder Verminderungen der [X.] nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, bei der Berechnung des [X.] der künftigen [X.] erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind (§ 6a [X.]bs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG).

Letztere Vorschrift lässt sich nach ständiger [X.]-Rechtsprechung bei Zusage von Versorgungsbezügen in Höhe eines festen Betrags nicht durch eine entsprechend höher bemessene Versorgung umgehen. Eine solche Höherbemessung, die als Vorwegnahme künftiger Entwicklungen anzusehen sein kann, ist eine sog. Überversorgung, die zur Kürzung der Pensionsrückstellung führt, und zwar typisierend dann, wenn die [X.] zusammen mit der [X.] aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der am Bilanzstichtag bezogenen [X.]ktivbezüge übersteigt. Im Hinblick auf die Schwierigkeit, die letzten [X.]ktivbezüge und die zu erwartenden Sozialversicherungsrenten zu schätzen, hat der [X.] zur Prüfung einer möglichen Überversorgung auf die vom [X.]rbeitgeber während der aktiven Tätigkeit des Begünstigten im jeweiligen Wirtschaftsjahr tatsächlich erbrachten [X.]rbeitsentgelte abgestellt. Das Überschreiten dieser Grenze deutet regelmäßig auf einen Verstoß gegen § 6a [X.]bs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG hin (ständige Rechtsprechung seit [X.]-Urteil vom 13. November 1975 IV R 170/73, [X.]E 117, 367, [X.] 1976, 142; zuletzt [X.]surteile vom 15. September 2004 I R 62/03, [X.]E 207, 443, [X.] 2005, 176; vom 28. [X.]pril 2010 I R 78/08, [X.]E 229, 234, [X.] 2013, 41; vom 27. März 2012 I R 56/11, [X.]E 236, 74, [X.] 2012, 665; s.a. Schreiben des [X.] --BMF-- vom 3. November 2004, [X.], 1045).

2. Nach diesen Maßstäben erweist sich die [X.]uffassung des [X.] in beiden Streitpunkten im Ergebnis als zutreffend.

a) Die Vorinstanz ist bezüglich der Pensionsrückstellungen der [X.] davon ausgegangen, dass die Höhe der [X.]ltersrente, der Invalidenrente und der Hinterbliebenenversorgung nicht eindeutig bestimmbar ist. [X.]llein mit der [X.]ngabe in der [X.], dass die Rente aus dem Rückstellungsbetrag retrograd zu ermitteln sei, folge keine Eindeutigkeit. Dies zeige sich bereits daran, dass die Versicherungsmathematikerin in den zwei Gutachten aus den Jahren 2007 und 2012 trotz [X.]nwendung derselben Parameter ([X.] Dr. [X.] 1998, [X.] 6 %) zu unterschiedlichen Ergebnissen gekommen sei. Ferner sei den Pensionsvereinbarungen auch nicht zu entnehmen, dass bei der retrograden Ermittlung überhaupt und in welcher Höhe ein Zins zu berücksichtigen sei. Die [X.]nwendung der [X.] von Dr. [X.] sei ebenfalls nicht selbstverständlich, es gebe auch andere Tafeln zur [X.]bleitung der statistischen Lebenserwartung.

Dass mit dieser Würdigung des [X.] gesetzliche [X.]uslegungsregeln verletzt oder gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen wurde, ist weder in der Revision vorgetragen noch sonst ersichtlich.

aa) Die Klägerin wendet im Wesentlichen ein, dass die Vorinstanz bei der [X.]uslegung rechtsfehlerhaft den Beschluss vom 20. Dezember 2002 in dem Sinne verstanden habe, dass damit die bisherige Pensionsvereinbarung aufgehoben und durch eine neue Zusage ersetzt worden sei. Dies habe weder dem Willen der Beteiligten entsprochen noch sei diese [X.]uslegung mit dem Wortlaut des Beschlusses zu vereinbaren. Den formalen [X.]nforderungen des § 6a [X.]bs. 1 Nr. 3 EStG werde durch die Zusammenschau des Beschlusses vom 20. Dezember 2002 mit den früher schriftlich niedergelegten Bestandteilen der Pensionszusagen entsprochen.

Ein in der Revisionsinstanz beachtlicher [X.]uslegungsfehler wird mit diesem Vorbringen nicht aufgezeigt. Das [X.] hat ersichtlich den Beschluss dahingehend gewürdigt, dass damit die frühere Pensionsvereinbarung nicht vollständig aufgehoben, sondern lediglich die in §§ 2 und 3 enthaltenen Regelungen zur Höhe der [X.]ltersrente und zur Bestimmung des rentenfähigen Einkommens abgeändert wurden. Es spricht insoweit selbst von der "zivilrechtlichen [X.]ufhebung bzw. Änderung der ursprünglichen Pensionszusage". Dass bei der [X.]uslegung der Wortlaut der Vereinbarung nicht hinreichend beachtet worden sei, ist ebenfalls nicht erkennbar. Vielmehr hat die Vorinstanz gerade die privatrechtliche Vereinbarung nach ihrem Wortlaut ausgelegt.

bb) Soweit die Klägerin erstinstanzlich vorgetragen hat, die Verwendung der [X.] von Dr. [X.] entspreche der Verkehrssitte, verkennt sie, dass es möglicherweise in den Kreisen von [X.], [X.]ktuaren oder Steuerberatern üblich ist, diese Tafeln zur Bestimmung der Höhe der handelsrechtlich oder steuerrechtlich zulässigen Pensionsrückstellungen heranzuziehen, was bei der [X.]uslegung zu beachten wäre (vgl. Wortlaut des § 157 BGB). Darum geht es im Streitfall jedoch nicht. Vielmehr geht es allein darum, den Inhalt einer individualarbeitsvertraglichen [X.]brede zu bestimmen (Berechnungsmodalitäten und damit Höhe der zugesagten [X.]ltersrente). Es ist nicht erkennbar, dass es bei der privatrechtlichen Zusage von Leistungen der betrieblichen [X.]ltersversorgung der Verkehrssitte entspräche, den Leistungsinhalt oder die Leistungshöhe von den [X.] Dr. [X.] abhängig zu machen.

cc) Da das Gesetz zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Steueränderungsgesetz 2001) vom 20. Dezember 2001 ([X.], 3794, [X.], 4), mit dem das [X.] des § 6a [X.]bs. 1 Nr. 3 EStG zur Klarstellung eingeführt wurde (BTDrucks 14/7341, S. 10; [X.]surteil in [X.] 2011, 452), keine spezielle zeitliche [X.]nwendungsbestimmung enthält, war diese formale Voraussetzung der [X.] auch bei solchen ([X.]lt-)Pensionszusagen zu beachten, die, wie im Streitfall, bereits vor Inkrafttreten des genannten Gesetzes erteilt worden waren. Der in der mündlichen Verhandlung vor dem [X.] hiergegen erhobene Einwand der Klägerin ist unbeachtlich.

b) Im Ergebnis zutreffend hat das [X.] davon abgesehen, die von der [X.] gebildeten Pensionsrückstellungen (teilweise) wegen einer Überversorgung der Pensionsberechtigten aufzulösen.

aa) Seit dem Grundsatzurteil des [X.] in [X.]E 117, 367, [X.] 1976, 142 entspricht es ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, dass die Überversorgungsgrundsätze nur anzuwenden sind, wenn Versorgungsbezüge in Höhe eines festen Betrags zugesagt sind, nicht aber bei der Zusage von Versorgungsbezügen in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes der letzten [X.]ktivbezüge vor Eintritt des [X.] (sog. teildynamisierte oder endgehaltsabhängige Versorgungszusagen; vgl. z.B. [X.]surteile vom 17. Mai 1995 I R 105/94, [X.]E 178, 313, [X.] 1996, 423; in [X.]E 236, 74, [X.] 2012, 665, m.w.[X.]; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], § 6a Rz 176 f.; [X.] in [X.], EStG, 16. [X.]ufl., § 6a Rz 19; BMF-Schreiben in [X.], 1045, Rz 16 ff.). Wird die Pensionszusage nach einem Prozentsatz des letzten vor dem Eintritt des [X.] erzielten Gehalts bemessen, so bildet das am jeweiligen Bilanzstichtag vereinbarte Gehalt die Grundlage für die Ermittlung der Höhe der Rückstellung. Denn die --ggf. durchaus erwartbaren-- Gehaltsteigerungen bis zum Eintritt des [X.], insbesondere der Pensionierung, stellen ungewisse, künftige Erhöhungen der [X.] i.S. des § 6a [X.]bs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG dar und dürfen folglich bei der Ermittlung des [X.] der [X.] nicht berücksichtigt werden. Dass demnach bei endgehaltsabhängigen Versorgungszusagen künftige Gehaltstrends die Höhe der Rückstellung nicht beeinflussen können, sich diese Begrenzung aber durch eine --versteckte-- Berücksichtigung künftiger Gehaltsentwicklungen im Wege der Vereinbarung einer gemessen am aktuell erzielten Gehalt übermäßig hohen Festpension "umgehen" lässt, war gerade der [X.]nlass für die Entwicklung der Überversorgungsgrundsätze des [X.] (instruktiv [X.]-Urteil in [X.]E 117, 367, [X.] 1976, 142; [X.], a.a.O.).

bb) Entgegen der im finanzgerichtlichen Verfahren geäußerten [X.]uffassung des [X.] hat der [X.] den [X.]nwendungsbereich der Überversorgungsgrundsätze nicht auf endgehaltsabhängige Versorgungszusagen erstreckt. Das vom [X.] insoweit als Beleg angeführte [X.]surteil in [X.] 2011, 452 enthält nur in einem obiter dictum [X.]usführungen zur Überversorgung. Nach [X.]uffassung des [X.] bestanden im damals entschiedenen Fall Festbetrags- bzw. Mindestpensionszusagen in Höhe von 4.000 DM, die trotz einer vertraglichen [X.] von der [X.]bsenkung der [X.]ktivbezüge unabhängig sein sollten. Der [X.] hat diese Vertragsauslegung als fehlerhaft und nicht als i.S. des § 118 [X.]bs. 2 [X.]O bindend angesehen. Das [X.] ging wegen der Koppelung der Pensionszusagen an die veränderten [X.]ktivgehälter von unterschiedlich hohen Pensionszusagen zu den einzelnen Bilanzstichtagen aus und hat die Rückstellungen entsprechend niedriger bemessen. Der [X.] hat die Vorgehensweise des [X.] gebilligt und lediglich in nicht entscheidungstragender Weise darauf hingewiesen, dass selbst auf der Grundlage der vom [X.] angenommenen gleichbleibenden Monatsrente von 4.000 DM --bei gleichzeitigem [X.]bsinken der [X.] eine Überversorgungsprüfung mit einer entsprechenden Kürzung der Pensionsrückstellungen angezeigt gewesen wäre.

cc) Nach den tatsächlichen Feststellungen des [X.] hatte die [X.] im Streitjahr 2003 den Eheleuten [X.] endgehaltsabhängige Pensionen zugesagt. Die [X.] gültigen Vereinbarungen sahen vor, dass die Eheleute [X.] von der [X.] eine [X.]ltersrente in Höhe von 65 % des rentenfähigen Einkommens erhalten sollten. Das rentenfähige Einkommen war als die Summe der letzten 14 Bruttomonatsgehälter vor Eintritt des [X.] definiert. Da die Höhe der künftigen Monatsgehälter ungewiss ist, lässt sich die Höhe der künftigen Pension nicht [X.] bestimmen. Es handelte sich demnach nicht um die Zusage einer Pension in Höhe eines festen Betrags.

Nach [X.]ktenlage wurde die maßgebliche Pensionsvereinbarung bei der [X.] --im Unterschied zur [X.]-- erst im September des nicht streitbefangenen Jahres 2004 in einer den Verhältnissen bei der [X.] entsprechenden Weise geändert (retrograde Ermittlung der [X.] aus dem Rückstellungsbetrag zum 31. Dezember 2003). Demgemäß bedarf es im Streitfall keiner Entscheidung, wie bei einer unterjährigen Gehaltsabsenkung die in die Überversorgungsprüfung eingehenden [X.]ktivgehälter zu ermitteln sind (strenge Stichtagsbetrachtung oder wirtschaftsjahrbezogene Betrachtung).

dd) Sonstige Einwendungen gegen die von einem [X.]ktuar zum Stichtag 31. Dezember 2003 errechnete Höhe der Pensionsrückstellung hat das [X.] nicht erhoben.

ee) Vor dem [X.] haben sich die Beteiligten in einem dritten Streitpunkt, nämlich der [X.]ngemessenheit der von den Eheleuten [X.] bezogenen Vergütungen und damit des Umfangs der verdeckten Gewinnausschüttungen, dahingehend tatsächlich verständigt, dass bestimmte, im Protokoll der mündlichen Verhandlung niedergelegte Beträge als angemessene Bezüge anzusetzen sind. Dies führte im Wege der [X.] zu einer [X.]bsenkung des Betrags der [X.] Hinzurechnung im Änderungsbescheid vom 17. Februar 2017. Der [X.] geht davon aus, dass die Beteiligten bei der Bestimmung der angemessenen Bezüge ("Gesamtausstattung") die Versorgungsansprüche der Eheleute [X.] (vgl. z.B. [X.], [X.], 3. [X.]ufl., § 8 Rz 1125) und damit auch etwaige [X.]uswirkungen der "Gehaltsreduktionen" auf die endgehaltsabhängigen Pensionszusagen im Blick gehabt haben, so dass --gegenüber dem Ergebnis der tatsächlichen Verständigung-- kein Raum für zusätzliche außerbilanzielle Hinzurechnungen besteht.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 [X.]bs. 1 [X.]O.