Bundesfinanzhof, Urteil vom 11.07.2018, Az. XI R 26/17

Die 2014 formwechselnd in eine Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter [X.]erufshaftung (Part mb[X.]) umgewandelte [X.]lägerin und Revisionsklägerin ([X.]lägerin) war in den Streitjahren (2009 bis 2011) in [X.]orm einer [X.]mb[X.] als Steuerberatungsgesellschaft tätig. In diesem Zusammenhang übernahm sie für ihre [X.]unden u.a. die Erstellung von [X.]uchführung, Lohnabrechnung, [X.]ewinnermittlung und Steuererklärung.

[X.]esellschafter und [X.]eschäftsführer der [X.]lägerin waren [X.] mit 90 % und [X.] mit 10 %.

Die [X.]lägerin war (zeitweise) an insgesamt sechs [X.]mb[X.] & [X.]o. [X.] ([X.]) jeweils als [X.]ommanditistin beteiligt.

Die [X.] boten ihren [X.]unden überwiegend die Verbuchung laufender [X.]eschäftsvorfälle an. Dabei handelte es sich um Leistungen, welche bis zur [X.]ründung der [X.] inhaltsgleich von der [X.]lägerin direkt an diese [X.]unden erbracht worden waren.

Die [X.] hatten keine eigenen Angestellten und keine eigenen sächlichen Aktiva. Sie schlossen zwar im eigenen Namen Verträge mit den betreffenden [X.]unden ab, die vereinbarten [X.]uchführungsleistungen wurden aber --entsprechend den [X.]esellschafterbeschlüssen der einzelnen [X.]-- mit den Sach- und Personalmitteln der [X.]lägerin ausgeführt. Die Entgelte der [X.]unden vereinnahmten die [X.] jeweils auf eigene Rechnung.

Die [X.] erbrachten ihre Leistungen ausschließlich gegenüber [X.]unden, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt waren, wobei die Umsätze der einzelnen [X.] jeweils unterhalb der [X.]leinunternehmergrenze blieben.

Teilweise wurden die gleichen [X.]unden nacheinander von mehreren der [X.] betreut, ohne dass sich dadurch an der Leistungsausführung inhaltlich etwas änderte und ohne dass erkennbar war, nach welchen sachlichen [X.]riterien (außer der Nichtüberschreitung der [X.]leinunternehmergrenze) die [X.]eteiligten entschieden, welche [X.][X.] vom jeweiligen [X.]unden beauftragt wurde.

Alleinige [X.]omplementärin aller sechs [X.] war die [X.], deren [X.]eschäftsführerin [X.] war. [X.] war bei der [X.]lägerin angestellt und bezog zudem von der [X.] ein monatliches Entgelt aufgrund eines [X.]eschäftsführeranstellungsvertrags (in den Streitjahren geringfügige [X.]eschäftigung).

Alleingesellschafterin der [X.] war in den Streitjahren die Ehefrau des [X.].

Die [X.]lägerin erhielt nur ihre allgemeine [X.]ewinnbeteiligung. Die Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern und die Erbringung von Leistungen an die [X.] sollte laut den [X.]esellschaftsverträgen mit der [X.]ewinnbeteiligung abgegolten sein. Außerdem haftete die [X.]lägerin den [X.] aufgrund von [X.]esellschafterbeschlüssen für eventuelle Schäden als [X.]olge der fehlerhaften Leistungserbringung.

Die anderen --der [X.]lägerin nahestehenden-- [X.]esellschafter der [X.] konnten ihre [X.]eteiligung nach den [X.]esellschaftsverträgen ohne Zustimmung der [X.]lägerin nicht veräußern und auch im [X.]alle einer [X.]ündigung nur eine Abfindung in [X.]öhe des [X.]uchwerts ihrer [X.]eteiligung realisieren.

Obwohl der [X.] nach den [X.]esellschaftsverträgen keine [X.]e [X.]eteiligung zustand, sondern sie lediglich Ersatz sämtlicher ihr aus der [X.]eschäftsführung entstandenen Aufwendungen erhalten sollte, wurde sie [X.] am [X.]ewinn der [X.] beteiligt.

Tätigkeiten der anderen [X.]ommanditisten, welche über ihre ohnehin im Rahmen ihrer bestehenden Arbeits- und Auftragsverhältnisse mit der [X.]lägerin dieser gegenüber geschuldeten Tätigkeiten hinausgegangen wären, wurden nicht erbracht.

Zu den von der [X.]lägerin mit der [X.]estaltung verfolgten Zwecken zählte die Ersparnis von Umsatz- und [X.]ewerbesteuer. Nach Vortrag der [X.]lägerin wurde diese Steuerersparnis von der [X.]lägerin bzw. den [X.] über niedrigere Preise an die [X.]unden weitergegeben.

Die [X.]lägerin meldete keine Umsatzsteuer für die von den [X.] ausgeführten Leistungen an und erklärte bezüglich der Überlassung von Personal und Sachmitteln an die [X.] auch keine unentgeltlichen Wertabgaben.

Aufgrund einer bei der [X.]lägerin sowie den [X.] durchgeführten Außenprüfung vertrat der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das [X.]inanzamt --[X.]A--) die Auffassung, dass die entsprechenden Umsätze der [X.] der [X.]lägerin zuzurechnen seien, da die [X.]estaltung, nach der [X.]uchführungs- und Lohnabrechnungsleistungen auf die [X.] ausgelagert und aufgrund Unterschreitung der [X.]leinunternehmergrenze nicht der Umsatz- und [X.]ewerbesteuer unterworfen wurden, missbräuchlich sei.

[X.]egen die entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre vom 17. Januar 2014 legte die [X.]lägerin jeweils Einspruch ein.

Nachdem die [X.]lägerin am 25. April 2015 Untätigkeitsklage erhoben hatte, wies das [X.]A die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 30. Juni 2015 als unbegründet zurück.

Das [X.]inanzgericht ([X.][X.]) wies die [X.]lage als unbegründet ab. Es entschied, dass das [X.]A der [X.]lägerin zu Recht die Umsätze der [X.] zugerechnet habe, da die vorliegende [X.]estaltung missbräuchlich sei.

[X.]ei Würdigung der Umstände des Streitfalls sei mit der [X.]estaltung lediglich ein Steuervorteil, nämlich die Ersparnis von Umsatz- (und [X.]ewerbe-)Steuer bezweckt worden. Außer den erlangten Steuervorteilen habe die [X.]estaltung keine sonstigen wesentlichen Vorteile gebracht.

Die Vorentscheidung ist in Entscheidungen der [X.]inanzgerichte (E[X.][X.]) 2017, 1473 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision macht die [X.]lägerin die Verletzung materiellen Rechts geltend. Sie trägt vor, ein [X.]estaltungsmissbrauch liege bereits deshalb nicht vor, weil die gewählte [X.]estaltung nicht zu einem Steuervorteil i.S. des § 42 der Abgabenordnung [X.]) führe.

Zwar sei ihre Zahllast gemindert, jedoch stelle die Umsatzsteuer lediglich einen "durchlaufenden Posten" dar. § 42 [X.] ziele jedoch nur auf die Vermeidung wirtschaftlicher [X.]elastungen.

Auf den steuerlichen Vorteil, den die [X.]unden der [X.] erhielten, indem sie sich den Preisbestandteil Umsatzsteuer "sparten", könne nicht abgestellt werden, denn nach § 42 Abs. 2 Satz 1 [X.] könnten die steuerlichen [X.]olgen nicht bei einem Dritten (hier bei der [X.]lägerin) gezogen werden, der außerhalb des Steuerschuldverhältnisses des den konkreten angeblich unangemessenen Steuervorteils erlangenden Steuerpflichtigen (hier dem jeweiligen [X.]unden) stehe.

Abgesehen davon sei ein etwaiger Steuervorteil von ihr, der [X.]lägerin, nicht mit Steuervermeidungsabsicht bezweckt gewesen. Ihr sei es darum gegangen, über die [X.] weiterhin wirtschaftlichen Ertrag aus den [X.]uchführungs- und Lohnmandaten zu erhalten, dadurch ihre Steuerdeklarations-, Abschluss- und [X.]eratungsmandate mit den betroffenen Mandanten zu sichern, das eigene [X.]achpersonal durch [X.]ewinnbeteiligungen an sich zu binden, und hierüber neue Mandate zu generieren. Nur deswegen habe sie die [X.]osten für die [X.]ründung und [X.]eibehaltung der [X.] sowie den fehlenden Vorsteuerabzug der [X.] auf Eingangsleistungen hingenommen.

Auch das [X.][X.] habe festgestellt, dass ein Zweck der [X.]estaltung gewesen sei, die Leistungen preiswerter anbieten zu können. Damit läge eine außersteuerliche Motivation vor und die [X.]estaltung sei nicht allein zu dem Zweck erfolgt, einen Steuervorteil zu erlangen.

Zu Recht habe das [X.][X.] darauf hingewiesen, dass es eine [X.]allgruppe "Aufspaltung von Unternehmensgruppen zur Ausnutzung von § 19 [des Umsatzsteuergesetzes (USt[X.])]" in der Rechtsprechung zu § 42 [X.] nicht gebe. Die dennoch herangezogenen Entscheidungen ständen mit dem vorliegenden Sachverhalt in keinem Zusammenhang, da es jeweils um Steuervorteile auf Vorsteuerebene gegangen sei.

Weder dem Wortlaut noch dem Zweck des § 19 USt[X.] sei die Einschränkung zu entnehmen, dass die hinter einem Unternehmer stehenden [X.]esellschafter nicht in weiteren Unternehmen tätig sein dürften. Ein [X.]egünstigungseffekt sei der Vorschrift immanent. Dass dieser Vorteil einem Unternehmen nicht zu gewähren sei, nur weil es von den gleichen [X.]esellschaftern wie andere Unternehmen mit einem partiell identischen Unternehmensgegenstand beherrscht werde, sei dem [X.]esetz nicht zu entnehmen.

Dass die [X.] [X.]remdleistungen von ihrem [X.]auptgesellschafter bezogen hätten, sei eine übliche [X.]andhabung im Wirtschaftsleben und dürfe für die [X.]eurteilung, ob ein [X.]estaltungsmissbrauch vorliege, keine [X.]edeutung haben.

Darüber hinaus verweist die [X.]lägerin auf die Rechtsprechung des [X.]undesfinanzhofs ([X.][X.][X.]), wonach die Zwischenschaltung eines Angehörigen zur Erlangung des [X.] nach § 19 Abs. 3 des Umsatzsteuergesetzes in der bis  31. Dezember 1989 geltenden [X.]assung (USt[X.] a.[X.].) nicht als rechtsmissbräuchlich anzusehen war.

Die [X.]lägerin beantragt sinngemäß,
die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 30. Juni 2015 aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide vom 17. Januar 2014 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 2009 um ... €, für 2010 um ... € und für 2011 um ... € herabgesetzt wird.

Das [X.]A beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es führt dazu aus, die durch die gewählte [X.]estaltung eingesparte Umsatzsteuer ermögliche den [X.] die "günstigere" Preisgestaltung gegenüber nicht vorsteuerabzugsberechtigten Mandanten, damit habe sie zu einem Steuervorteil bei der [X.]lägerin oder einem Dritten geführt.

Dieser Steuervorteil sei vom [X.]esetzgeber durch die [X.]leinunternehmerregelung nicht vorgesehen. Die Vorschrift habe im Wesentlichen die [X.]edeutung, Nebentätigkeiten, die eine Unternehmereigenschaft begründen, aus der Umsatzbesteuerung herauszunehmen. Es handele sich um eine [X.]agatellgrenze, die der Verwaltungsvereinfachung --nicht der Subventionierung oder Existenzsicherung-- diene.

Die [X.]estaltung nutze eine Lücke der [X.] Organschaftsregelung, die aufgrund der Rechtsformbeschränkung nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 USt[X.] bestehe. Die [X.]eteiligung von [X.] könne vorliegend die Annahme des Missbrauchs nicht entkräften, weil die rechtliche und faktische [X.]eherrschung der [X.] durch die [X.]lägerin auch bei Arbeitnehmerminderheitsbeteiligungen aufgrund des arbeitsrechtlichen [X.] jederzeit gesichert bleibe.

Wirtschaftlich betrachtet komme es auf den [X.]eschäftsbetrieb der [X.] nicht an. Ein Unternehmer würde aus wirtschaftlichen und organisatorischen [X.]esichtspunkten auf die unübliche und schwerfällige [X.]estaltung der [X.]eteiligungsverhältnisse verzichtet haben, so dass steuerliche [X.]esichtspunkte ausschlaggebend gewesen sein müssten. Mangels außersteuerlichen [X.]ründen und wegen [X.]unktionslosigkeit sei die Segmentierung der klägerischen Tätigkeit nicht anzuerkennen.

Einer eigenen Missbrauchsbekämpfungsvorschrift im USt[X.] bedürfe es nicht, da [X.] wie das ungeschriebene Verbot des Rechtsmissbrauchs als allgemeinem [X.]rundsatz-- auch § 42 [X.] im harmonisierten Umsatzsteuerrecht anwendbar sei.

Die Entscheidung des [X.][X.][X.] vom 14. Juli 2004 I R 9/03 ([X.][X.][X.]E 207, 142, [X.][X.][X.]/NV 2004, 1689) sei vorliegend nicht einschlägig, da sich hieraus keine Rückschlüsse auf die [X.]eurteilung einer --dort nicht vorliegenden-- "Aufspaltung" eines Unternehmens ziehen ließen.

Die Revision ist aus anderen als von der Klägerin geltend gemachten Gründen begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Zu Unrecht hat das [X.] die Umsatzsteuer gegenüber der Klägerin durch Bescheide vom 17. Januar 2014 unter Hinzurechnung der Umsätze der [X.] festgesetzt, auch wenn die durch die Gestaltung bezweckte Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung durch die [X.] missbräuchlich ist.

Die Feststellungen des [X.] lassen jedoch keine endgültige Beurteilung hinsichtlich der steuerlichen Berücksichtigung der Überlassung von Personal und Sachmitteln an die [X.] durch die Klägerin zu. Für den Fall unentgeltlicher Überlassungen wäre zu prüfen, ob der Vorsteuerabzug bezüglich der auf die Überlassungen bezogenen [X.] zu versagen ist und ob hinsichtlich [X.] in den Jahren 2009 und 2010 unentgeltliche Wertabgaben der Besteuerung unterliegen.

1. Das [X.] ist mit den Beteiligten zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin die streitigen [X.], die die [X.] im eigenen Namen und auf eigene Rechnung abgerechnet haben, weder selbst gegenüber den Kunden erbracht hat, noch ihr diese mangels Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG zuzurechnen sind.

2. Zu Unrecht hat es jedoch die Umsätze der [X.] unter Berufung auf § 42 AO der Klägerin zugerechnet. Bei der hier vorliegenden missbräuchlichen Gestaltung ist die Anwendung der Kleinunternehmerregelung im Wege der teleologischen Reduktion auf Grundlage einer unionsrechtskonformen Auslegung zu versagen, so dass den [X.] trotz formaler Einhaltung der [X.] die Berufung auf § 19 UStG verwehrt ist. Der Anwendungsbereich des § 42 AO ist danach nicht eröffnet und die Vorentscheidung deshalb aufzuheben.

a) Nach § 19 Abs. 1 UStG wird Umsatzsteuer von Unternehmern, deren (in Satz 2 und Abs. 3 definierter) Gesamtumsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 17.500 € nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr 50.000 € voraussichtlich nicht übersteigen wird, nicht erhoben.

b) Die wie eine Steuerbefreiung wirkende Regelung des § 19 UStG beruht auf Art. 281 ff. der Richtlinie 2006/112/[X.] vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL; ehemals Art. 24 der [X.]/[X.] des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern [X.] 77/388/[X.]--) und ist dementsprechend unionsrechtskonform auszulegen und anzuwenden.

aa) Als eine nicht vollständig harmonisierte Sonderregelung, die vom allgemeinen Mehrwertsteuersystem abweicht (Schlussanträge der Generalanwältin [X.] vom 17. Juni 2010 in der Rechtssache Schmelz [X.]/09, [X.]:C:2010:354, Rz 32; Urteil des Gerichtshofs der [X.] --[X.]-- [X.] vom 28. September 2006 [X.]/05, [X.]:C:2006:612, [X.] --[X.]-- 2007, 230, Rz 22, m.w.[X.]) ist die Kleinunternehmerregelung zum einen eng auszulegen ([X.]-Urteil [X.], [X.]:C:2006:612, [X.] 2007, 230, Rz 22, m.w.[X.]).

Zum anderen darf eine Regelung, die eine Ausnahme von den allgemeinen Regelungen der MwStSystRL darstellt, nur insoweit angewandt werden, als dies zur Erreichung ihres Ziels erforderlich ist ([X.]-Urteile Minerva Kulturreisen vom 9. Dezember 2010 [X.]/10, [X.]:C:2010:762, [X.] 2011, 393, Rz 16; Kommission/ [X.] vom 8. März 2012 [X.]/10, [X.]:C:2012:129, [X.] 2012, 685, Rz 49; [X.] u.a. vom 12. Oktober 2016 [X.]/15, [X.]:[X.], [X.] 2016, 873, Rz 37, jeweils m.w.[X.]). Dies gilt auch für die Kleinunternehmerregelung als Ausnahmeregelung (Schlussanträge der Generalanwältin [X.] vom 17. Juni 2010 in der Rechtssache Schmelz [X.]/09, [X.]:C:2010:354, Rz 32; [X.]-Urteil [X.], [X.]:C:2006:612, [X.] 2007, 230, Rz 22, m.w.[X.]).

bb) Auch wenn § 19 UStG vom allgemeinen Unternehmerbegriff des § 2 UStG ausgeht und es keine typischen Kleinunternehmer gibt, da die Beurteilung ausschließlich von der Umsatzhöhe und nicht von einer bestimmten Rechtsform oder Tätigkeit abhängt, liegt der Regelung doch das Bild einer "kleinen" unternehmerischen Einheit zu Grunde, die sowohl auf Seiten des Unternehmens als auch der Verwaltung keinen Verwaltungsaufwand rechtfertigt.

So hat der [X.] festgestellt, dass die Gewährung von [X.] nur Kleinunternehmer fördern solle, nicht aber solche, die durch Aufsplittung ihrer Tätigkeit auf verschiedene Mitgliedstaaten quasi "unter dem Deckmantel" der jeweils geltenden Kleinunternehmerregelung tätig seien, auch wenn diese Tätigkeiten in ihrer Gesamtheit den Umfang der Geschäftstätigkeit eines Kleinunternehmens objektiv überschreiten würden ([X.]-Urteil Schmelz vom 26. Oktober 2010 [X.]/09, [X.]:[X.], [X.], 2380, Rz 70). Entsprechend soll die Kleinunternehmerregelung nur denjenigen Unternehmen zugutekommen, die auch tatsächlich in geringem Umfang wirtschaftlich tätig sind (Schlussanträge der Generalanwältin [X.] vom 17. Juni 2010 in der Rechtssache Schmelz [X.]/09, [X.]:C:2010:354, Rz 35); so dass eine Beschränkung auf im Inland ansässige Kleinunternehmer aufgrund des Missbrauchsrisikos gerechtfertigt ist (vgl. [X.]-Urteil Schmelz, [X.]:[X.], [X.], 2380, Rz 71).

cc) Mit der Sonderregelung soll den Kleinunternehmern der Aufwand erspart werden, der mit der Abführung der Mehrwertsteuer verbunden wäre und der sie aufgrund des geringen Umfangs ihrer Tätigkeiten überproportional treffen würde (Schlussanträge der Generalanwältin [X.] vom 17. Juni 2010 in der Rechtssache Schmelz [X.]/09, [X.]:C:2010:354, Rz 33). Dies soll zu einer stärkeren Gründung und Tätigkeit von Kleinunternehmen führen und deren Wettbewerbsfähigkeit stärken ([X.]-Urteil Schmelz, [X.]:[X.], [X.], 2380, Rz 63).

Zugleich dient die Regelung der Verwaltungsvereinfachung für die Steuerverwaltung, da sich diese nicht mit der Erhebung geringster Steuerbeträge bei einer großen Zahl von Kleinunternehmern befassen muss (Schlussanträge der Generalanwältin [X.] vom 17. Juni 2010 in der Rechtssache Schmelz [X.]/09, [X.]:C:2010:354, Rz 33; BTDrucks 11/2157, S. 118, 192).

Der Zweck der Vorschrift liegt nicht in der Existenzsicherung des [X.], da die Einkommens- und Vermögensverhältnisse des Unternehmers keine Rolle spielen (vgl. [X.] vom 28. September 1993 V B 90/93, [X.] 1994, 206, unter [X.], Rz 14). Auch eine Subventionierung von Kleinunternehmern ist seit Streichung des ehemaligen Freibetrags in § 19 Abs. 3 UStG a.[X.] mit Wirkung zum 1. Januar 1990 nicht mehr beabsichtigt (BTDrucks 11/2157, S. 118, 122), auch wenn den Regelungen z.T. zusätzlich Förderungscharakter zugesprochen wird (vgl. Schlussanträge der Generalanwältin [X.] vom 17. Juni 2010 in der Rechtssache Schmelz [X.]/09, [X.]:C:2010:354, Rz 54).

c) Mit der planmäßigen Aufspaltung und künstlichen Verlagerung von Umsätzen auf die [X.] mit dem Ziel, so die Kleinunternehmergrenze jeweils nicht zu überschreiten, wird der Vereinfachungszweck des § 19 UStG verfehlt und die Kleinunternehmerregelung missbräuchlich in Anspruch genommen.

aa) Zum einen kann eine derartig motivierte Aufspaltung keinem Vereinfachungszweck dienen ([X.] Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 2 Rz 974, 810). Zum anderen rechtfertigt im vorliegenden Fall der Gesamtumsatz der ursprünglichen Unternehmenseinheit die durch die Nichterfassung der Umsätze nach § 19 UStG bezweckte Verwaltungsvereinfachung nicht.

bb) Schließlich wird durch die Aufspaltung in kleinere Einheiten zweckwidrig mehrfach die Erleichterung des § 19 UStG in Anspruch genommen (so im Ergebnis auch [X.], Betriebs-Berater --BB-- 2017, 2583, [X.] 19; [X.], [X.] 2017, 853).

Ein Unternehmen soll die Begünstigung der Steuerbefreiung nach § 19 UStG nur einmalig --für Umsätze in begrenzter Höhe-- erhalten. Eine Ausweitung der Begünstigung auf Unternehmensteile deren Gesamtumsatz im Ergebnis höher ist, widerspräche diesem Ziel (Schlussanträge der Generalanwältin [X.] vom 17. Juni 2010 in der Rechtssache Schmelz [X.]/09, [X.]:C:2010:354, Rz 95 f., hinsichtlich der Anwendbarkeit der Kleinunternehmerregelung bei grenzüberschreitenden Tätigkeiten; Prätzler, juris [X.] Steuerrecht 4/2011 [X.]. 5; [X.], BB 2017, 2583, 2585).

cc) Für die missbräuchliche Gestaltung bei der Aufspaltung und steuerlich motivierten Zuteilung von Umsätzen spricht im Übrigen auch die Begründung des Vorschlags, der zum Erlass der Richtlinie 77/388/[X.] geführt hat ([X.]] 950). Danach ist die Aufspaltung eines Unternehmens in mehrere Steuerpflichtige, um in den Genuss einer Sonderregelung --hier der [X.] zu gelangen, ein Beispiel einer missbräuchlichen Gestaltung.

Eine durch Aufspaltung erzielte mehrfache Inanspruchnahme der Kleinunternehmervergünstigung stellt eine Verletzung des Neutralitätsprinzips dar.

Zwar gilt die Kleinunternehmervergünstigung nicht für alle Unternehmer der gleichen Branche und führt insofern zu einem Wettbewerbsvorteil, der die [X.] verletzen kann ([X.] in Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., § 17 Rz 69; [X.], Umsatzsteuer- und [X.] 2011, 301, 302), jedoch ist sie als Bagatellregelung unter dem Aspekt der Vereinfachung der Steuererhebung und Praktikabilität und der Typisierung gerechtfertigt (Beschluss des [X.] vom 19. März 1974  1 BvR 416/68 u.a., [X.] 37, 38, [X.] 1974, 273, Rz 39, 54, 63; vgl. [X.] vom 11. Dezember 1997 V B 52/97, [X.] 1998, 751, unter [X.], Rz 12; Friedrich-Vache in [X.]/[X.]/[X.], UStG § 19 Rz 5).

Bei der vorliegenden Gestaltung potenziert sich der Wettbewerbsvorteil der aufgespaltenen Kleinunternehmen jedoch (vgl. auch bezüglich gleichheitsrelevanter Kumulationswirkung bei Tätigkeit in mehreren Mitgliedstaaten [X.], BB 2017, 2583, 2585). Gleichzeitig wirkt sich ein Vorsteuerausschluss nicht verzerrungsmindernd aus, da die [X.] kaum [X.] beziehen, sondern ihr Geschäft mittels des "[X.]erbeitrags" der Klägerin bestreiten. Da somit die typisierenden Annahmen des Gesetzgebers nicht mehr erfüllt werden und insgesamt die Bagatellgrenze überschritten wird, läge ein nicht mehr gerechtfertigter Verstoß gegen den Neutralitätsgrundsatz vor.

dd) Ausgehend davon hat das [X.] zu Recht im Streitfall eine missbräuchliche mehrfache Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung bejaht. Nach den Feststellungen des [X.] erfolgte die Verlagerung von Umsätzen auf die [X.] missbräuchlich allein mit der Zielsetzung jeweils die [X.] der Kleinunternehmerregelung in Anspruch zu nehmen, ohne durch außersteuerliche Gründe gerechtfertigt zu sein. Diese Annahme ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

aaa) Zwar hat ein Steuerpflichtiger das Recht, seine Tätigkeit so zu gestalten, dass er seine Steuerschuld in Grenzen hält ([X.]-Urteile [X.] u.a. vom 21. Februar 2006 [X.]/02, [X.]:C:2006:121, [X.] 2006, Beilage 3, 260, Rz 73; Part Service vom 21. Februar 2008 [X.]/06, [X.]:[X.], [X.] 2008, 461, Rz 47; [X.] vom 22. Dezember 2010 [X.]/09, [X.]:[X.], [X.] 2011, 705, Rz 27). Dementsprechend macht allein das Bestreben, Steuern zu sparen, eine rechtliche Gestaltung nicht unangemessen, solange die gewählte Gestaltung zumindest auch von beachtlichen außersteuerlichen Gründen bestimmt gewesen ist (BFH-Urteile vom 4. Oktober 2006 VIII R 7/03, [X.], 183, [X.] 2009, 772, unter [X.]5., Rz 42; vom 17. März 2010 IV R 25/08, [X.], 509, [X.] 2010, 622, Rz 47; vom 19. Januar 2017 IV R 50/14, [X.], 35, [X.] 2017, 456, Rz 96, m.w.[X.]). So kann auch eine umsatzsteuerrechtlich vorteilhafte Aufspaltung in verschiedene Unternehmen wirtschaftlich und unternehmerisch durchaus Sinn ergeben (vgl. [X.] Rheinland-Pfalz, Urteil vom 12. Mai 2011  6 K 1649/09, E[X.] 2011, 1561, Rz 100, im Ergebnis bestätigt durch BFH-Urteil vom 11. April 2013 V R 28/12, [X.] 2013, 1638, Rz 29; BFH-Urteil vom 15. Oktober 1998 III R 75/97, [X.], 245, [X.] 1999, 119, unter [X.], Rz 15).

bbb) Jedoch hat das [X.], das zu Recht davon ausgegangen ist, dass eine steuerlich möglichst effiziente Abwicklung (zur Reduzierung der Mehrwertsteuerbelastung) keinen rechtfertigenden außersteuerlichen Grund darstellt ([X.]-Urteil [X.] u.a. vom 22. November 2017 [X.]/16, [X.]:C:2017:881, [X.] --[X.]-- 2018, 80, Rz 53, 55, m.w.[X.]), beachtliche außersteuerliche Gründe für die Gestaltung bei Würdigung des von ihm zu Grunde gelegten Sachverhalts nicht erkennen können. Es hat vielmehr festgestellt, dass Umstände vorliegen, die für eine rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltung sprechen.

ccc) An diese Sachverhaltswürdigung ist der Senat nach § 118 Abs. 2 [X.]O gebunden; denn sie ist auf Grundlage der vom [X.] getroffenen, nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen möglich und verstößt nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze (vgl. [X.] vom 19. Dezember 1986 V S 14/85, [X.] 1987, 271, unter 2.; BFH-Urteile vom 27. Oktober 2005 IX R 76/03, [X.], 360, [X.] 2006, 359, unter [X.]2.a und b; vom 19. Januar 2016 XI R 38/12, [X.], 516, [X.] 2017, 567, Rz 44, 45; vom 28. Juni 2017 XI R 12/15, [X.], 532, [X.] 2017, 1400, Rz 66).

3. Die von der Klägerin angeführte Rechtsprechung zur Rechtslage vor dem 1. Januar 1990 spricht nicht gegen die Annahme einer Zweckverfehlung.

Damals wurden Gestaltungen, die nur auf die Erreichung des [X.] nach § 19 Abs. 3 UStG a.[X.] gerichtet waren, als nicht rechtsmissbräuchlich beurteilt (vgl. BFH-Urteile vom 13. Juli 1989 V R 8/86, [X.], 166, [X.] 1990, 100; vom 14. Mai 1992 V R 56/89, [X.], 472, [X.] 1992, 859). Allerdings hatte § 19 Abs. 3 UStG a.[X.] einen anderen Regelungszweck. Die damalige Regelung zielte darauf, die Nachteile auszugleichen, die sich aus dem Wegfall der bis zum Jahre 1979 für Kleinunternehmer geltenden Bruttoumsatzbesteuerung ergaben, und einen gleitenden Anstieg der Umsatzsteuerbelastung zu bewirken (BFH-Urteile vom 24. Februar 1988 [X.], [X.], 564, [X.] 1988, 622, unter [X.]3.g; in [X.], 166, [X.] 1990, 100, unter [X.]2.c, Rz 29), bzw. vorrangig darauf, einen abrupten Übergang bei der Überschreitung der Umsatzgrenze zu vermeiden (BTDrucks 8/1779; vgl. [X.] Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 19 Rz 14).

Insofern war eine Zweckverfehlung bzw. Abweichung von einer vom Gesetzgeber als angemessen vorausgesetzten Gestaltung der Verhältnisse damals nicht feststellbar (BFH-Urteil in [X.], 166, [X.] 1990, 100, unter [X.]2.c, Rz 32; [X.], [X.], § 13 Rz 270).

Im Übrigen wurde aber auch bereits nach damaliger Rechtslage die Verlagerung von Umsätzen auf einen anderen Rechtsträger, um die Kleinunternehmerregelung in Anspruch zu nehmen, als rechtsmissbräuchlich angesehen ([X.] Hamburg, Urteil vom 21. Mai 1992 VI 110/90, E[X.] 1992, 770, Rz 28, 38).

4. Da eine Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung durch die [X.] folglich zweckwidrig und missbräuchlich wäre, ist sie vorliegend den [X.] in Übereinstimmung mit den unionsrechtlichen Vorgaben zu versagen.

a) Nach [X.] ist die Versagung eines Rechts oder eines Vorteils wegen missbräuchlicher oder betrügerischer Tätigkeiten die einfache Folge der Feststellung, dass im Fall von Betrug oder Rechtsmissbrauch die objektiven Voraussetzungen für die Erlangung des ersuchten Vorteils in Wirklichkeit nicht erfüllt sind (vgl. [X.]-Urteile Emsland-Stärke vom 14. Dezember 2000 [X.]/99, [X.]:C:2000:695, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern 2001, 92, Rz 56; [X.] u.a., [X.]:C:2006:121, [X.] 2006, Beilage 3, 260, Rz 93; [X.] u.a. vom 18. Dezember 2014 [X.]/13, [X.]:C:2014:2455, [X.], 200, Rz 46; [X.] u.a., [X.]:C:2017:881, [X.] 2018, 80, Rz 32, m.w.[X.]).

b) Ob die vorliegende Gestaltung im Hinblick auf andere Steuerarten mit anderen Regelungszwecken --insbesondere die [X.] als Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO einzustufen ist, ist vorliegend nicht zu entscheiden.

5. Die Sache ist gleichwohl nicht spruchreif. Es fehlen ausreichende Feststellungen des [X.], um beurteilen zu können, ob die Überlassung von Personal und Sachmittel von der Klägerin an die [X.] tatsächlich unentgeltlich erfolgt ist.

a) Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Leistungen der [X.]er an die [X.] richtet sich danach, ob es sich um Leistungen handelt, die als [X.]erbeitrag (§ 705 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust der [X.] abgegolten werden, oder um Leistungen, die gegen (Sonder-)Entgelt ausgeführt werden und damit auf einen Leistungsaustausch i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG gerichtet sind (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 5. Dezember 2007 V R 60/05, [X.], 455, [X.] 2009, 486, unter [X.]1.a; vom 4. Juli 2013 V R 33/11, [X.], 280, [X.] 2013, 937, Rz 15, jeweils m.w.[X.]; Friedrich-Vache in [X.]/[X.]/[X.], UStG § 1 Rz 375).

Der [X.]er kann grundsätzlich frei entscheiden, in welcher Eigenschaft er für die [X.] tätig wird. Dabei kann er seine Verhältnisse so gestalten, dass sie zu einer möglichst geringen steuerlichen Belastung führen (BFH-Urteile vom 16. März 1993 XI R 52/90, [X.], 117, [X.] 1993, 562; vom 18. Dezember 1996 XI R 12/96, [X.], 395, [X.] 1997, 374, unter [X.]1., Rz 20; Friedrich-Vache in [X.]/ [X.]/[X.], UStG § 1 Rz 377; [X.]/[X.], Der [X.] 2007, 262).

b) Nach den Feststellungen des [X.] war die Überlassung von Personal und Sachmittel an die [X.] in den jeweiligen [X.]sbeschlüssen geregelt. Danach vereinbarte und erhob die Klägerin für die Überlassung kein "Entgelt", sondern erhielt von den [X.] nur ihre Gewinnanteile laut dem jeweiligen [X.]svertrag.

c) Allerdings ist nicht ersichtlich auf welcher Grundlage die Klägerin der [X.] in den Jahren 2009 und 2010 Personal und Sachmittel überließ, da eine gesellschaftsrechtliche Beteiligung der Klägerin an der [X.] in diesen Jahren nicht vorlag. Feststellungen zu einer gesonderten vertraglichen Vereinbarung zwischen der [X.] und der Klägerin sowie deren Bedingungen hat das [X.] nicht getroffen.

d) Für alle Streitjahre --auch bezüglich der übrigen [X.]-- trägt die Feststellung des [X.] zur Unentgeltlichkeit der Überlassungen insofern nicht, als Anlass bestanden hätte, die tatsächliche Durchführung der vertraglichen Regelungen zu prüfen. Denn das [X.] hat festgestellt, dass die [X.]sverträge --zumindest hinsichtlich der Vergütung der [X.] nicht entsprechend tatsächlich durchgeführt wurden.

e) Es ist Sache des [X.] festzustellen, welche Regelungen in den Jahren 2009 und 2010 bezüglich der [X.] galten und ob insgesamt die Vertragsbestimmungen die wirtschaftliche Realität richtig widerspiegeln (vgl. [X.]-Urteil [X.] vom 20. Juni 2013 [X.]/11, [X.]:[X.], [X.] 2013, 628, Rz 49), oder nicht vielmehr von einer entgeltlichen Überlassung von Personal und Sachmitteln an die [X.] auszugehen ist.

f) Für den Fall, dass die Überlassungen unentgeltlich erfolgten und es insofern für einen entgeltlichen Leistungsaustausch an einem Zusammenhang zwischen Nutzungsüberlassung und Gewinnanteil fehlt (vgl. [X.] vom 11. Juni 2015 V B 140/14, [X.] 2015, 1442, Rz 4, 6, m.w.[X.]), wird das [X.] zu prüfen haben, ob der Vorsteuerabzug bezüglich der auf die Überlassungen bezogenen [X.] zu versagen ist (vgl. dazu z.B. [X.]-Urteil [X.] vom 13. März 2014 [X.]/13, [X.]:C:2014:147, [X.] 2014, 353, Rz 34 ff.; [X.] vom 14. September 2017 [X.], [X.]:C:2017:683, [X.] 2017, 928, Rz 30 ff.; BFH-Urteile vom 26. August 2014 XI R 26/10, [X.], 269, [X.] 2015, 121, Rz 22; vom 11. November 2015 V R 8/15, [X.], 468, [X.] 2016, 863, Rz 20 f., jeweils m.w.[X.]), bzw. die Überlassungen --jedenfalls in den Jahren 2009 und 2010 an die [X.], an der in diesem Zeitpunkt keine gesellschaftliche Beteiligung der Klägerin bestand-- als unternehmensfremden Zwecken dienende unentgeltliche Wertabgaben der Besteuerung unterliegen (vgl. [X.]-Urteile Danfoss und [X.] vom 11. Dezember 2008 [X.]/07, [X.]:[X.], [X.] 2009, 60, Rz 63, 65; [X.] Land- en Tuinbouw Organisatie --VNLTO-- vom 12. Februar 2009 [X.]/07, [X.]:C:2009:88, [X.] 2009, 199, Rz 38; BFH-Urteile vom 11. April 2002 V R 65/00, [X.], 233, [X.] 2002, 782, unter [X.]2.a; vom 29. Oktober 2008 XI R 76/07, [X.] 2009, 795, unter [X.]3.b, Rz 27).

Diesbezüglich hat das [X.] --aus seiner Sicht zu [X.] keine Feststellungen dazu getroffen, ob und in welchem Umfang die Klägerin Vorsteuer bezüglich der [X.] zum Abzug gebracht hat, die auf die Überlassungen an die [X.] entfallen.

6. Das [X.] wird im zweiten Rechtsgang die noch fehlenden Feststellungen nachzuholen haben. Dabei ist im Übrigen zu berücksichtigen, dass --entgegen des Tatbestands des [X.]-Urteils-- die Klägerin eine Änderung der Bescheide vom 17. Januar 2014 anstatt von (wohl nicht existierenden) Bescheiden vom 17. April 2014 begehrt.

7. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.