Bundesfinanzhof, Urteil vom 13.09.2017, Az. II R 54/15

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist alleinvertretungsberechtigter und von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) befreiter Geschäftsführer der [X.] Seine Ehefrau (Beigeladene) ist Alleingesellschafterin der [X.]

Der Kläger vermietete an die [X.] und Geräte und ab November 2009 zusätzlich ein bebautes Grundstück. Die Mietverträge waren jeweils vom Kläger und von der Beigeladenen unterschrieben.

Im Rahmen einer bei der [X.] durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, sowohl die Mieten für die Maschinen und Geräte als auch für das Grundstück seien überhöht. Es lägen --in der von den Beteiligten übereinstimmend angenommenen Höhe-- verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) der [X.] an die Beigeladene vor.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) sah die überhöhten Zahlungen an den Kläger als freigebige Zuwendungen der [X.] an und setzte gegen den Kläger Schenkungsteuer fest, und zwar für den Erwerb zum 31. Dezember 2008 mit [X.] vom 22. Oktober 2012 in Höhe von 85 € und für den Erwerb zum 31. Dezember 2010 mit Änderungsbescheid vom 12. November 2012 in Höhe von 9.690 €. Die Einsprüche blieben erfolglos.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage mit der Begründung statt, der Tatbestand einer freigebigen Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 des [X.] (ErbStG) der [X.] an den Kläger sei nicht erfüllt. Es fehle an der Freigebigkeit der Zuwendungen. Die [X.] unterlägen beim Kläger in voller Höhe als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 des Einkommensteuergesetzes der Einkommensteuer. Der einheitliche, vertragliche Rechtsgrund (Miete) lasse sich nicht in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufspalten. Der Vermögensvorteil, den der Kläger aus zu hohen [X.] erhalten habe, sei bei diesem ausschließlich von ertragsteuerrechtlicher Bedeutung und könne daher nicht der Schenkungsteuer unterliegen. Auf die Frage, ob eine vGA der [X.] an die Beigeladene vorliege, komme es daher nicht an. Das [X.]-Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2016, 232 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das [X.] eine Verletzung von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.

Das [X.] beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das [X.] ist dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) beigetreten.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 [X.]O). Das [X.] hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Zahlung des überhöhten Mietzinses an den Kläger nicht als gemischte freigebige Zuwendung der [X.] der Schenkungsteuer unterliegt.

1. Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 [X.] gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird.

a) Eine freigebige Zuwendung setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung objektiv unentgeltlich ist, und in subjektiver Hinsicht den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit (vgl. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 29. Juni 2016 II R 41/14, [X.], 64, [X.], 865, Rz 9, m.w.N.). Erforderlich ist eine Vermögensverschiebung, d.h. eine Vermögensminderung auf der Seite des Zuwendenden und eine Vermögensmehrung auf der Seite des Bedachten.

Welche Personen als Zuwendender und als Bedachter an einer freigebigen Zuwendung beteiligt sind, bestimmt sich ausschließlich nach der Zivilrechtslage (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 18. Juli 2013 II R 37/11, [X.], 158, [X.], 934, Rz 12, und vom 27. August 2014 II R 43/12, [X.], 506, [X.], 241, Rz 37, jeweils m.w.N.).

Eine Schenkung i.S. der §§ 516 ff. [X.] muss jedoch nicht vorliegen (vgl. [X.]-Urteil vom 27. November 2013 II R 25/12, [X.], 537, Rz 10).

b) [X.] erfasst wird nicht nur die reine, sondern auch eine gemischte freigebige Zuwendung. Sie ist dann gegeben, wenn einer höherwertigen Leistung eine Gegenleistung von geringerem Wert gegenübersteht und die höherwertige Leistung neben Elementen der Freigebigkeit auch Elemente eines [X.] enthält, ohne dass sich die höherwertige Leistung in zwei selbständige Leistungen aufteilen lässt (vgl. [X.]-Urteil vom 30. Januar 2013 II R 6/12, [X.], 178, [X.], 930, Rz 12). Über eine --teilweise-- Unentgeltlichkeit und die Frage einer Bereicherung ist dabei nach zivilrechtlichen Grundsätzen zu entscheiden. Bei einer gemischten Schenkung unterliegt der Schenkungsteuer nur der (unselbständige) freigebige Teil der Zuwendung. Dieser Teil ist die Bereicherung i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 1 [X.] und bestimmt sich nach dem Verhältnis des Verkehrswerts der Bereicherung des Bedachten zum Verkehrswert der Leistung des Schenkers ([X.]-Urteil in [X.], 178, [X.], 930, Rz 12, m.w.N.).

Hinsichtlich des subjektiven Tatbestands der freigebigen Zuwendung reicht bei Unausgewogenheit gegenseitiger Verträge regelmäßig das Bewusstsein des einseitig benachteiligten Vertragspartners über den Mehrwert seiner Leistung aus; auf die Kenntnis des genauen Ausmaßes des Wertunterschieds kommt es hingegen nicht an ([X.]-Urteil vom 7. November 2007 II R 28/06, [X.], 414, [X.], 258, unter II.4.).

2. Die Zahlung überhöhter vertraglicher Entgelte durch eine GmbH an eine dem [X.]er nahestehende Person ist keine gemischte freigebige Zuwendung der [X.] an die nahestehende Person, wenn der [X.]er beim Abschluss der Vereinbarung zwischen der GmbH und der nahestehenden Person mitgewirkt hat. In einem solchen Fall beruht die Vorteilsgewährung auf dem [X.]sverhältnis zwischen der GmbH und dem [X.]er.

a) Für das Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihren [X.]ern hat der [X.] bereits entschieden, dass es neben betrieblich veranlassten Rechtsbeziehungen lediglich offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Kapitalrückzahlungen gibt, aber keine freigebigen Zuwendungen ([X.]-Urteil in [X.], 178, [X.], 930, Rz 19). Gewinnausschüttungen an den [X.]er erfolgen nicht freigebig, und zwar unabhängig davon, ob sie offen oder verdeckt vorgenommen werden ([X.]-Urteil in [X.], 178, [X.], 930, Rz 20). Eine freigebige Zuwendung der GmbH an den [X.]er liegt ebenfalls nicht vor, wenn der [X.]er in Ausübung des ihm zustehenden Entnahmerechts Geld oder andere Gegenstände aus dem Vermögen der GmbH entnimmt.

aa) Offene Gewinnausschüttungen einer GmbH beruhen auf einem handelsrechtlichen Gewinnverwendungsbeschluss der [X.]er (vgl. [X.]/[X.], EStG, 36. Aufl., § 20 Rz 32). Durch diesen entsteht der konkrete Gewinnauszahlungsanspruch des [X.]ers (vgl. [X.] in [X.]/[X.], GmbHG, 21. Aufl., § 29 Rz 42; [X.], GmbHG, 3. Aufl. 2016, § 29 Rz 8), den die GmbH mit der Ausschüttung erfüllt. Vor Beschlussfassung steht dem [X.]er lediglich ein allgemeines Gewinnbezugsrecht zu (vgl. § 29 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die [X.]en mit beschränkter Haftung --GmbHG--). Über den sich hieraus ergebenden künftigen [X.] kann der [X.]er jedoch bereits verfügen, beispielsweise durch Abtretung oder Verpfändung (vgl. [X.], a.a.[X.], § 29 Rz 8 f.).

Neben offenen Gewinnausschüttungen sind sog. Vorabausschüttungen auf den erwarteten Jahresgewinn zulässig. Bei diesen handelt es sich um vorweggenommene Gewinnausschüttungen während des Geschäftsjahres oder nach dessen Ende vor Erstellung des Jahresabschlusses (vgl. [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 29 Rz 60; [X.], a.a.[X.], § 29 Rz 18 f.). Voraussetzungen sind u.a. ein [X.]erbeschluss bzw. eine entsprechende Satzungsregelung, die begründete Erwartung eines Gewinns für das laufende Geschäftsjahr und die Einhaltung der Kapitalerhaltungsvorschriften nach § 30 GmbHG (vgl. [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 29 Rz 60 f.; [X.]/Verse, GmbHG, 11. Aufl., § 29 Rz 107 f.).

bb) Eine vGA im gesellschaftsrechtlichen Sinne liegt dagegen vor, wenn eine GmbH ihrem [X.]er außerhalb der förmlichen Gewinnverwendung Leistungen aus ihrem Vermögen ohne adäquate Gegenleistung zuwendet (vgl. [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 29 Rz 68).

cc) Neben offenen und verdeckten Gewinnausschüttungen können dem [X.]er aufgrund eines [X.]erbeschlusses oder einer Satzungsregelung auch [X.] zustehen (vgl. [X.], a.a.[X.], § 29 Rz 19). Diese können sich auf Geld und andere Gegenstände aus dem [X.]svermögen beziehen und sind grundsätzlich unabhängig von der Ertragslage der GmbH (vgl. [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 29 Rz 64). Wird das Behaltendürfen des entnommenen Betrags im Einzelfall jedoch von den voraussichtlichen Gewinnen der [X.] abhängig gemacht, so handelt es sich in der Sache um eine Vorabausschüttung (vgl. [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 29 Rz 64; [X.]/Verse, a.a.[X.], § 29 Rz 112). Eine Entnahme kann zugleich eine vGA sein ([X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 29 Rz 64).

b) Die Zahlung überhöhter Entgelte an die dem [X.]er nahestehende Person kann auf dem [X.]sverhältnis beruhen, obwohl sie nicht an den [X.]er selbst erfolgt, sondern im abgekürzten Zahlungsweg aufgrund einer vertraglichen Vereinbarung zwischen der GmbH und der dem [X.]er nahestehenden Person dieser zufließt.

aa) Zahlt die GmbH überhöhte vertragliche Entgelte nicht an den [X.]er selbst, sondern unter Mitwirkung des [X.]ers an eine diesem nahestehende Person, liegt in Höhe des nicht angemessenen Teils der Entgelte --wie bei der Zahlung überhöhter Entgelte der GmbH an den [X.]er-- eine ohne förmlichen Ausschüttungsbeschluss erfolgte Vorabausschüttung an den [X.]er oder eine Entnahme des [X.]ers vor. Sowohl die Vorabausschüttung als auch die Entnahme beruhen auf dem [X.]sverhältnis. Die Mitwirkung des [X.]ers an dem Vertrag zwischen GmbH und nahestehender Person kann darin bestehen, dass er den Vertrag als [X.]er-Geschäftsführer abschließt, als [X.]er mit unterzeichnet, dem Geschäftsführer eine Anweisung zum Vertragsabschluss erteilt, in sonstiger Weise auf den Vertragsabschluss hinwirkt oder diesem zustimmt.

bb) Durch die Mitwirkung des [X.]ers bei dem zwischen GmbH und nahestehender Person abgeschlossenen Vertrag verschafft er der ihm nahestehenden Person einen Vermögensvorteil und verfügt damit --abgesehen von widerrechtlichen [X.] über seinen künftigen Gewinnausschüttungsanspruch oder übt sein aus der Satzung oder einem entsprechenden [X.]erbeschluss folgendes Entnahmerecht gegenüber der GmbH aus. Dadurch mindert sich in Höhe des Ausschüttungsbetrags bzw. in Höhe des [X.] das künftige Gewinnausschüttungsvolumen der GmbH zu seinen Lasten. Zugleich ermächtigt der [X.]er die GmbH, an die nahestehende Person mit befreiender Wirkung zu leisten (sog. abgekürzter Zahlungsweg, vgl. § 362 Abs. 2, § 185 [X.]; [X.]/[X.], [X.], 76. Aufl., § 362 Rz 5; Daragan, [X.] --DStR-- 2011, 2079).

cc) Das "[X.]" einer Person kann auf familienrechtlichen, gesellschaftsrechtlichen, schuldrechtlichen oder auch rein tatsächlichen Beziehungen beruhen (vgl. [X.]-Urteil vom 19. Juni 2007 VIII R 54/05, [X.], 244, [X.], 830, unter II.1.b).

c) Soweit der [X.] im Urteil in [X.], 414, [X.], 258 eine gemischte freigebige Zuwendung der GmbH an die dem [X.]er nahestehende Person für möglich gehalten hat, wird an dieser Auffassung für Sachverhalte, in denen die überhöhten Entgelte an die nahestehende Person unter Mitwirkung des [X.]ers und damit auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage geleistet wurden, nicht mehr festgehalten.

d) Auch in der Literatur wird im Gegensatz zur Finanzverwaltung (gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. März 2012, [X.], 331, Tz. 2.6.1) zum Teil die Meinung vertreten, dass die Zahlung eines überhöhten vertraglichen Entgelts an eine dem [X.]er nahestehende Person keine gemischte freigebige Zuwendung der [X.] ist (vgl. Fischer, in Fischer/[X.]/ [X.], [X.], 6. Aufl., § 7 Rz 255b; [X.] in [X.]/[X.], § 7 [X.], Rz 209; [X.]/[X.], in: [X.], [X.], 2009, § 7 Rz 51; [X.]/[X.]/[X.], [X.] 2012, 927; a.[X.], Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Auflage § 7 Rz 74c; [X.] in [X.]/[X.], Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 15 Rz 188 f. Stand März 2015; [X.], [X.], 350; [X.], Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge --[X.]-- 2016, 19).

3. Zahlt die GmbH unter Mitwirkung ihres [X.]ers überhöhte Entgelte an eine diesem nahestehende Person auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage, ist sie mangels freigebiger Zuwendung auch nicht Schenkerin i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 [X.]. Denn sie leistet die Zahlung, die im abgekürzten Zahlungsweg an die nahestehende Person erfolgt, im Hinblick auf die gesellschaftsvertraglichen Rechte des [X.]ers.

a) Unerheblich ist, dass die Zuwendung des Vermögensvorteils auf einer vertraglichen Vereinbarung zwischen der GmbH und der dem [X.]er nahestehenden Person beruht und damit in diesem Verhältnis auch eine vertragliche Leistungsbeziehung besteht. Denn die Mitwirkung des [X.]ers ist gerade darauf gerichtet, der nahestehenden Person den Vermögensvorteil im Rahmen einer vertraglichen Vereinbarung zukommen zu lassen. Mit dem Vertragsabschluss und der Zahlung der überhöhten Entgelte an die dem [X.]er nahestehende Person kommt die GmbH dem Begehren des [X.]ers nach und erfüllt dessen Rechte aus dem [X.]sverhältnis auf Vorabausschüttung oder Entnahme. Sie erbringt insoweit neben dem vertraglichen Entgelt an die nahestehende Person zugleich eine Leistung an den [X.]er.

b) Die durch das [X.] vom 7. Dezember 2011 ([X.]l I 2011, 2592) in Reaktion auf das [X.]-Urteil in [X.], 414, [X.], 258 neu eingeführte Regelung des § 15 Abs. 4 [X.] (vgl. BTDrucks 17/7524, 21) rechtfertigt es nicht, eine GmbH, die überhöhte Entgelte an eine dem [X.]er nahestehende Person auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage zahlt, als Schenkerin i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 [X.] anzusehen.

Nach § 15 Abs. 4 Satz 1 [X.] ist bei einer Schenkung durch eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft der Besteuerung das persönliche Verhältnis des Erwerbers zu derjenigen unmittelbar oder mittelbar beteiligten natürlichen Person oder Stiftung zugrunde zu legen, durch die sie veranlasst ist. Durch Einführung dieser Vorschrift sollen Härten ausgeräumt werden, die sich aus der unmittelbaren zivilrechtlichen Betrachtung einer Zuwendung durch eine Kapitalgesellschaft ergeben können (vgl. BTDrucks 17/7524, 21). Diese Zielsetzung gebietet es nicht, eine GmbH abweichend von der zivilrechtlichen Betrachtung als Schenkerin anzusehen.

4. Nach diesen Grundsätzen hat das [X.] im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die [X.] der [X.] an den Kläger in Höhe des unangemessenen Teils keine freigebigen Zuwendungen der [X.] an den Kläger sind.

Die [X.] handelte unter Mitwirkung der Beigeladenen, die als Alleingesellschafterin der [X.] die Mietverträge [X.] hat. Die [X.] stellen in Höhe des unangemessenen Teils Leistungen der [X.] an die Beigeladene dar, die auf dem [X.]sverhältnis beruhen. Insoweit liegen Entnahmen der Beigeladenen bzw. Vorabzahlungen auf den künftigen Gewinnausschüttungsanspruch der Beigeladenen vor, wobei die Zahlungen vereinbarungsgemäß nicht an die Beigeladene, sondern an ihren Ehemann, den Kläger, geleistet wurden. Da sowohl eine Vorabausschüttung an die Beigeladene als auch eine Entnahme der Beigeladenen als [X.]erin auf dem [X.]sverhältnis beruhen, kann letztlich dahinstehen, auf welchem der beiden gesellschaftsrechtlichen Vorgänge im Streitfall die Verschaffung des Vermögensvorteils zugunsten des Klägers beruht.

5. Da bei einer auf dem [X.]sverhältnis beruhenden Zahlung überhöhter Entgelte an eine dem [X.]er nahestehende Person keine gemischte freigebige Zuwendung der GmbH an die nahestehende Person vorliegt, sieht sich der Senat im Hinblick auf das [X.]-Urteil in [X.], 414, [X.], 258 zu dem Hinweis veranlasst, dass in diesen Fällen der [X.]er selbst [X.] des § 7 Abs. 1 Nr. 1 [X.] sein kann (vgl. [X.], [X.] 2016, 327; [X.], [X.] 2016, 107). Entgegen dem vorgenannten [X.]-Urteil kommt abhängig von der Ausgestaltung der Rechtsbeziehung zwischen dem [X.]er und der nahestehenden Person in diesem Verhältnis eine freigebige Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 [X.] in Betracht.

a) Der [X.] ging bisher davon aus, dass bei der Zahlung eines überhöhten Entgelts an eine dem [X.]er nahestehende Person in Höhe des unangemessenen Teils des Entgelts, der ertragsteuerrechtlich beim [X.]er eine vGA darstellt, keine freigebige Zuwendung des [X.]ers an die nahestehende Person vorliege. In einem solchen Fall fehle es an der für eine freigebige Zuwendung erforderlichen Vermögensverschiebung zwischen dem [X.]er und der nahestehenden Person (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 414, [X.], 258, unter II.2.).

b) Dem steht jedoch entgegen, dass der [X.]er, soweit die GmbH die Leistung an die nahestehende Person auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage erbringt, entweder über seinen aus § 29 GmbHG folgenden künftigen Gewinnausschüttungsanspruch verfügt oder eine Entnahme tätigt. Dadurch mindert sich --wie bereits ausgeführt-- in Höhe des Ausschüttungsbetrags bzw. in Höhe des [X.] das künftige Gewinnausschüttungsvolumen der GmbH zu Lasten des [X.]ers. Darin liegt die Vermögensminderung des [X.]ers, die spiegelbildlich bei der nahestehenden Person zu einer Vermögensmehrung führt. Ob tatsächlich eine freigebige Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 [X.] zwischen dem [X.]er und der nahestehenden Person vorliegt, hängt von der Ausgestaltung der zwischen ihnen bestehenden Rechtsbeziehung ab. Hier sind verschiedene Gestaltungen denkbar (z.B. Schenkungsabrede, Darlehen, Kaufvertrag).

c) Da im Streitfall eine freigebige Zuwendung der [X.] an den Kläger besteuert wurde, ist nicht zu entscheiden, ob eine freigebige Zuwendung der Beigeladenen an den Kläger vorliegt.

6. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O. Die Erstattungsfähigkeit etwaiger im Revisionsverfahren entstandener außergerichtlicher Kosten der Beigeladenen ist nicht gemäß § 139 Abs. 4 [X.]O anzuordnen, da sich die Beigeladene nicht geäußert hat.