Bundesfinanzhof, Urteil vom 13.09.2017, Az. II R 42/16

[X.]m Stammkapital der [X.] waren [X.], der Bruder des [X.] und Revisionsklägers (Kläger), zu 94 % und dessen Tochter zu 6 % beteiligt. [X.] war zugleich alleinvertretungsberechtigter und von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) befreiter Geschäftsführer der [X.]. Die [X.] war [X.]lleingesellschafterin der [X.]

[X.]m 27. Dezember 2001 verkaufte der Kläger 50 000 Stückaktien der C-[X.]G im Nennbetrag von jeweils 1 € für insgesamt 2.000.000 DM (= 1.022.583,70 €) an die [X.] Der Kaufpreis wurde mit Vereinbarung vom 16. Dezember 2003 auf 700.000 € (= 1 400 % des [X.] der [X.]ktien) herabgesetzt und von der B-GmbH entrichtet. Die Entscheidung über die Höhe des Kaufpreises hatte [X.] für die B-GmbH getroffen. [X.]ndere [X.]ktionäre der C-[X.]G erzielten bei [X.]ktienverkäufen an die B-GmbH Ende 2003 Kaufpreise von 131,80 % bis 190,11 % des [X.] der [X.]ktien.

Im Rahmen einer bei der B-GmbH durchgeführten [X.]ußenprüfung kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass der Kaufpreis für die durch den Kläger verkauften [X.]ktien überhöht sei und insoweit verdeckte Gewinnausschüttungen (vG[X.]) der B-GmbH an [X.] vorlägen, die bei ihm der Einkommensteuer unterliegen würden. Der Einkommensteuerbescheid wurde entsprechend geändert.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --F[X.]--) sah in dem Verkauf der [X.]ktien zu einem Preis von 700.000 € eine gemischte freigebige Zuwendung der B-GmbH an den Kläger und setzte gegen ihn durch Bescheid vom 24. November 2010 Schenkungsteuer in Höhe von 218.750 € fest. Dabei setzte es den Wert der freigebigen Zuwendung mit 630.200 € an. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage nur teilweise statt, indem es die Steuer auf 209.930 € herabsetzte. Es liege eine gemischte freigebige Zuwendung der B-GmbH an den Kläger vor, die das F[X.] zu Recht nach § 7 [X.]bs. 1 Nr. 1 des [X.] (ErbStG) erfasst habe. [X.]ls gemeiner Wert der [X.]ktien sei zugunsten des [X.] ein solcher von 190 % des [X.] der [X.]ktien zugrunde zu legen. Der Umstand, dass der Verkauf der [X.]ktien durch ihn an die B-GmbH bei [X.] ertragsteuerrechtlich als (mittelbare) vG[X.] behandelt worden sei, stehe der Festsetzung von Schenkungsteuer nicht entgegen. Es komme nicht zu einer Doppelbelastung eines Steuerpflichtigen mit Einkommensteuer und Schenkungsteuer. Die Urteile des [X.] ([X.]) vom 30. Januar 2013 II R 6/12 ([X.]E 240, 178, [X.], 930) und vom 27. [X.]ugust 2014 II R 44/13 ([X.]E 246, 523, [X.], 249) stünden einer Festsetzung von Schenkungsteuer gegen den Kläger ebenfalls nicht entgegen. Das [X.]-Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2017, 237 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt der Kläger eine Verletzung von § 7 [X.]bs. 1 Nr. 1 ErbStG.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung sowie den Schenkungsteuerbescheid vom 24. November 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Mai 2015 aufzuheben.

Das F[X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das [X.] ist dem Verfahren gemäß § 122 [X.]bs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) beigetreten.

Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 [X.]bs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O zur [X.]ufhebung der Vorentscheidung sowie des [X.] vom 24. November 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Mai 2015. Das [X.] hat zu Unrecht entschieden, dass die Zahlung des überhöhten Kaufpreises als gemischte freigebige Zuwendung der B-GmbH der Schenkungsteuer unterliegt.

1. Gemäß § 7 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird.

a) Eine freigebige Zuwendung setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung objektiv unentgeltlich ist, und in subjektiver Hinsicht den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit (vgl. [X.]-Urteil vom 29. Juni 2016 II R 41/14, [X.], 64, [X.], 865, Rz 9, m.w.N.). Erforderlich ist eine Vermögensverschiebung, d.h. eine Vermögensminderung auf der Seite des Zuwendenden und eine Vermögensmehrung auf der Seite des Bedachten.

Welche Personen als Zuwendender und als Bedachter an einer freigebigen Zuwendung beteiligt sind, bestimmt sich ausschließlich nach der Zivilrechtslage (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 18. Juli 2013 II R 37/11, [X.], 158, [X.], 934, Rz 12, und vom 27. [X.]ugust 2014 II R 43/12, [X.], 506, [X.], 241, Rz 37, jeweils m.w.N.).

Eine Schenkung i.S. der §§ 516 ff. [X.] muss jedoch nicht vorliegen (vgl. [X.]-Urteil vom 27. November 2013 II R 25/12, [X.], 537, Rz 10).

b) [X.] erfasst wird nicht nur die reine, sondern auch eine gemischte freigebige Zuwendung. Sie ist dann gegeben, wenn einer höherwertigen Leistung eine Gegenleistung von geringerem Wert gegenübersteht und die höherwertige Leistung neben Elementen der Freigebigkeit auch Elemente eines [X.] enthält, ohne dass sich die höherwertige Leistung in zwei selbständige Leistungen aufteilen lässt (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 178, [X.], 930, Rz 12). Über eine --teilweise-- Unentgeltlichkeit und die Frage einer Bereicherung ist dabei nach zivilrechtlichen Grundsätzen zu entscheiden. Bei einer gemischten Schenkung unterliegt der Schenkungsteuer nur der (unselbständige) freigebige Teil der Zuwendung. Dieser Teil ist die Bereicherung i.S. von § 10 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.] und bestimmt sich nach dem Verhältnis des Verkehrswerts der Bereicherung des Bedachten zum Verkehrswert der Leistung des Schenkers ([X.]-Urteil in [X.], 178, [X.], 930, Rz 12, m.w.N.).

Hinsichtlich des subjektiven Tatbestands der freigebigen Zuwendung reicht bei Unausgewogenheit gegenseitiger Verträge regelmäßig das Bewusstsein des einseitig benachteiligten Vertragspartners über den Mehrwert seiner Leistung aus; auf die Kenntnis des genauen [X.]usmaßes des Wertunterschieds kommt es hingegen nicht an ([X.]-Urteil vom 7. November 2007 II R 28/06, [X.], 414, [X.], 258, unter II.4.).

2. Die Zahlung überhöhter vertraglicher Entgelte durch eine GmbH an eine dem [X.]er nahestehende Person ist keine gemischte freigebige Zuwendung der [X.] an die nahestehende Person, wenn der [X.]er beim [X.]bschluss der Vereinbarung zwischen der GmbH und der nahestehenden Person mitgewirkt hat. In einem solchen Fall beruht die Vorteilsgewährung auf dem [X.]sverhältnis zwischen der GmbH und dem [X.]er.

a) Für das Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihren [X.]ern hat der [X.] bereits entschieden, dass es neben betrieblich veranlassten Rechtsbeziehungen lediglich offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Kapitalrückzahlungen gibt, aber keine freigebigen Zuwendungen ([X.]-Urteil in [X.], 178, [X.], 930, Rz 19). Gewinnausschüttungen an den [X.]er erfolgen nicht freigebig, und zwar unabhängig davon, ob sie offen oder verdeckt vorgenommen werden ([X.]-Urteil in [X.], 178, [X.], 930, Rz 20). Eine freigebige Zuwendung der GmbH an den [X.]er liegt ebenfalls nicht vor, wenn der [X.]er in [X.]usübung des ihm zustehenden Entnahmerechts Geld oder andere Gegenstände aus dem Vermögen der GmbH entnimmt.

aa) Offene Gewinnausschüttungen einer GmbH beruhen auf einem handelsrechtlichen Gewinnverwendungsbeschluss der [X.]er (vgl. [X.]/[X.], EStG, 36. [X.]ufl., § 20 Rz 32). Durch diesen entsteht der konkrete Gewinnauszahlungsanspruch des [X.]ers (vgl. [X.] in [X.]/[X.], GmbHG, 21. [X.]ufl., § 29 Rz 42; [X.], GmbHG, 3. [X.]ufl. 2016, § 29 Rz 8), den die GmbH mit der [X.]usschüttung erfüllt. Vor Beschlussfassung steht dem [X.]er lediglich ein allgemeines Gewinnbezugsrecht zu (vgl. § 29 [X.]bs. 1 des Gesetzes betreffend die [X.]en mit beschränkter Haftung --GmbHG--). Über den sich hieraus ergebenden künftigen [X.] kann der [X.]er jedoch bereits verfügen, beispielsweise durch [X.]btretung oder Verpfändung (vgl. [X.], a.a.[X.], § 29 Rz 8 f.).

Neben offenen Gewinnausschüttungen sind sog. Vorabausschüttungen auf den erwarteten Jahresgewinn zulässig. Bei diesen handelt es sich um vorweggenommene Gewinnausschüttungen während des Geschäftsjahres oder nach dessen Ende vor Erstellung des Jahresabschlusses (vgl. [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 29 Rz 60; [X.], a.a.[X.], § 29 Rz 18 f.). Voraussetzungen sind u.a. ein [X.]erbeschluss bzw. eine entsprechende Satzungsregelung, die begründete Erwartung eines Gewinns für das laufende Geschäftsjahr und die Einhaltung der Kapitalerhaltungsvorschriften nach § 30 GmbHG (vgl. [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 29 Rz 60 f.; [X.]/Verse, GmbHG, 11. [X.]ufl., § 29 Rz 107 f.).

bb) Eine vG[X.] im gesellschaftsrechtlichen Sinne liegt dagegen vor, wenn eine GmbH ihrem [X.]er außerhalb der förmlichen Gewinnverwendung Leistungen aus ihrem Vermögen ohne adäquate Gegenleistung zuwendet (vgl. [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 29 Rz 68).

cc) Neben offenen und verdeckten Gewinnausschüttungen können dem [X.]er aufgrund eines [X.]erbeschlusses oder einer Satzungsregelung auch [X.] zustehen (vgl. [X.], a.a.[X.], § 29 Rz 19). Diese können sich auf Geld und andere Gegenstände aus dem [X.]svermögen beziehen und sind grundsätzlich unabhängig von der Ertragslage der GmbH (vgl. [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 29 Rz 64). Wird das Behaltendürfen des entnommenen Betrags im Einzelfall jedoch von den voraussichtlichen Gewinnen der [X.] abhängig gemacht, so handelt es sich in der Sache um eine Vorabausschüttung (vgl. [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 29 Rz 64; [X.]/Verse, a.a.[X.], § 29 Rz 112). Eine Entnahme kann zugleich eine vG[X.] sein ([X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 29 Rz 64).

b) Die Zahlung überhöhter Entgelte an die dem [X.]er nahestehende Person kann auf dem [X.]sverhältnis beruhen, obwohl sie nicht an den [X.]er selbst erfolgt, sondern im abgekürzten Zahlungsweg aufgrund einer vertraglichen Vereinbarung zwischen der GmbH und der dem [X.]er nahestehenden Person dieser zufließt.

aa) Zahlt die GmbH überhöhte vertragliche Entgelte nicht an den [X.]er selbst, sondern unter Mitwirkung des [X.]ers an eine diesem nahestehende Person, liegt in Höhe des nicht angemessenen Teils der Entgelte --wie bei der Zahlung überhöhter Entgelte der GmbH an den [X.]er-- eine ohne förmlichen [X.]usschüttungsbeschluss erfolgte Vorabausschüttung an den [X.]er oder eine Entnahme des [X.]ers vor. Sowohl die Vorabausschüttung als auch die Entnahme beruhen auf dem [X.]sverhältnis.
Die Mitwirkung des [X.]ers an dem Vertrag zwischen GmbH und nahestehender Person kann darin bestehen, dass er den Vertrag als [X.]er-Geschäftsführer abschließt, als [X.]er mit unterzeichnet, dem Geschäftsführer eine [X.]nweisung zum Vertragsabschluss erteilt, in sonstiger Weise auf den Vertragsabschluss hinwirkt oder diesem zustimmt.

bb) Durch die Mitwirkung des [X.]ers bei dem zwischen GmbH und nahestehender Person abgeschlossenen Vertrag verschafft er der ihm nahestehenden Person einen Vermögensvorteil und verfügt damit --abgesehen von widerrechtlichen [X.] über seinen künftigen Gewinnausschüttungsanspruch oder übt sein aus der Satzung oder einem entsprechenden [X.]erbeschluss folgendes Entnahmerecht gegenüber der GmbH aus. Dadurch mindert sich in Höhe des [X.]usschüttungsbetrags bzw. in Höhe des [X.] das künftige Gewinnausschüttungsvolumen der GmbH zu seinen Lasten. Zugleich ermächtigt der [X.]er die GmbH, an die nahestehende Person mit befreiender Wirkung zu leisten (sog. abgekürzter Zahlungsweg, vgl. § 362 [X.]bs. 2, § 185 [X.]; [X.]/[X.], [X.], 76. [X.]ufl., § 362 Rz 5; Daragan, [X.] --DStR-- 2011, 2079).

cc) Das "[X.]" einer Person kann auf familienrechtlichen, gesellschaftsrechtlichen, schuldrechtlichen oder auch rein tatsächlichen Beziehungen beruhen (vgl. [X.]-Urteil vom 19. Juni 2007 VIII R 54/05, [X.], 244, [X.], 830, unter II.1.b).

dd) Diese Rechtsgrundsätze gelten entsprechend, wenn mehrere [X.]er an der GmbH beteiligt sind, von denen zumindest einer bei der Vereinbarung zwischen der GmbH und der ihm nahestehenden Person mitgewirkt hat.

ee) Ist ein [X.]er über eine Muttergesellschaft an der GmbH beteiligt, gelten die Rechtsgrundsätze entsprechend, wenn er an dem Vertragsabschluss zwischen der GmbH und der ihm nahestehenden Person mitgewirkt hat.

In einem solchen Fall liegt in Höhe des überhöhten Entgeltanteils eine Vorabausschüttung der GmbH an die Muttergesellschaft bzw. eine Entnahme der Muttergesellschaft vor. Sowohl die Vorabausschüttung als auch die Entnahme beruhen auf dem [X.]sverhältnis zwischen der GmbH und der Muttergesellschaft. Dadurch mindert sich in Höhe des [X.]usschüttungsbetrags bzw. in Höhe des [X.] das künftige Gewinnausschüttungsvolumen der GmbH zu Lasten der Muttergesellschaft. Zugleich liegt in Höhe des überhöhten Entgeltanteils eine Vorabausschüttung der Muttergesellschaft an den [X.]er bzw. eine Entnahme des [X.]ers vor. Diese beruhen auf dem [X.]sverhältnis zwischen der Muttergesellschaft und dem [X.]er. Dadurch mindert sich in Höhe des [X.]usschüttungsbetrags bzw. in Höhe des [X.] das künftige Gewinnausschüttungsvolumen der Muttergesellschaft zu Lasten des [X.]ers. Vorabausschüttung bzw. Entnahme erfolgen daher in zwei Stufen, nämlich zunächst von der GmbH an die Muttergesellschaft und anschließend von der Muttergesellschaft an den [X.]er. Der [X.]er der Muttergesellschaft partizipiert dadurch am [X.] der GmbH.

c) Soweit der [X.] im Urteil in [X.], 414, [X.], 258 eine gemischte freigebige Zuwendung der GmbH an die dem [X.]er nahestehende Person für möglich gehalten hat, wird an dieser [X.]uffassung für Sachverhalte, in denen die überhöhten Entgelte an die nahestehende Person unter Mitwirkung des [X.]ers und damit auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage geleistet wurden, nicht mehr festgehalten.

d) [X.]uch in der Literatur wird im Gegensatz zur Finanzverwaltung (gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. März 2012, [X.], 331, Tz. 2.6.1) zum Teil die Meinung vertreten, dass die Zahlung eines überhöhten vertraglichen Entgelts an eine dem [X.]er nahestehende Person keine gemischte freigebige Zuwendung der [X.] ist (vgl. Fischer, in Fischer/[X.]/ [X.], [X.], 6. [X.]uflage, § 7 Rz 255b; [X.] in [X.]/ [X.], § 7 [X.], Rz 209; [X.]/[X.], in: [X.], [X.], 2009, § 7 Rz 51; [X.]/[X.]/[X.], [X.] 2012, 927; a.[X.], Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. [X.]ufl., § 7 Rz 74c; [X.] in [X.]/[X.], Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 15 Rz 188 f. Stand März 2015; [X.], [X.], 350; [X.], Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge --[X.]-- 2016, 19).

3. Zahlt die GmbH unter Mitwirkung ihres [X.]ers oder des [X.]ers einer Muttergesellschaft überhöhte Entgelte an eine diesem nahestehende Person auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage, ist sie mangels freigebiger Zuwendung auch nicht Schenkerin i.S. des § 7 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.]. Denn sie leistet die Zahlung, die im abgekürzten Zahlungsweg an die nahestehende Person erfolgt, im Hinblick auf die gesellschaftsvertraglichen Rechte des [X.]ers.

a) Unerheblich ist, dass die Zuwendung des Vermögensvorteils auf einer vertraglichen Vereinbarung zwischen der GmbH und der dem [X.]er nahestehenden Person oder zwischen der GmbH und der dem [X.]er einer Muttergesellschaft nahestehenden Person beruht und damit in diesem Verhältnis auch eine vertragliche Leistungsbeziehung besteht. Denn die Mitwirkung des [X.]ers ist gerade darauf gerichtet, der nahestehenden Person den Vermögensvorteil im Rahmen einer vertraglichen Vereinbarung zukommen zu lassen. Mit dem Vertragsabschluss und der Zahlung der überhöhten Entgelte an die dem [X.]er nahestehende Person kommt die GmbH dem Begehren ihres [X.]ers oder des [X.]ers der Muttergesellschaft nach und erfüllt --ggf. über mehrere [X.] dessen Rechte aus dem [X.]sverhältnis auf Vorabausschüttung oder Entnahme. Sie erbringt insoweit neben dem vertraglichen Entgelt an die nahestehende Person zugleich eine Leistung an den [X.]er.

b) Die durch das [X.] vom 7. Dezember 2011 ([X.]l I 2011, 2592) in Reaktion auf das [X.]-Urteil in [X.], 414, [X.], 258 neu eingeführte Regelung des § 15 [X.]bs. 4 [X.] (vgl. BTDrucks 17/7524, 21) rechtfertigt es nicht, eine GmbH, die überhöhte Entgelte an eine dem [X.]er nahestehende Person oder an eine dem [X.]er einer Muttergesellschaft nahestehende Person auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage zahlt, als Schenkerin i.S. des § 7 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] anzusehen.

Nach § 15 [X.]bs. 4 Satz 1 [X.] ist bei einer Schenkung durch eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft der Besteuerung das persönliche Verhältnis des Erwerbers zu derjenigen unmittelbar oder mittelbar beteiligten natürlichen Person oder Stiftung zugrunde zu legen, durch die sie veranlasst ist. Durch Einführung dieser Vorschrift sollen Härten ausgeräumt werden, die sich aus der unmittelbaren zivilrechtlichen Betrachtung einer Zuwendung durch eine Kapitalgesellschaft ergeben können (vgl. BTDrucks 17/7524, 21). Diese Zielsetzung gebietet es nicht, eine GmbH abweichend von der zivilrechtlichen Betrachtung als Schenkerin anzusehen.

4. Nach diesen Grundsätzen hat das [X.] zu Unrecht entschieden, dass die Kaufpreiszahlung der B-GmbH an den Kläger in Höhe des unangemessenen Teils eine freigebige Zuwendung der B-GmbH an den Kläger ist. Bei dem Vertragsabschluss hat [X.] mitgewirkt. Nach den Feststellungen des [X.], an die der [X.] nach § 118 [X.]bs. 2 [X.]O gebunden ist, hat [X.] die Höhe des von der B-GmbH zu zahlenden Kaufpreises bestimmt. Die Kaufpreiszahlung stellt in Höhe des unangemessenen Teils eine Leistung der B-GmbH an die [X.]-GmbH und eine Leistung der [X.]-GmbH an [X.] dar. Die Leistungen beruhen auf dem jeweiligen [X.]sverhältnis. Insoweit liegt jeweils eine Entnahme bzw. eine Vorabzahlung auf den künftigen Gewinnausschüttungsanspruch vor, wobei die Zahlung vereinbarungsgemäß nicht an die [X.]-GmbH oder an [X.], sondern direkt an den Kläger geleistet wurde. Da sowohl eine Vorabausschüttung als auch eine Entnahme auf dem jeweiligen [X.]sverhältnis beruht, kann letztlich dahinstehen, auf welchem der beiden gesellschaftsrechtlichen Vorgänge im Streitfall die Verschaffung des Vermögensvorteils zugunsten des Klägers beruht.

5. Da bei einer auf dem [X.]sverhältnis beruhenden Zahlung überhöhter Entgelte an eine dem [X.]er nahestehende Person oder an eine dem [X.]er einer Muttergesellschaft nahestehende Person keine gemischte freigebige Zuwendung der GmbH an die nahestehende Person vorliegt, sieht sich der Senat im Hinblick auf das [X.]-Urteil in [X.], 414, [X.], 258 zu dem Hinweis veranlasst, dass in diesen Fällen der [X.]er selbst [X.] des § 7 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] sein kann (vgl. [X.], [X.] 2016, 327; [X.], [X.] 2016, 107). Entgegen dem vorgenannten [X.]-Urteil kommt abhängig von der [X.]usgestaltung der Rechtsbeziehung zwischen dem [X.]er und der nahestehenden Person in diesem Verhältnis eine freigebige Zuwendung i.S. des § 7 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] in Betracht.

a) Der [X.] ging bisher davon aus, dass bei der Zahlung eines überhöhten Entgelts an eine dem [X.]er nahestehende Person in Höhe des unangemessenen Teils des Entgelts, der ertragsteuerrechtlich beim [X.]er eine vG[X.] darstellt, keine freigebige Zuwendung des [X.]ers an die nahestehende Person vorliege. In einem solchen Fall fehle es an der für eine freigebige Zuwendung erforderlichen Vermögensverschiebung zwischen dem [X.]er und der nahestehenden Person (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 414, [X.], 258, unter II.2.).

b) Dem steht jedoch entgegen, dass der [X.]er, soweit die GmbH die Leistung an die nahestehende Person auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage erbringt, entweder über seinen aus § 29 GmbHG folgenden künftigen Gewinnausschüttungsanspruch verfügt oder eine Entnahme tätigt. Dadurch mindert sich --wie bereits ausgeführt-- in Höhe des [X.]usschüttungsbetrags bzw. in Höhe des [X.] das künftige Gewinnausschüttungsvolumen der GmbH zu Lasten des [X.]ers. Darin liegt die Vermögensminderung des [X.]ers, die spiegelbildlich bei der nahestehenden Person zu einer Vermögensmehrung führt. Ob tatsächlich eine freigebige Zuwendung i.S. des § 7 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] zwischen dem [X.]er und der nahestehenden Person vorliegt, hängt von der [X.]usgestaltung der zwischen ihnen bestehenden Rechtsbeziehung ab. Hier sind verschiedene Gestaltungen denkbar (z.B. Schenkungsabrede, Darlehen, Kaufvertrag).

c) Da im Streitfall eine freigebige Zuwendung der B-GmbH an den Kläger besteuert wurde, ist nicht zu entscheiden, ob eine freigebige Zuwendung des [X.] an den Kläger vorliegt.

6. [X.] beruht auf § 135 [X.]bs. 1 [X.]O.