Bundesfinanzhof, Urteil vom 13.09.2017, Az. II R 32/16

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die Ehefrau bzw. Mutter der beiden [X.] und [X.] der [X.] Sie vermietet an die [X.] ein bebautes Grundstück. [X.] hatte bei der Unterzeichnung des Mietvertrags mitgewirkt.

Im Rahmen einer bei der [X.] durchgeführten [X.]ußenprüfung für die Jahre 2007 bis 2010 kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass der Mietzins für das überlassene Grundstück überhöht sei. Dieser überhöhte Teil wurde ertragsteuerrechtlich als verdeckte Gewinnausschüttung (vG[X.]) an [X.], den Ehemann der Klägerin, behandelt. Die Einkommensteuerbescheide für die Klägerin und [X.] wurden entsprechend geändert. Für die Veranlagungszeiträume 2007 bis 2010 wurden insgesamt 206.296 € einvernehmlich als vG[X.] einkommensteuererhöhend berücksichtigt; die vG[X.] für das [X.] belief sich auf 47.574 €.

Die Erbschaft- und Schenkungsteuerstelle des [X.]eklagten und Revisionsklägers (Finanzamt --F[X.]--) sah in der überhöhten Mietzinszahlung eine freigebige Zuwendung der [X.] an die Klägerin und setzte demgemäß durch [X.]escheid vom 3. Juni 2014 gegen die Klägerin für den Erwerb zum 31. Dezember 2007 Schenkungsteuer in Höhe von 7.191 € fest. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage mit der [X.]egründung statt, es gebe im Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern oder diesen nahestehenden Personen neben betrieblich veranlassten Rechtsbeziehungen lediglich offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Kapitalrückzahlungen, aber keine freigebigen Zuwendungen [X.] 7 [X.]bs. 1 Nr. 1 des [X.] (ErbStG). Die Zuwendung des Vermögensvorteils an die einem Gesellschafter nahestehende Person sei im Hinblick auf die [X.]nwendung der Vorschriften über die vG[X.] so zu beurteilen, als hätte der Gesellschafter selbst den Vorteil erhalten und diesen an die nahestehende Person weitergegeben. Mit diesen Grundsätzen lasse es sich nicht vereinbaren, wenn eine vG[X.] --anders als eine offene Gewinnausschüttung-- zugleich als freigebige Zuwendung der Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter oder an eine ihm nahestehende Person angesehen würde. Das [X.]-Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2016, 1818 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das F[X.] eine Verletzung von § 7 [X.]bs. 1 Nr. 1 ErbStG.

Das F[X.] beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das [X.]undesministerium der Finanzen ist dem Verfahren gemäß § 122 [X.]bs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) beigetreten.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 [X.]bs. 2 [X.]O). Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass die Zahlung des überhöhten Mietzinses der [X.] an die Klägerin nicht als gemischte freigebige Zuwendung der [X.] der Schenkungsteuer unterliegt.

1. Gemäß § 7 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird.

a) Eine freigebige Zuwendung setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung objektiv unentgeltlich ist, und in subjektiver Hinsicht den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit (vgl. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 29. Juni 2016 II R 41/14, [X.], 64, [X.], 865, Rz 9, m.w.N.). Erforderlich ist eine Vermögensverschiebung, d.h. eine Vermögensminderung auf der Seite des Zuwendenden und eine Vermögensmehrung auf der Seite des Bedachten.

Welche Personen als Zuwendender und als Bedachter an einer freigebigen Zuwendung beteiligt sind, bestimmt sich ausschließlich nach der Zivilrechtslage (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 18. Juli 2013 II R 37/11, [X.], 158, [X.], 934, Rz 12, und vom 27. [X.]ugust 2014 II R 43/12, [X.], 506, [X.], 241, Rz 37, jeweils m.w.N.).

Eine Schenkung i.S. der §§ 516 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs ([X.]) muss jedoch nicht vorliegen (vgl. [X.]-Urteil vom 27. November 2013 II R 25/12, [X.], 537, Rz 10).

b) [X.] erfasst wird nicht nur die reine, sondern auch eine gemischte freigebige Zuwendung. Sie ist dann gegeben, wenn einer höherwertigen Leistung eine Gegenleistung von geringerem Wert gegenübersteht und die höherwertige Leistung neben Elementen der Freigebigkeit auch Elemente eines [X.] enthält, ohne dass sich die höherwertige Leistung in zwei selbständige Leistungen aufteilen lässt (vgl. [X.]-Urteil vom 30. Januar 2013 II R 6/12, [X.], 178, [X.], 930, Rz 12). Über eine --teilweise-- Unentgeltlichkeit und die Frage einer Bereicherung ist dabei nach zivilrechtlichen Grundsätzen zu entscheiden. Bei einer gemischten Schenkung unterliegt der Schenkungsteuer nur der (unselbständige) freigebige Teil der Zuwendung. Dieser Teil ist die Bereicherung i.S. von § 10 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.] und bestimmt sich nach dem Verhältnis des Verkehrswerts der Bereicherung des Bedachten zum Verkehrswert der Leistung des Schenkers ([X.]-Urteil in [X.], 178, [X.], 930, Rz 12, m.w.N.).

Hinsichtlich des subjektiven Tatbestands der freigebigen Zuwendung reicht bei Unausgewogenheit gegenseitiger Verträge regelmäßig das Bewusstsein des einseitig benachteiligten Vertragspartners über den Mehrwert seiner Leistung aus; auf die Kenntnis des genauen [X.]usmaßes des Wertunterschieds kommt es hingegen nicht an ([X.]-Urteil vom 7. November 2007 II R 28/06, [X.], 414, [X.], 258, unter II.4.).

2. Die Zahlung überhöhter vertraglicher Entgelte durch eine GmbH an eine dem [X.]er nahestehende Person ist keine gemischte freigebige Zuwendung der [X.] an die nahestehende Person, wenn der [X.]er beim [X.]bschluss der Vereinbarung zwischen der GmbH und der nahestehenden Person mitgewirkt hat. In einem solchen Fall beruht die Vorteilsgewährung auf dem [X.]sverhältnis zwischen der GmbH und dem [X.]er.

a) Für das Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihren [X.]ern hat der [X.] bereits entschieden, dass es neben betrieblich veranlassten Rechtsbeziehungen lediglich offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Kapitalrückzahlungen gibt, aber keine freigebigen Zuwendungen ([X.]-Urteil in [X.], 178, [X.], 930, Rz 19). Gewinnausschüttungen an den [X.]er erfolgen nicht freigebig, und zwar unabhängig davon, ob sie offen oder verdeckt vorgenommen werden ([X.]-Urteil in [X.], 178, [X.], 930, Rz 20). Eine freigebige Zuwendung der GmbH an den [X.]er liegt ebenfalls nicht vor, wenn der [X.]er in [X.]usübung des ihm zustehenden Entnahmerechts Geld oder andere Gegenstände aus dem Vermögen der GmbH entnimmt.

aa) Offene Gewinnausschüttungen einer GmbH beruhen auf einem handelsrechtlichen Gewinnverwendungsbeschluss der [X.]er (vgl. [X.]/[X.], EStG, 36. [X.]ufl., § 20 Rz 32). Durch diesen entsteht der konkrete Gewinnauszahlungsanspruch des [X.]ers (vgl. [X.] in [X.]/[X.], GmbHG, 21. [X.]ufl., § 29 Rz 42; [X.], GmbHG, 3. [X.]ufl. 2016, § 29 Rz 8), den die GmbH mit der [X.]usschüttung erfüllt. Vor Beschlussfassung steht dem [X.]er lediglich ein allgemeines Gewinnbezugsrecht zu (vgl. § 29 [X.]bs. 1 des Gesetzes betreffend die [X.]en mit beschränkter Haftung --GmbHG--). Über den sich hieraus ergebenden künftigen [X.] kann der [X.]er jedoch bereits verfügen, beispielsweise durch [X.]btretung oder Verpfändung (vgl. [X.], a.a.[X.], § 29 Rz 8 f.).

Neben offenen Gewinnausschüttungen sind sog. Vorabausschüttungen auf den erwarteten Jahresgewinn zulässig. Bei diesen handelt es sich um vorweggenommene Gewinnausschüttungen während des Geschäftsjahres oder nach dessen Ende vor Erstellung des Jahresabschlusses (vgl. [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 29 Rz 60; [X.], a.a.[X.], § 29 Rz 18 f.). Voraussetzungen sind u.a. ein [X.]erbeschluss bzw. eine entsprechende Satzungsregelung, die begründete Erwartung eines Gewinns für das laufende Geschäftsjahr und die Einhaltung der Kapitalerhaltungsvorschriften nach § 30 GmbHG (vgl. [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 29 Rz 60 f.; [X.]/Verse, GmbHG, 11. [X.]ufl., § 29 Rz 107 f.).

bb) Eine vG[X.] im gesellschaftsrechtlichen Sinne liegt dagegen vor, wenn eine GmbH ihrem [X.]er außerhalb der förmlichen Gewinnverwendung Leistungen aus ihrem Vermögen ohne adäquate Gegenleistung zuwendet (vgl. [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 29 Rz 68).

cc) Neben offenen und verdeckten Gewinnausschüttungen können dem [X.]er aufgrund eines [X.]erbeschlusses oder einer Satzungsregelung auch [X.] zustehen (vgl. [X.], a.a.[X.], § 29 Rz 19). Diese können sich auf Geld und andere Gegenstände aus dem [X.]svermögen beziehen und sind grundsätzlich unabhängig von der Ertragslage der GmbH (vgl. [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 29 Rz 64). Wird das Behaltendürfen des entnommenen Betrags im Einzelfall jedoch von den voraussichtlichen Gewinnen der [X.] abhängig gemacht, so handelt es sich in der Sache um eine Vorabausschüttung (vgl. [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 29 Rz 64; [X.]/Verse, a.a.[X.], § 29 Rz 112). Eine Entnahme kann zugleich eine vG[X.] sein ([X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 29 Rz 64).

b) Die Zahlung überhöhter Entgelte an die dem [X.]er nahestehende Person kann auf dem [X.]sverhältnis beruhen, obwohl sie nicht an den [X.]er selbst erfolgt, sondern im abgekürzten Zahlungsweg aufgrund einer vertraglichen Vereinbarung zwischen der GmbH und der dem [X.]er nahestehenden Person dieser zufließt.

aa) Zahlt die GmbH überhöhte vertragliche Entgelte nicht an den [X.]er selbst, sondern unter Mitwirkung des [X.]ers an eine diesem nahestehende Person, liegt in Höhe des nicht angemessenen Teils der Entgelte --wie bei der Zahlung überhöhter Entgelte der GmbH an den [X.]er-- eine ohne förmlichen [X.]usschüttungsbeschluss erfolgte Vorabausschüttung an den [X.]er oder eine Entnahme des [X.]ers vor. Sowohl die Vorabausschüttung als auch die Entnahme beruhen auf dem [X.]sverhältnis. Die Mitwirkung des [X.]ers an dem Vertrag zwischen GmbH und nahestehender Person kann darin bestehen, dass er den Vertrag als [X.]er-Geschäftsführer abschließt, als [X.]er mit unterzeichnet, dem Geschäftsführer eine [X.]nweisung zum Vertragsabschluss erteilt, in sonstiger Weise auf den Vertragsabschluss hinwirkt oder diesem zustimmt.

bb) Durch die Mitwirkung des [X.]ers bei dem zwischen GmbH und nahestehender Person abgeschlossenen Vertrag verschafft er der ihm nahestehenden Person einen Vermögensvorteil und verfügt damit --abgesehen von widerrechtlichen [X.] über seinen künftigen Gewinnausschüttungsanspruch oder übt sein aus der Satzung oder einem entsprechenden [X.]erbeschluss folgendes Entnahmerecht gegenüber der GmbH aus. Dadurch mindert sich in Höhe des [X.]usschüttungsbetrags bzw. in Höhe des [X.] das künftige Gewinnausschüttungsvolumen der GmbH zu seinen Lasten. Zugleich ermächtigt der [X.]er die GmbH, an die nahestehende Person mit befreiender Wirkung zu leisten (sog. abgekürzter Zahlungsweg, vgl. § 362 [X.]bs. 2, § 185 [X.]; [X.]/[X.], [X.], 76. [X.]ufl., § 362 Rz 5; Daragan, [X.] --DStR-- 2011, 2079).

cc) Das "[X.]" einer Person kann auf familienrechtlichen, gesellschaftsrechtlichen, schuldrechtlichen oder auch rein tatsächlichen Beziehungen beruhen (vgl. [X.]-Urteil vom 19. Juni 2007 VIII R 54/05, [X.], 244, [X.], 830, unter II.1.b).

dd) Diese Rechtsgrundsätze gelten entsprechend, wenn mehrere [X.]er an der GmbH beteiligt sind, von denen zumindest einer bei der Vereinbarung zwischen der GmbH und der ihm nahestehenden Person mitgewirkt hat.

c) Soweit der [X.] im Urteil in [X.], 414, [X.], 258 eine gemischte freigebige Zuwendung der GmbH an die dem [X.]er nahestehende Person für möglich gehalten hat, wird an dieser [X.]uffassung für Sachverhalte, in denen die überhöhten Entgelte an die nahestehende Person unter Mitwirkung des [X.]ers und damit auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage geleistet wurden, nicht mehr festgehalten.

d) [X.]uch in der Literatur wird im Gegensatz zur Finanzverwaltung (gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. März 2012, [X.], 331, Tz. 2.6.1) zum Teil die Meinung vertreten, dass die Zahlung eines überhöhten vertraglichen Entgelts an eine dem [X.]er nahestehende Person keine gemischte freigebige Zuwendung der [X.] ist (vgl. Fischer, in Fischer/[X.]/ [X.], [X.], 6. [X.]uflage, § 7 Rz 255b; [X.] in [X.]/ [X.], § 7 [X.], Rz 209; [X.]/[X.], in: [X.], [X.], 2009, § 7 Rz 51; [X.]/[X.]/[X.], [X.] 2012, 927; a.[X.], Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. [X.]ufl., § 7 Rz 74c; [X.] in [X.]/[X.], Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 15 Rz 188 f. Stand März 2015; [X.], [X.], 350; [X.], Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge --[X.]-- 2016, 19).

3. Zahlt die GmbH unter Mitwirkung ihres [X.]ers überhöhte Entgelte an eine diesem nahestehende Person auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage, ist sie mangels freigebiger Zuwendung auch nicht Schenkerin i.S. des § 7 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.]. Denn sie leistet die Zahlung, die im abgekürzten Zahlungsweg an die nahestehende Person erfolgt, im Hinblick auf die gesellschaftsvertraglichen Rechte des [X.]ers.

a) Unerheblich ist, dass die Zuwendung des Vermögensvorteils auf einer vertraglichen Vereinbarung zwischen der GmbH und der dem [X.]er nahestehenden Person beruht und damit in diesem Verhältnis auch eine vertragliche Leistungsbeziehung besteht. Denn die Mitwirkung des [X.]ers ist gerade darauf gerichtet, der nahestehenden Person den Vermögensvorteil im Rahmen einer vertraglichen Vereinbarung zukommen zu lassen. Mit dem Vertragsabschluss und der Zahlung der überhöhten Entgelte an die dem [X.]er nahestehende Person kommt die GmbH dem Begehren des [X.]ers nach und erfüllt dessen Rechte aus dem [X.]sverhältnis auf Vorabausschüttung oder Entnahme. Sie erbringt insoweit neben dem vertraglichen Entgelt an die nahestehende Person zugleich eine Leistung an den [X.]er.

b) Die durch das [X.] vom 7. Dezember 2011 ([X.]l I 2011, 2592) in Reaktion auf das [X.]-Urteil in [X.], 414, [X.], 258 neu eingeführte Regelung des § 15 [X.]bs. 4 [X.] (vgl. BTDrucks 17/7524, 21) rechtfertigt es nicht, eine GmbH, die überhöhte Entgelte an eine dem [X.]er nahestehende Person auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage zahlt, als Schenkerin i.S. des § 7 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] anzusehen.

Nach § 15 [X.]bs. 4 Satz 1 [X.] ist bei einer Schenkung durch eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft der Besteuerung das persönliche Verhältnis des Erwerbers zu derjenigen unmittelbar oder mittelbar beteiligten natürlichen Person oder Stiftung zugrunde zu legen, durch die sie veranlasst ist. Durch Einführung dieser Vorschrift sollen Härten ausgeräumt werden, die sich aus der unmittelbaren zivilrechtlichen Betrachtung einer Zuwendung durch eine Kapitalgesellschaft ergeben können (vgl. BTDrucks 17/7524, 21). Diese Zielsetzung gebietet es nicht, eine GmbH abweichend von der zivilrechtlichen Betrachtung als Schenkerin anzusehen.

4. Nach diesen Grundsätzen hat das [X.] zu Recht entschieden, dass die [X.] der [X.] an die Klägerin in Höhe des auf der vG[X.] beruhenden unangemessenen Teils keine freigebigen Zuwendungen der [X.] an die Klägerin sind.

Die [X.] handelte unter Mitwirkung des [X.], der als [X.]er-Geschäftsführer den Mietvertrag unterschrieben hat. Die [X.] stellen in Höhe des unangemessenen Teils Leistungen der [X.] an [X.] dar, die auf dem [X.]sverhältnis beruhen. Insoweit liegen Entnahmen des [X.] bzw. [X.] auf den künftigen Gewinnausschüttungsanspruch des [X.] vor, wobei die Zahlungen vereinbarungsgemäß nicht an [X.], sondern an dessen Ehefrau, die Klägerin, geleistet wurden. Da sowohl eine Vorabausschüttung an [X.] als auch eine Entnahme des [X.] als [X.]er-Geschäftsführer auf dem [X.]sverhältnis beruhen, kann letztlich dahinstehen, auf welchem der beiden gesellschaftsrechtlichen Vorgänge im Streitfall die Verschaffung des Vermögensvorteils zugunsten der Klägerin beruht.

5. Da bei einer auf dem [X.]sverhältnis beruhenden Zahlung überhöhter Entgelte an eine dem [X.]er nahestehende Person keine gemischte freigebige Zuwendung der GmbH an die nahestehende Person vorliegt, sieht sich der Senat im Hinblick auf das [X.]-Urteil in [X.], 414, [X.], 258 zu dem Hinweis veranlasst, dass in diesen Fällen der [X.]er selbst [X.] des § 7 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] sein kann (vgl. [X.], [X.] 2016, 327; [X.], [X.] 2016, 107). Entgegen dem vorgenannten [X.]-Urteil kommt abhängig von der [X.]usgestaltung der Rechtsbeziehung zwischen dem [X.]er und der nahestehenden Person in diesem Verhältnis eine freigebige Zuwendung i.S. des § 7 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] in Betracht.

a) Der [X.] ging bisher davon aus, dass bei der Zahlung eines überhöhten Entgelts an eine dem [X.]er nahestehende Person in Höhe des unangemessenen Teils des Entgelts, der ertragsteuerrechtlich beim [X.]er eine vG[X.] darstellt, keine freigebige Zuwendung des [X.]ers an die nahestehende Person vorliege. In einem solchen Fall fehle es an der für eine freigebige Zuwendung erforderlichen Vermögensverschiebung zwischen dem [X.]er und der nahestehenden Person (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 414, [X.], 258, unter II.2.).

b) Dem steht jedoch entgegen, dass der [X.]er, soweit die GmbH die Leistung an die nahestehende Person auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage erbringt, entweder über seinen aus § 29 GmbHG folgenden künftigen Gewinnausschüttungsanspruch verfügt oder eine Entnahme tätigt. Dadurch mindert sich --wie bereits ausgeführt-- in Höhe des [X.]usschüttungsbetrags bzw. in Höhe des [X.] das künftige Gewinnausschüttungsvolumen der GmbH zu Lasten des [X.]ers. Darin liegt die Vermögensminderung des [X.]ers, die spiegelbildlich bei der nahestehenden Person zu einer Vermögensmehrung führt. Ob tatsächlich eine freigebige Zuwendung i.S. des § 7 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] zwischen dem [X.]er und der nahestehenden Person vorliegt, hängt von der [X.]usgestaltung der zwischen ihnen bestehenden Rechtsbeziehung ab. Hier sind verschiedene Gestaltungen denkbar (z.B. Schenkungsabrede, Darlehen, Kaufvertrag).

c) Da im Streitfall eine freigebige Zuwendung der [X.] an die Klägerin besteuert wurde, ist nicht zu entscheiden, ob eine freigebige Zuwendung des [X.] an die Klägerin vorliegt.

6. [X.] beruht auf § 135 [X.]bs. 2 [X.]O.