Bundesfinanzhof, Urteil vom 20.12.2016, Az. I R 4/15

Streitig sind die Bewertung einer Verpflichtung aus einer Pensionszusage und der einkommens- und gewerbeertragserhöhende Ansatz von verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA).

[X.]ie Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine im Jahr 1991 errichtete GmbH, betrieb auch in den Jahren 2005 bis 2007 (Streitjahre) ein handwerkliches Unternehmen. [X.]er [X.] mit dem damals alleinigen Gesellschafter [X.] (geb. 1941) sah zunächst ein Bruttomonatsgehalt von 7.000 [X.] Tantieme in Höhe von "bis zu 50 % vom Jahresüberschuss vor Steuer nach [X.]eststellung der Bilanz" vor. [X.]ine Regelung zur privaten Nutzung eines betrieblichen Kfz enthielt der Vertrag nicht. [X.]ie Klägerin stellte zudem die Söhne des [X.] ([X.], geb. 1967, und [X.], geb. 1970) als reguläre Arbeitskräfte an.

Im [X.]ezember 1993 erteilte die Klägerin dem [X.] eine Versorgungszusage (unverfallbarer Anspruch auf ein unveränderliches Ruhegehalt von 6.000 [X.]M p.M. ab Vollendung des 65. Lebensjahres bzw. auf Hinterbliebenenversorgung). [X.]ie Klägerin schloss mit der ... Versicherung ([X.]) eine nicht dynamisierte (partielle) Rückdeckungsversicherung ab und leistete einen jährlichen Beitrag in Höhe von 19.063 [X.]M; die Ansprüche aus der Versicherung verpfändete sie an [X.]. Mit der Körperschaftsteuererklärung für das [X.] übersandte die Klägerin die Anlage [X.] und machte unter "Vergütungen an Anteilseigner und ihnen nahestehende Personen" Angaben zur Zuführung zu Pensionsrückstellungen in Höhe von 54.444 [X.]M.

Im November 1999 übertrug [X.] Anteile an der Klägerin auf seine Söhne (jeweils 16.500 [X.]M); [X.] und [X.] wurden mit Wirkung vom 1. Januar 2000 ebenfalls zu Geschäftsführern bestellt. In diesem Zusammenhang wurde vereinbart, die Arbeitszeit des [X.] (auf 30 Stunden je Woche) i.V.m. einer Herabsetzung des [X.] auf 6.000 [X.]M (Grundlage: [X.] von 9.000 [X.]M bei einer Arbeitszeit von 45 Stunden) zu reduzieren. Im Streitjahr 2006 erhielt [X.] bis einschließlich [X.]ebruar ein Bruttomonatsgehalt in Höhe von 3.790 €. Ab März zahlte die Klägerin eine Pension in Höhe von 3.067 € (6.000 [X.]M), insgesamt 30.677 €, und im Jahr 2007  36.813 €. [X.] erhielt ab März 2006 zudem eine Rente von der [X.]eutschen Rentenversicherung (mtl. 831,46 €). Sein Rentenanspruch beruht im Wesentlichen auf (eigenfinanzierten) [X.]inzahlungen in die Sozialversicherung in der [X.][X.]R (einzelunternehmerische Tätigkeit als selbständiger Handwerksmeister).

[X.]ie Klägerin erfasste Pensionsrückstellungen (Werte gemäß § 6a des [X.]inkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden [X.]assung --[X.]StG--) in Höhe von 442.044 € (2005) und 438.505 € (2006).

Im April 2007 erteilte die Klägerin Versorgungszusagen zugunsten von [X.] und [X.]. [X.]ie Pensionsrückstellungen für [X.] und [X.] wurden um insgesamt 57.740 € erhöht und die Rückstellung für [X.] in Höhe von 3.242 € (435.263 € abzgl. 438.505 €) aufgelöst.

[X.]er Beklagte und Revisionskläger (das [X.]inanzamt --[X.]A--) setzte die Körperschaftsteuer und den jeweiligen [X.] erklärungsgemäß und für 2006 und 2007 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung --AO--) fest.

[X.]ie Pensionsrückstellung für die Versorgung des [X.] sei [X.] zu korrigieren (2005: 151.458 €; 2006: 151.958 €; 2007: 152.909 €). Von den an [X.] ausgezahlten Pensionsleistungen (2006: 30.677 €; 2007: 36.813 €) sei ein Teilbetrag in Höhe von 10.135 € (2006) sowie 12.163 € (2007) als vGA dem [X.]inkommen der Klägerin hinzuzurechnen.

Nach einem Außenprüfungsbericht des [X.]A vom 31. März 2011 hat der Bevollmächtigte der Klägerin für die private [X.] des [X.] zwar entsprechende [X.] und angeregt, diese als [X.]inkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu versteuern; dem sei jedoch nicht zu folgen. [X.]ine private Nutzung des Kfz sei nicht vereinbart gewesen, so dass diese als vGA zu behandeln sei (2005 und 2006: je 4.648 €).

[X.]as [X.]A hat am 4. Juli 2011 Änderungsbescheide für 2005 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO und für 2006 und 2007 gemäß § 164 Abs. [X.] erlassen. [X.]as nach erfolglosem [X.]inspruch angerufene [X.]inanzgericht ([X.]G) Berlin-Brandenburg hat der Klage stattgegeben (Urteil vom 2. [X.]ezember 2014  6 K 6045/12, abgedruckt in [X.]ntscheidungen der [X.]inanzgerichte --[X.][X.]G-- 2015, 321).

[X.]as [X.]A rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

[X.]ie Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

[X.]ie Revision ist begründet. [X.]as angefochtene Urteil ist aufzuheben, da das [X.] rechtsfehlerhaft von einer einkommens- und gewerbeertragswirksamen [X.]ürzung der Rückstellung für die [X.] der [X.]lägerin sowie von einem Ansatz von vGA (anteilige [X.]) schon dem Grunde nach abgesehen hat. [X.]ie Sache ist allerdings nicht spruchreif und daher an das [X.] zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Bei der Berechnung der sog. Überversorgung sind zugunsten der [X.]lägerin die Aktivbezüge des Begünstigten in einem größeren Umfang einzubeziehen. [X.]ie hierzu erforderlichen Feststellungen sind im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

1. [X.]ie [X.]lägerin hatte in den Gewinnermittlungen der Streitjahre für ihre Verpflichtungen aus den [X.] grundsätzlich eine Rückstellung zu bilden (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG [X.]. § 249 Abs. 1 des [X.]andelsgesetzbuchs). [X.]er [X.] für den Versorgungsanspruch des [X.] verstößt aber gegen § 5 Abs. 6 [X.]. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 (Satz 2 Nr. 2 [X.]albsatz 2 [X.]. Nr. 1 Satz 4) EStG [X.]. § 8 Abs. 1 des [X.]örperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung ([X.]), für die Ermittlung des Gewerbeertrages darüber hinaus [X.]. § 7 des Gewerbesteuergesetzes.

a) Gemäß § 6a Abs. 1 EStG darf für eine [X.] eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende [X.] hat (§ 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG), die Pensionszusage keinen Vorbehalt hinsichtlich der Minderung oder des Entzugs der Pensionsanwartschaft oder -leistung enthält (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG) und die Pensionszusage schriftlich erteilt ist (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG). [X.]ie Rückstellung ist höchstens mit dem Teilwert der [X.] anzusetzen (§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG); der Wert ist in § 6a Abs. 3 Satz 2 EStG geregelt. [X.]abei sind nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG Erhöhungen oder Verminderungen der [X.] nach dem Schluss des [X.], die hinsichtlich des [X.]punkts ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfanges ungewiss sind, bei der Berechnung des [X.] der künftigen [X.] und der [X.] erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind. Entsprechendes gilt für die [X.] nach Beendigung des [X.]ienstverhältnisses des Pensionsberechtigten (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 [X.]albsatz 2 EStG).

b) [X.]ie hieraus sich ergebende Berechnung des [X.] nach dem sog. [X.] lässt sich nach ständiger Rechtsprechung des [X.] ([X.]) im Falle einer Zusage von Versorgungsbezügen in [X.]öhe fester Beträge nicht durch eine entsprechend höher bemessene Versorgung umgehen. Eine solche [X.]öherbemessung, die als Vorwegnahme künftiger Entwicklungen anzusehen sein kann, führt als sog. Überversorgung zur anteiligen [X.]ürzung der Pensionsrückstellung, und zwar typisierend dann, wenn (und soweit) die [X.] zusammen mit der [X.] aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt. Im [X.]inblick auf die Schwierigkeit, die letzten Aktivbezüge und die zu erwartenden Sozialversicherungsrenten zu schätzen, hat der [X.] zur Prüfung einer möglichen Überversorgung auf die vom Arbeitgeber während der aktiven Tätigkeit des Begünstigten im jeweiligen Wirtschaftsjahr tatsächlich erbrachten Arbeitsentgelte abgestellt (ständige Rechtsprechung seit [X.]-Urteil vom 13. November 1975 IV R 170/73, [X.]E 117, 367, [X.] 1976, 142; zuletzt [X.]surteile vom 31. März 2004 I R 70/03, [X.]E 206, 37, [X.] 2004, 937; vom 15. September 2004 I R 62/03, [X.]E 207, 443, [X.] 2005, 176; vom 9. November 2005 I R 89/04, [X.]E 211, 287, [X.] 2008, 523; vom 28. April 2010 I R 78/08, [X.]E 229, 234, [X.] 2013, 41; vom 27. März 2012 I R 56/11, [X.]E 236, 74, [X.] 2012, 665; vom 26. Juni 2013 I R 39/12, [X.]E 242, 305, [X.] 2014, 174; s.a. [X.]sbeschluss vom 4. April 2012 I B 96/11, [X.]/NV 2012, 1179; [X.]-Beschluss vom 12. [X.]ezember 2013 III B 55/12, [X.]/NV 2014, 575 [die dagegen erhobene Verfassungsbeschwerde war erfolglos, s. Beschluss des [X.] vom 28. Januar 2016  2 BvR 623/14, nicht veröffentlicht]; Sächsisches [X.], Urteil vom 28. März 2012  8 [X.] 1159/11, [X.] --Gmb[X.]R-- 2012, 1024; [X.] [X.]öln, Urteil vom 29. April 2015  13 [X.] 2435/09, E[X.] 2015, 1563; [X.] [X.]üsseldorf, Urteil vom 10. November 2015  6 [X.] 4456/13 [X.], E[X.] 2016, 111 [beim [X.] anhängige Revision I R 91/15]). [X.]ie Finanzverwaltung folgt dem (Schreiben des [X.] --[X.]-- vom 3. November 2004, [X.], 1045; [X.] 6a Abs. 17 der Einkommensteuer-[X.]inweise 2015 "Überversorgung"), ebenso der überwiegende Teil der Literatur (z.B. [X.] in [X.]irchhof, EStG, 15. Aufl., § 6a Rz 19; [X.], [X.], 3. Aufl., § 8 Rz 1128; [X.]/[X.], EStG, 35. Aufl., § 6a Rz 21, 57; Blümich/Rengers, § 8 [X.] Rz 735; [X.] in [X.]/[X.]erlinghaus/[X.], [X.], § 8 Rz 1010; [X.] in [X.]ötsch/ [X.]/Möhlenbrock, [X.]ie [X.]örperschaftsteuer, § 8 Abs. 3 Teil [X.] Rz 577 f.; [X.]öfer, Betriebs-Berater --[X.]-- 1996, 42; [X.], [X.] 2015, 619; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 6. Aufl., [X.] Rz 475; Uckermann in Uckermann/[X.]/ [X.]/[X.]oetsch, [X.]as Recht der betrieblichen Altersversorgung, 2014, [X.]ap. 21 Rz 46 ff.; wohl auch [X.]öfer in [X.]öfer/[X.]/ Verhuven, Betriebsrentenrecht, Band II [X.]ap. 2 Rz 402 ff. [allerdings mit [X.]ritik an der [X.]öhe der [X.] in Rz 406 ff.]; grundsätzlich a.A. z.B. [X.], Verdeckte Gewinnausschüttung unter besonderer Berücksichtigung von Pensionszusagen, 2005, 93 f.; derselbe, Unternehmensteuern und Bilanzen --[X.]-- 2008, 857, 858; derselbe, Gmb[X.]R 2015, 463, und Gmb[X.]R 2015, 635, 637 ff.; [X.]ommermuth in [X.]/[X.]euer/[X.], § 6a EStG Rz 115; [X.], Gmb[X.]R 2012, 760, jeweils m.w.N.). [X.]as Überschreiten der dort angeführten Grenze deutet regelmäßig auf einen Verstoß gegen § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG hin (s.a. [X.]-Beschlüsse vom 13. Juni 2007 [X.], [X.]/NV 2007, 1703; in [X.]/NV 2014, 575; [X.]-Schreiben vom 24. August 2005, Gmb[X.]R 2006, 560 ["widerlegbarer Anhaltspunkt"]).

c) Entgegen der Ansicht des [X.] ist diese rechtliche Beurteilung vom Wortlaut des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG gedeckt; eine "verfassungswidrige abändernde Rechtsfortbildung" (so [X.], Gmb[X.]R 2015, 463, 472) ist nicht erkennbar. [X.]ies gilt sowohl mit Blick auf die Grundsatzfrage ("Überversorgung") als auch für die Sachverhaltskonstellation einer betraglich fixierten Versorgungszusage (sog. Festzusage - s. dazu z.B. [X.]surteile in [X.]E 206, 37, [X.] 2004, 937; [X.]E 236, 74, [X.] 2012, 665; dem folgend z.B. [X.]-Beschluss in [X.]/NV 2014, 575; a.A. z.B. [X.], [X.] 2008, 857, 858). [X.]er [X.] sieht ungeachtet der auch im angefochtenen Urteil geäußerten [X.]ritik keine hinreichende Veranlassung, von seiner ständigen Spruchpraxis, die zudem Eingang in die [X.] gefunden hat, abzurücken.

aa) Wie dem Gesetzeswortlaut zu entnehmen ist, zielt die Regelung darauf, auf der Grundlage einer stichtagsbezogenen Bewertung und möglicherweise abweichend vom allgemeinen Teilwertbegriff des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ("gilt als Teilwert") einen zum Bilanzstichtag "überhöhten" Ansatz, der auf der Annahme eines ansteigenden säkularen Einkommenstrends beruht, auszuschließen. [X.]amit soll vermieden werden, dass Aufwand vorgezogen wird, der bei üblicher Leistungsplangestaltung erst in künftigen Perioden verrechnet werden kann ([X.]öfer in [X.]öfer/ [X.]/Verhuven, a.a.[X.], [X.]ap. 2 Rz 404; [X.] in [X.]ötsch/[X.]/ Möhlenbrock, a.a.[X.], § 8 Abs. 3 Teil [X.] Rz 576). [X.]er IV. [X.] des [X.] hat hierzu im Urteil in [X.]E 117, 367, [X.] 1976, 142 mit Blick auf die Gleichbehandlung von Festbetragszusagen und teildynamisierten Pensionszusagen erläutert, dass der allgemeine Grundsatz, "daß künftige Erhöhungen oder Verminderungen der [X.], die hinsichtlich des [X.]punkts ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiß sind, bei der [X.] erst berücksichtigt werden dürfen, wenn sie eingetreten sind", auch Gegenstand der insoweit "klarstellenden" Neufassung des § 6a Abs. 3 EStG (durch das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung --[X.]-- vom 19. [X.]ezember 1974, [X.], 3610) --und des dortigen Satzes 2 Nr. 1 Satz 4-- war ([X.]inweis auf die amtliche Begründung des Gesetzentwurfs in BT[X.]rucks 7/1281, S. 39).

bb) [X.]ass die im Urteil in [X.]E 117, 367, [X.] 1976, 142 erörterte arbeitsrechtliche Ausgangslage (zur einseitigen Absenkung des [X.]s) inzwischen abweichend zu würdigen sein könnte, berührt die im vorliegenden Verfahren allein maßgebliche Auslegung des Gesetzestextes nicht (gl.A. z.B. [X.], a.a.[X.], § 8 Rz 1129a). Zum einen beruht die Entscheidung nicht auf einer "abschließend(en) arbeitsrechtlich(en)" Beurteilung der dortigen streitgegenständlichen Pensionszusagen (s. Rz 61 des Urteils im [X.]). Zum anderen bezieht sich der steuerrechtliche Maßstab der Überversorgung unabhängig von arbeitsrechtlichen Maßgaben ausschließlich auf die aus § 6a EStG abzuleitende (und ggf. von der handelsrechtlichen Beurteilung --s. dazu Grottel/Rhiel in Beck Bil-[X.]omm., 10. Aufl., § 249 [X.]GB Rz 195 einerseits, und Rz 226 andererseits-- abweichende) Bewertung der [X.] ([X.]surteil in [X.]E 236, 74, [X.] 2012, 665; dem folgend z.B. [X.]-Beschluss in [X.]/NV 2014, 575). Insoweit geht es auch nicht darum, das [X.] (im Sinne der zivilrechtlichen Verpflichtung) "steuerrechtlich nicht anzuerkennen" oder "Versorgungshöchstgrenzen" aufzustellen; tragend ist vielmehr die stichtagsbezogene Bewertung, die dem Zweck des betrieblichen [X.]s ("Schließen einer 'Versorgungslücke'") entspricht, zugleich aber die [X.]öhe der [X.] Rückstellungen begrenzt und damit die Berücksichtigung einer sog. Überversorgung auf der Grundlage einer indiziellen Würdigung vermeidet. [X.]ies ist auch bei einem [X.] einer [X.]apitalgesellschaft an ihren Anteilseigner keine Frage der Veranlassung aus dem Gesellschaftsverhältnis (§ 8 Abs. 3 Satz 2 [X.]).

d) [X.]iernach hält das [X.] der sog. Überversorgungs-Rechtsprechung zu Unrecht entgegen, sie orientiere sich nicht an klaren und eindeutigen Parametern. Insbesondere ist auch der Begriff der "am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge" --wie aufgezeigt-- Gegenstand der Gesetzesauslegung.

aa) [X.]em entspricht es, wenn auf dieser Grundlage --wie vom [X.] in [X.], 1045 Rz 9-- auf den Arbeitslohnbegriff des § 2 der Lohnsteuer-[X.]urchführungsverordnung verwiesen wird (zustimmend z.B. [X.], a.a.[X.], § 8 Rz 1129; Blümich/Rengers, § 8 [X.] Rz 735; [X.]öfer in [X.]öfer/[X.]/Verhuven, a.a.[X.], [X.]ap. 2 Rz 413; Uckermann in Uckermann/[X.]/[X.]/[X.]oetsch, a.a.[X.], [X.]ap. 21 Rz 48) und Bezüge ausgespart werden, die nicht im Arbeitsverhältnis veranlasst sind (insbesondere vGA; s. z.B. [X.] und Rengers, ebenda; [X.] in [X.]ötsch/[X.]/ Möhlenbrock, a.a.[X.], § 8 Abs. 3 Teil [X.] Rz 582). Insoweit ist [X.] das [X.] von seinem Rechtsstandpunkt aus offen lassen [X.] die Qualifizierung der (privaten) [X.]fz-Nutzung durch [X.] als vGA nach Maßgabe der Rechtsprechung des [X.]s (z.B. [X.]surteil vom 17. Juli 2008 I R 83/07, [X.]/NV 2009, 417) angesichts der fehlenden Regelungen zur privaten [X.]fz-Nutzung im Anstellungsvertrag nicht zu beanstanden.

bb) [X.]ass --so das [X.]-- die Anknüpfung an die "aktuellen Aktivbezüge" bei [X.] zu einem "unüberwindbaren Spannungsfeld" führe, da man die Vergütung nach erteilter Zusage möglichst am oberen Ende der zulässigen Bandbreite des [X.] halten müsse, um nicht eine Überversorgung auszulösen, kann für die alle [X.]irektzusagen betreffende stichtagsbezogene Bewertung einer Pensionsrückstellung in § 6a EStG nicht ausschlaggebend sein. Jedenfalls ist in der [X.]srechtsprechung anerkannt, dass es im Zuge einer Verminderung des Gehalts in einer Unternehmenskrise (d.h. bei einer nur vorübergehenden betriebsbedingten Gehaltsherabsetzung) nicht zwingend sofort zu einer Absenkung der Versorgung kommen muss, um einen Verstoß gegen die Überversorgungsgrundsätze zu vermeiden ([X.]surteil in [X.]E 236, 74, [X.] 2012, 665; s.a. [X.] München, Urteil vom 6. Mai 2008  6 [X.] 4096/05, [X.]eutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2009, 521; zur vGA s.a. [X.]surteile vom 8. November 2000 I R 70/99, [X.]E 193, 422, [X.] 2005, 653; vom 14. Juli 2004 I R 14/04, [X.]/NV 2005, 245; ebenso [X.]-Schreiben in Gmb[X.]R 2006, 560). Wenn den Anforderungen an das Schriftlichkeitsgebot des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG genügt ist (vgl. [X.]surteil vom 12. Oktober 2010 I R 17, 18/10, [X.]/NV 2011, 452), kann insoweit von der Annahme einer Überversorgung abzusehen sein.

[X.]) Ein solcher Ausnahmefall liegt aber hier nicht vor. Von einer "Unternehmenskrise" kann mit Blick auf die durch die [X.] an die Söhne des vormaligen Alleingesellschafters und die weiteren Geschäftsführerbestellungen in Gang gesetzte [X.] nicht die Rede sein. Vielmehr ist für [X.] sechs Jahre vor der Fälligkeit des [X.]s eine dauerhafte Gehaltskürzung vereinbart worden, die ein Abweichen von den beschriebenen Überversorgungsgrundsätzen --und damit der grundsätzlichen Maßgabe des am Bilanzstichtag aktuell bezogenen [X.] ebenso wenig rechtfertigt wie die Situation einer Neuzusage (s. allgemein [X.]surteil in [X.]E 236, 74, [X.] 2012, 665; s. zu dem insoweit parallelen Maßstab der vGA die [X.]surteile in [X.]E 193, 422, [X.] 2005, 653; in [X.]/NV 2005, 245; s.a. [X.]-Schreiben in Gmb[X.]R 2006, 560).

[X.]em lässt sich nicht mit Erfolg der Gesichtspunkt eines gesetzgeberischen Förderungsgedankens zur sog. Altersteilzeit entgegenhalten. [X.]enn es ist nicht ersichtlich, dass diesem Gesichtspunkt auch bei der Grenzbestimmung im Rahmen des [X.]s Bedeutung zukommen sollte (s. z.B. [X.], a.a.[X.], § 8 Rz 1129b).

[X.]) Auch wenn hiernach für die stichtagsbezogene Überversorgungsprüfung auf die jeweils aktuellen Bezüge abzustellen ist, darf in der soeben (zu [X.]) beschriebenen Situation einer [X.]erabsetzung der Bezüge nicht außer [X.] bleiben, dass eine Überversorgung im Einzelfall erst infolge der [X.]erabsetzung eingetreten sein kann. [X.]ann muss durch eine zeitanteilige Aufteilung gewährleistet werden, dass die Bewertungsbegrenzung nicht in einen Anwartschaftsteil hineinwirkt, der zu den früheren Stichtagen jeweils nicht "überversorgend" war. [X.]em trägt das [X.]-Schreiben in [X.], 1045, Rz 19 insoweit Rechnung, als dort für den Wechsel von einem Vollzeit- in ein Teilzeitbeschäftigungsverhältnis (mit einer Änderung des [X.]) ein besonderer prozentualer Grenzwert gebildet wird (im Allgemeinen zustimmend z.B. Urteil des [X.] [X.]öln in E[X.] 2015, 1563; [X.], [X.]/PR 2012, 259, 260; derselbe, a.a.[X.], § 8 Rz 1128; [X.] in [X.]/[X.]erlinghaus/[X.], a.a.[X.], § 8 Rz 1036; Blümich/Rengers, § 8 [X.] Rz 735; [X.] in [X.]ötsch/ [X.]/Möhlenbrock, a.a.[X.], § 8 Abs. 3 Teil [X.] Rz 590 f.; Uckermann in Uckermann/[X.]/[X.]/[X.]oetsch, a.a.[X.], [X.]ap. 21 Rz 50). [X.]er [X.] hält diese Modifizierung des Stichtagsbezugs für gerechtfertigt; auch kommt es hierbei bei [X.] mit Blick auf ihr [X.] (z.B. [X.]surteil vom 11. November 2015 I R 26/15, [X.]E 252, 359, [X.] 2016, 489) nicht auf den Beschäftigungsgrad, sondern auf die Vergütungshöhe an (s. insoweit Blümich/ Rengers, § 8 [X.] Rz 735; Uckermann in Uckermann/[X.]/ [X.]/[X.]oetsch, a.a.[X.], [X.]ap. 21 Rz 50).

ee) [X.]ie Aktivbezüge werden im Übrigen nicht ausschließlich durch die Festbezüge bestimmt. Einzubeziehen sind --wie auch im [X.]-Schreiben in [X.], 1045 Rz 11 vorgesehen-- ebenfalls variable Gehaltsbestandteile; maßgebend hierfür ist eine [X.]urchschnittsberechnung, die sich --in Anlehnung an § 34 Abs. 1 EStG und mit Blick auf die verwaltungsmäßige [X.]andhabbarkeit-- auf die vergangenen fünf Jahre beziehen kann (so im Ergebnis [X.]-Schreiben in [X.], 1045 Rz 11; s.a. [X.], a.a.[X.], § 8 Rz 1129; Blümich/Rengers, § 8 [X.] Rz 735; [X.] in [X.]ötsch/[X.]/Möhlenbrock, a.a.[X.], § 8 Abs. 3 Teil [X.] Rz 581). Nach den Feststellungen des [X.] hat [X.] in den Jahren 2003 und 2004 Tantiemen bezogen; für eine (fünfjährige) [X.]urchschnittsberechnung fehlt allerdings die Feststellung zum Tantiemebezug in 2001.

e) [X.]em [X.] ist ebenfalls nicht darin zu folgen, [X.]omponenten aus dem berechnungsrelevanten --gerade durch einen Anspruch aus der gesetzlichen Rentenversicherung geprägten-- Versorgungsniveau unter dem Gesichtspunkt auszuscheiden, dass sie auf eigenen Leistungen des Versorgungsanwärters beruhen.

[X.]er Gesichtspunkt der sog. Überversorgung baut auf der Überlegung auf, dass der Arbeitgeber eine lebensstandardbewahrende Versorgung zusagt, indem er eine "nach der gesetzlichen Rentenversicherung verbleibende Versorgungslücke von etwa 20 bis 30 v.[X.]. der letzten Aktivbezüge" schließt (so die tragende Erwägung im [X.]-Urteil in [X.]E 117, 367, [X.] 1976, 142; später --zunächst für ein Ehegatten-Arbeitsverhältnis-- der [X.]öhe nach präzisiert auf 75 % im [X.]surteil vom 15. Juli 1976 I R 124/73, [X.]E 120, 167, [X.] 1977, 112; seitdem ständige Rechtsprechung).

Insoweit ist es sachgerecht, dass --wie im [X.]-Schreiben in [X.], 1045 Rz 12 vorgesehen-- für die Prüfung der Grenze sämtliche am Bilanzstichtag durch den Arbeitgeber vertraglich zugesagten Altersversorgungsansprüche (insbesondere [X.]irektzusage, [X.]irektversicherung) einschließlich der zu erwartenden Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung herangezogen werden. [X.]ie gesetzliche Rente ist für eine Mehrzahl der Fälle die tragende Säule der Versorgung – dies sowohl mit Blick auf die Anspruchshöhe als auch die [X.]urchsetzbarkeit des Anspruchs; nicht zuletzt lässt sich diese Versorgung durch die zuverlässigen Mitteilungen des gesetzlichen Trägers auch ohne weitere Schwierigkeiten in der [X.] einbeziehen. Einer weiteren [X.]ifferenzierung der gesetzlichen (Renten-)Versorgung bedarf es bei der hier gebotenen Typisierung nicht. Sie würde im Übrigen gerade zu der vom [X.] beklagten Notwendigkeit führen, [X.]etails der Versorgungssituation (z.B. mit Rücksicht auf einen früheren Versorgungsausgleich, [X.] oder einen Anspruch aus einem ausländischen Versicherungssystem) gegenüber dem Arbeitgeber offenzulegen. [X.]emgemäß müssen auch Einzelfragen zur Finanzierung der gesetzlichen Versorgung des [X.] (hier: die fehlenden Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung bei der Staatlichen Versicherung der [X.][X.]R) unberücksichtigt bleiben.

2. Nach dem Vorstehenden entspricht die vom [X.] in den [X.] vom 4. Juli 2011 vorgenommene [X.]orrektur des Einkommens (Bewertung der Versorgungsverpflichtung) im Grundsatz dem materiellen Recht. Gleiches gilt für den Ansatz der vGA, soweit die ausgezahlten [X.] anteilig als "überversorgend" zu qualifizieren waren ([X.]surteil in [X.]E 229, 234, [X.] 2013, 41; [X.], a.a.[X.], § 8 Rz 1128; [X.] in [X.]/[X.]erlinghaus/[X.], a.a.[X.], § 8 Rz 1011). [X.]iese sind auch rechnerisch zutreffend in [X.]öhe von 10.135 € für 2006 (zehn Monate bei einer rechnerischen monatlichen Überversorgungsgrenze von 2.054 € und einer Pensionsleistung von 3.067 €) und in [X.]öhe von 12.163 € für 2007 ermittelt worden. Ein von der [X.]lägerin reklamierter "Bestandsschutz" steht dem nicht entgegen, da die Überversorgungsgrenze nicht erstmals im [X.]surteil vom 17. Mai 1995 I R 147/93 ([X.]E 178, 203, [X.] 1996, 204) zur Zusage einer sog. Nur-Pension formuliert wurde und es insoweit auf ein im [X.]-Schreiben vom 7. Januar 1998 (juris) angekündigtes --und unter dem 28. Januar 2005 (BStBl I 2005, 387) [X.] [X.]-Schreiben zur Anwendung der [X.]srechtsprechung zur sog. Nur-Pension nicht ankommt. Im Übrigen ist dem [X.] darin beizupflichten, dass die Voraussetzungen für eine Änderung der ursprünglichen Festsetzungen auf der Grundlage der §§ 164 Abs. 2 bzw. 173 Abs. 1 Nr. 1 [X.] erfüllt waren; dies ist auch unter den Beteiligten nicht im Streit und bedarf keiner weiteren Ausführungen.

3. [X.]ie Sache ist indes nicht spruchreif, da eine abschließende Beurteilung des Streitfalls Feststellungen sowohl zum Tantiemeanspruch des [X.] in 2001 als auch zu einer zeitbezogenen Verhältnisberechnung erfordert, die dem Umstand der erst nachträglich eingetretenen Überversorgung Rechnung tragen.

4. [X.]ie Übertragung der [X.]ostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.