Bundesfinanzhof, Beschluss vom 10.07.2019, Az. XI R 47/17

Streitig ist, ob die in einer Pensionszusage gegenüber [X.] einer Kapitalgesellschaft enthaltene [X.] das sog. Eindeutigkeitsgebot des § 6a [X.]bs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren 2009 bis 2011 geltenden Fassung (ESt[X.]) dadurch verletzt, dass die für die [X.]erechnung der [X.]bfindungshöhe anzuwendende sog. Sterbetafel nicht ausdrücklich benannt ist.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist als oH[X.] die Rechtsnachfolgerin einer mit notariellem [X.]esellschaftsvertrag vom 12.01.1998 errichteten [X.]mbH (Eintritt der Rechtsnachfolge nach den Streitjahren), die eine [X.]gentur für die Vermittlung von [X.]grarprodukten betrieb. [X.]esellschafter der [X.]mbH waren [X.] und [X.]. Die [X.]mbH schloss mit ihnen am 01.04.1998 jeweils einen [X.]eschäftsführervertrag nebst [X.]. Mit [X.]esellschafterbeschluss vom 19.11.1998 wurden die Verträge um eine Pensionszusage ergänzt; darin wurden [X.] und [X.] eine jährliche [X.]ltersrente ab dem 65. Lebensjahr ([X.]: ... DM; [X.]: ... DM) sowie eine vorgezogene [X.]ltersrente, eine [X.]erufsunfähigkeitsrente und eine Witwen- und Waisenrente zugesagt.

In einer [X.] heißt es: "Das Unternehmen behält sich vor, bei Eintritt des [X.] wegen Erreichens der [X.]ltersgrenze bzw. Inanspruchnahme des vorgezogenen [X.]ltersruhegeldes anstelle der Rente eine einmalige Kapitalabfindung in Höhe des [X.]arwerts der Rentenverpflichtung zu gewähren. Hierdurch erlöschen sämtliche [X.]nsprüche aus der Pensionszusage einschließlich einer etwaigen Hinterbliebenenrente. … [X.]ei der Ermittlung des [X.] sind ein Rechnungszinsfuß von 6 von Hundert und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden … ".

Der Posten "Pensionsrückstellung" (Stand 31.12.2009: ... €) wurde in den Streitjahren 2010 um ... € auf ... € und 2011 um ... € auf ... € erhöht. Die [X.]ewertung erfolgte jeweils mit einem Rechnungszins von 6 % auf der [X.]rundlage der sog. [X.] 2005[X.] von Prof. Dr. [X.] (Heubeck-[X.]).

Der [X.]eklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --F[X.]--) setzte zunächst die Körperschaftsteuer und die [X.]ewerbesteuermessbeträge der Streitjahre erklärungsgemäß fest. Im Rahmen einer [X.]ußenprüfung bemängelte die Fachprüferin für betriebliche [X.]ltersversorgung der [X.]roß- und Konzernbetriebsprüfungsstelle des Finanzamts X, dass die [X.] keine [X.]ngaben dazu enthalte, welche Sterbetafel für die [X.]erechnung des [X.]arwerts der Rentenverpflichtung zu verwenden sei. Das Schriftformerfordernis des § 6a [X.]bs. 1 Nr. 3 ESt[X.] sei aber nur erfüllt, wenn das [X.]erechnungsverfahren zur Ermittlung der [X.]bfindungshöhe (einschließlich der zu verwendenden Sterbetafel) eindeutig und präzise fixiert sei (Hinweis auf das Schreiben des [X.]undesministeriums der Finanzen --[X.]MF-- vom 06.04.2005, [X.]St[X.]l I 2005, 619, Tz. 3).

Die hiergegen erhobene Klage hatte Erfolg; das [X.] (F[X.]) hob die [X.] auf (Urteil vom 21.02.2017 - 1 K 68/14, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EF[X.]-- 2017, 905).

Das F[X.] rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts und beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung ([X.]O). Der [X.] hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

Das [X.] hat ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass die in der Pensionszusage gegenüber den [X.] enthaltene [X.] das sog. [X.] des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht dadurch verletzt, dass die für die Berechnung der Abfindungshöhe anzuwendende sog. Sterbetafel nicht ausdrücklich benannt ist.

1. Die bei der Besteuerung der Gmb[X.] maßgebenden gesetzlichen (formalrechtlichen) Vorgaben zum Ansatz von Pensionsrückstellungen zu den Versorgungszusagen (§ 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes --[X.]-- bzw. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes, jeweils i.V.m. § 6a EStG) sind erfüllt.

a) Die in den Pensionszusagen enthaltene [X.] begründet keinen schädlichen Vorbehalt i.S. des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG.

Nach dieser Regelung darf eine Pensionsrückstellung u.a. nur dann gebildet werden, wenn und soweit die Pensionszusage keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die [X.] gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der [X.] zulässig ist. Die hier maßgebende [X.] sieht ausdrücklich eine Abfindung von Anwartschaften zum Barwert der künftigen [X.]en (d.h. dem vollen, unquotierten Anspruch zum Zeitpunkt der Abfindung) als "[X.]italabfindung in [X.]öhe des Barwertes der Rentenverpflichtung" vor und ist nach dieser gesetzlichen Maßgabe als unschädlich anzusehen (s. allgemein Urteile des [X.] --BF[X.]-- vom 10.11.1998 - I R 49/97, [X.], 474, [X.], 261; vom 28.04.2010 - I R 78/08, [X.], 234, [X.], 41; dem folgend das BMF-Schreiben in [X.], 619, dort [X.]. 2; s.a. [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.][X.]R--, § 6a EStG Rz 34; [X.] in [X.], EStG, 18. Aufl., § 6a Rz 9a; [X.]/[X.], § 6a EStG Rz 169; [X.]/[X.], EStG, 38. Aufl., § 6a Rz 11; s. zur Frage der "Schädlichkeit" einer Abfindung zum sog. Leistungsteilwert des § 6a Abs. 3 EStG auch [X.], [X.] --DStR-- 2005, 2062; Prost, Der Betrieb 2005, 2321; [X.] in [X.]/[X.], Betriebsrentenrecht, [X.], [X.]. 2 Rz 143).

b) Die [X.] verstößt auch nicht gegen das sog. [X.] des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG.

aa) Nach § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG darf für eine Pensionsverpflichtung eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn und soweit die Pensionszusage schriftlich erteilt ist; die Pensionszusage muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und [X.]öhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten. Nach dem BMF-Schreiben vom [X.] ([X.], 594) sind auch Angaben für die versicherungsmathematische Ermittlung der [X.]öhe der Versorgungsverpflichtung (z.B. anzuwendender Rechnungszinsfuß oder anzuwendende Ausscheidewahrscheinlichkeiten als biometrische Einflussgrößen) schriftlich festzulegen, sofern es zur eindeutigen Ermittlung der in Aussicht gestellten Leistungen erforderlich ist (s.a. [X.] 6a (7) "Schriftformerfordernis" des Einkommensteuer-[X.]andbuchs 2018). Diese Regelungen gelten nach [X.]. 3 des BMF-Schreibens in [X.], 619 entsprechend für in Pensionszusagen enthaltene [X.]n.

bb) Wenn man auf dieser Grundlage davon ausgeht, dass im Streitfall für die steuerrechtliche Anerkennung der Pensionsrückstellungen die verbindliche Angabe der für die Berechnung der [X.]italabfindung anzuwendenden Sterbetafel erforderlich ist, ist diesem Erfordernis entgegen der Rechtsansicht der Revision genügt. Denn der streitgegenständlichen [X.] hat das [X.] im angefochtenen Urteil im Wege der Auslegung die eindeutige Festlegung der [X.]eubeck-Richttafel als anzuwendende Sterbetafel zur Ermittlung der Abfindungshöhe entnommen, ohne dass insoweit ein in der Revisionsinstanz beachtlicher Auslegungsfehler erkennbar ist.

aaa) Nach dem Wortlaut der [X.] sind "Bei der Ermittlung des [X.]italbetrages … ein Rechnungszinsfuß von 6 von [X.]undert und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden …". Die Vertragsparteien haben damit --entsprechend dem Wortlaut des § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG zur Berechnung (der [X.]öhe) des Teilwerts der [X.] "die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik" zur Berechnung des [X.]italbetrags der Abfindung vereinbart.

bbb) Der in § 6a Abs. 1 Nr. 3 [X.]albsatz 2 EStG verwendete Begriff "eindeutige Angabe(n)" lässt offen, ob sich alle Berechnungsparameter für die [X.]öhe der Abfindung (im Streitfall: die anzuwendende Sterbetafel) wörtlich aus der (schriftlichen, s. § 6a Abs. 1 Nr. 3 [X.]albsatz 1 EStG) Pensionszusage ergeben müssen oder ob es ausreicht, dass nach einer Auslegung des Wortlauts der Zusage keine Zweifel an diesen Maßgaben verbleiben. Pensionszusagen sind nach der zu § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG i.d.F. vor dem Steueränderungsgesetz 2001 vom 20.12.2001 ([X.], 3794) [X.] 2001-- ergangenen Rechtsprechung des BF[X.] anhand der allgemein geltenden Auslegungsregeln auszulegen, soweit ihr Inhalt nicht bereits klar und eindeutig feststeht (BF[X.]-Urteil vom 24.03.1999 - I R 20/98, BF[X.]E 189, 45, [X.] 2001, 612). Die Einfügung des [X.]s in § 6a Abs. 1 Nr. 3 [X.]albsatz 2 EStG durch das [X.] 2001 hat hieran nichts geändert, da es sich nur um eine gesetzliche Klarstellung dessen handelt, was schon vorher galt (BF[X.]-Urteil vom 22.10.2003 - I R 37/02, BF[X.]E 204, 96, [X.] 2004, 121; BF[X.]-Beschluss vom 08.12.2004 - I B 125/04, BF[X.]/NV 2005, 1036; BF[X.]-Urteile vom 12.10.2010 - I R 17, 18/10, BF[X.]/NV 2011, 452; vom 31.05.2017 - I R 91/15, BF[X.]/NV 2018, 16; Schleswig-[X.]olsteinisches [X.], Beschluss vom 24.06.2004 - 1 V 428/03, E[X.] 2004, 1756 [Beschwerde insoweit erfolglos, s. BF[X.]-Beschluss vom 08.12.2004 - I B 126/04, nicht veröffentlicht]; zustimmend z.B. [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], [X.]. 2 Rz 168, 177; [X.][X.]R/[X.], § 6a EStG Rz 37; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 6a Rz 10; [X.]/ [X.], § 6a EStG Rz 187; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 6a Rz 15). Erforderlich ist damit, dass sich der Inhalt der Zusage zweifelsfrei feststellen lässt (s. insoweit die Begründung des Gesetzentwurfs zum [X.] 2001, BTDrucks 14/7341, 10), wobei allenfalls --wie nach allgemeinen [X.] bei der Auslegung die [X.] von ausdrücklich angeführten Regelungsinhalten zu beachten ist (so die [X.] im BF[X.]-Urteil in BF[X.]/NV 2011, 452).

ccc) Die Anwendung der [X.]eubeck-Richttafeln entspricht seit 1998 in langjähriger Verwaltungspraxis den "anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik" (vgl. BMF-Schreiben vom 31.12.1998, [X.], 1528; vom 16.12.2005, [X.], 1054; vom 19.10.2018, [X.], 1107). Die Anwendung anderer oder modifizierter Rechnungsgrundlagen wird von der Finanzverwaltung nur anerkannt, wenn die besonderen Voraussetzungen des [X.] ([X.], 1247) erfüllt sind. Berechnungen auf der Grundlage der [X.]eubeck-Richttafeln, die üblicherweise auch in der [X.]andelsbilanz herangezogen werden (s. z.B. [X.], Gmb[X.]-Rundschau --Gmb[X.]R-- 2017, 950, 952; Uckermann/Jakob in Uckermann/[X.]/[X.], [X.], 1. Aufl., [X.]. 9 Rz 57, 71 f.; [X.] in [X.]/ [X.], a.a.[X.], [X.]. 2 Rz 177), können daher --dem [X.] im angefochtenen Urteil folgend (s.a. Beschluss des Schleswig-[X.]olsteinischen [X.] in E[X.] 2004, 1756)-- auch aufgrund der langjährig anerkennenden Verwaltungspraxis als entsprechend einer "Verkehrssitte" erfolgt anzusehen sein.

ddd) Indem das [X.] im angefochtenen Urteil als weiteren selbständig tragenden [X.] den Inhalt der Vereinbarung ausdrücklich --"aufgrund der Übernahme des Wortlauts des § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG" und mit Blick darauf, dass die Klägerin bei der Bewertung ihrer Pensionsrückstellung seit dem erstmaligen Rückstellungsansatz auf die [X.]eubeck-Richttafeln zurückgegriffen [X.] einer Festschreibung der Anwendung der [X.]eubeck-Tafeln auslegt (s. insoweit die Differenzierung des Prüfungsansatzes im BF[X.]-Urteil in BF[X.]/NV 2018, 16, dort Rz 29), ist der Inhalt der Vereinbarung ohne erkennbare Auslegungsfehler in der Weise bestimmt, dass zur Berechnung der Abfindung auf ebendiese [X.]eubeck-Richttafel zurückzugreifen ist (der Vorinstanz zustimmend auch [X.], Gmb[X.]R 2017, 950, 952; [X.], E[X.] 2017, 908; s. allgemein auch [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], [X.]. 2 Rz 177). Diese Lösung lässt es ohne weiteres zu, die im Abfindungszeitpunkt (bzw. zum letzten Stichtag der Pensionsrückstellung vor diesem Zeitpunkt) aktuell geltende Richttafel anzuwenden, was --ebenfalls bei konkreter Benennung der zum Zusagezeitpunkt geltenden Richttafel ohne eine "dynamische Verweisung"-- auch mit Blick auf die begrenzte betragsmäßige Auswirkung (s. [X.], Gmb[X.]R 2017, 950, 952) als für die steuerrechtliche Anerkennung unschädliche "Unsicherheit" zu qualifizieren ist (s. in diesem Zusammenhang auch z.B. [X.], Betriebs-Berater --BB-- 2005, 1378, 1380; [X.], BB 2017, 1778; [X.], DStR 2005, 2062, 2063; [X.], E[X.] 2017, 908).

eee) Auf dieser Grundlage ist im Streitfall nicht zu entscheiden, ob dem [X.] darin beizupflichten ist, dass das [X.] des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG nach der Entstehungsgeschichte, dem systematischen Zusammenhang und dem Zweck der Vorschrift einschränkend dahin auszulegen ist, dass die Vorschrift nicht die Festlegung der für die Berechnung der [X.]öhe der [X.]italabfindung maßgeblichen Sterbetafel in der [X.] verlangt.

2. Dem streitjahrbezogenen Ansatz der Pensionsrückstellungen stehen ausweislich des angefochtenen Urteils und nach der übereinstimmenden Auffassung der Beteiligten keine weiteren [X.]indernisse entgegen. Dem ist beizupflichten. Im angefochtenen Urteil finden sich auch keine eindeutigen Anhaltspunkte dafür, die den Streitjahren zuzuordnenden Aufstockungsbeträge der jeweiligen Rückstellungen nach den Rechtsgrundsätzen des § 8 Abs. 3 Satz 2 [X.] in ihrer Wirkung auf das Einkommen bzw. den Gewerbeertrag zu korrigieren.

3. Das angefochtene Urteil ist zu berichtigen (§ 107 Abs. 1 [X.]O), soweit das Rubrum die eingetretene Rechtsnachfolge nicht berücksichtigt.

4. [X.] folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.