Bundesfinanzhof, Urteil vom 20.01.2016, Az. II R 40/14

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, wurde im Jahr 1999 von den Eheleuten [X.] und [X.] mit einem Stammkapital von 25.000 € gegründet. Die [X.]btretung, Belastung und Verpfändung eines Geschäftsanteils bedarf nach § 10 [X.]bs. 1 des [X.]svertrags zu ihrer Wirksamkeit der Zustimmung der [X.] und der [X.]erversammlung mit einer Mehrheit von 80 v.H. der Stimmen.

Mit notariell beurkundetem [X.] übertrug [X.] ihren Geschäftsanteil an der GmbH im Nennwert von 12.000 € für einen Kaufpreis von 100.000 € auf die Klägerin. Dieser Preis lag erheblich unter dem gemeinen Wert des Geschäftsanteils. [X.] war zu diesem Zeitpunkt der einzige weitere [X.]er der Klägerin. Diese wies den von [X.] erworbenen [X.]nteil in ihrem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2004 als Umlaufvermögen aus und bildete gemäß § 272 [X.]bs. 4 des Handelsgesetzbuchs in der im Jahr 2004 geltenden Fassung ([X.]) eine Kapitalrücklage in Höhe des Kaufpreises von 100.000 €.

Nachdem der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --F[X.]--) von einem anderen Finanzamt über diesen Sachverhalt unterrichtet worden war, forderte er die Klägerin im [X.]ugust 2008 zur [X.]bgabe einer Schenkungsteuererklärung auf. Dieser [X.]ufforderung kam die Klägerin nicht nach. Einen zunächst gegenüber [X.] erlassenen Schenkungsteuerbescheid hob das F[X.] wieder auf. Zugleich setzte es gegen die Klägerin durch Bescheid vom 23. September 2010 Schenkungsteuer fest.

Mit [X.] vom 15. Februar 2012 setzte das F[X.] die Schenkungsteuer auf der Grundlage eines Werts des steuerpflichtigen Erwerbs von 579.000 € auf 198.730 € herab. Im Übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück, soweit über ihn entschieden wurde. Nicht entschieden wurde über die der Steuerberechnung zugrunde zu legende Entgeltlichkeitsquote, soweit diese vom Verkehrswert des übertragenen Geschäftsteils abhängig ist.

Das für die Besteuerung des [X.] zuständige Finanzamt K ist der [X.]nsicht, die unter dem gemeinen Wert erfolgte Übertragung des Geschäftsanteils der [X.] auf die Klägerin stelle eine verdeckte Einlage des [X.]nteils in die Klägerin i.S. des § 17 [X.]bs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) dar, die bei [X.] zu einem Veräußerungsgewinn geführt habe. Die Übertragung habe auf dem [X.]sverhältnis beruht. Das Finanzgericht ([X.]) hat über die Klage gegen die entsprechende Festsetzung von Einkommensteuer noch nicht entschieden.

Das [X.] gab der Klage gegen den Schenkungsteuerbescheid mit der Begründung statt, die Übertragung des Geschäftsanteils auf die Klägerin sei nicht freigebig erfolgt. Sie habe vielmehr dem Zweck der [X.] und somit einem Gemeinschaftszweck gedient. Dem stehe das [X.]usscheiden der [X.] aus der Klägerin nicht entgegen. [X.]uch der Tatbestand des § 7 [X.]bs. 7 des [X.] (ErbStG) sei nicht erfüllt. Die Vorschrift sei nicht anwendbar, wenn ein [X.]er freiwillig aufgrund einer individuellen Übertragungsvereinbarung aus der [X.] ausscheide. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2014, 1493 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das F[X.] die Verletzung des § 7 [X.]bs. 1 Nr. 1 und [X.]bs. 7 ErbStG. Die Veräußerung des Geschäftsanteils der [X.] an die Klägerin zu einem unter dem gemeinen Wert liegenden Kaufpreis stelle eine gemischte Schenkung an diese dar. Sie sei nicht durch das [X.]sverhältnis der [X.] zur Klägerin veranlasst gewesen, da sie nicht mehr zu einer künftigen höheren Erfolgsteilhabe der [X.] habe führen können.

Das F[X.] beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 [X.]bs. 2, 4 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat im Ergebnis zu Recht angenommen, dass die Übertragung des Geschäftsanteils der [X.] auf die Klägerin nicht der Schenkungsteuer unterliegt.

1. Das Nichtvorliegen einer freigebigen Zuwendung i.S. des § 7 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] kann entgegen der [X.]nsicht des [X.] nicht damit begründet werden, dass die unter dem gemeinen Wert erfolgte Veräußerung des [X.]nteils der [X.] an der Klägerin an diese einem [X.] gedient habe.

a) Eine Zuwendung, die in rechtlichem Zusammenhang mit einem [X.] steht, ist nach ständiger Rechtsprechung des [X.] ([X.]) nicht als unentgeltlich anzusehen. [X.]ls [X.] ist insbesondere auch der gesellschaftsvertraglich bestimmte Zweck einer Kapitalgesellschaft zu verstehen, zu dessen Erreichung sich die [X.]er zusammengeschlossen haben. Übertragen die [X.]er im Rahmen des [X.] Vermögen auf die Kapitalgesellschaft, dient dies dem [X.]szweck. Eine solche Vermögensübertragung ist daher als gesellschaftsrechtlicher Vorgang und nicht als freigebige Zuwendung an die [X.] zu beurteilen. Es handelt sich um eine Förderung des [X.]szwecks, die der Unentgeltlichkeit der Vermögensübertragung entgegensteht ([X.]-Urteil vom 17. Oktober 2007 II R 63/05, [X.]E 218, 429, [X.], 381, unter [X.], m.w.N).

b) Diese Grundsätze sind nur anwendbar, wenn dem [X.]er die mit der Vermögensübertragung erstrebte Förderung des [X.]szwecks zugutekommen kann. Das trifft nicht zu, wenn er wie im Streitfall gleichzeitig mit der Vermögensübertragung aus der [X.] ausscheidet. In einem solchen Fall handelt es sich ebenso um die Förderung eines fremden [X.]szwecks wie wenn ein Nichtgesellschafter Vermögen auf eine Kapitalgesellschaft überträgt. Die Förderung eines fremden [X.]szwecks schließt die [X.]nwendbarkeit des § 7 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] nicht aus.

c) Da [X.] aufgrund des Verkaufs des Geschäftsanteils an die Klägerin aus dieser ausgeschieden ist, ist somit die [X.]nwendbarkeit des § 7 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] nicht unter dem Gesichtspunkt ausgeschlossen, dass [X.] mit der Übertragung als [X.]erin den [X.]szweck der Klägerin gefördert habe.

2. Dem Vorliegen einer gemischten freigebigen Zuwendung i.S. des § 7 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] steht indes entgegen, dass es sich bei der erheblich unter dem gemeinen Wert erfolgten Veräußerung des Geschäftsanteils der [X.] an die Klägerin um eine verdeckte Einlage des [X.]nteils in diese i.S. des § 17 [X.]bs. 1 Satz 2 EStG handelt. Ein Erwerb einer Kapitalgesellschaft durch verdeckte Einlage kann nicht zugleich als Erwerb durch freigebige Zuwendung gewertet werden.

a) Die verdeckte Einlage von im Privatvermögen gehaltenen [X.]nteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft steht nach § 17 [X.]bs. 1 Satz 2 EStG der Veräußerung der [X.]nteile i.S. des § 17 [X.]bs. 1 Satz 1 EStG gleich. Dabei tritt an die Stelle des [X.] nach § 17 [X.]bs. 2 Satz 2 EStG der gemeine Wert der [X.]nteile. Diese Vorschriften wurden durch [X.]rt. 1 Nr. 17 des [X.] 1992 vom 25. Februar 1992 ([X.], 297) in das EStG eingefügt. Der Gesetzgeber wollte damit nach der Begründung des [X.] (BTDrucks 12/1108, S. 59) die bis dahin bestehende Rechtslage ändern, nach der die verdeckte Einlage einer wesentlichen Beteiligung kein entgeltlicher Vorgang und damit keine Veräußerung i.S. des § 17 EStG war ([X.]-Urteile vom 27. Juli 1988 I R 147/83, [X.]E 155, 52, [X.] 1989, 271, und vom 18. Dezember 2001 VIII R 10/01, [X.]E 197, 491, [X.] 2002, 463, unter [X.]a; [X.]-Beschluss vom 20. Mai 1997 VIII B 108/96, [X.]E 183, 174, unter II.2.b).

b) Eine verdeckte Einlage ist --im Gegensatz zur offenen Einlage gegen Gewährung von [X.]srechten-- die Zuwendung eines einlagefähigen Vermögensvorteils seitens eines [X.]nteilseigners oder einer ihm nahe stehenden Person an seine Kapitalgesellschaft ohne wertadäquate Gegenleistung, die ihre Ursache im [X.]sverhältnis hat ([X.]-Urteil vom 9. November 2010 IX R 24/09, [X.]E 231, 557, [X.] 2011, 799, Rz 27, m.w.[X.]). Die Einlage hat ihre Ursache im [X.]sverhältnis, wenn ein Nichtgesellschafter bei [X.]nwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns den Vermögensvorteil der [X.] nicht eingeräumt hätte ([X.]-Urteil vom 14. Juli 2009 IX R 6/09, [X.]/NV 2010, 397, Rz 15, m.w.[X.]). Bleibt ein vereinbarter Kaufpreis hinter dem Wert eines eingelegten [X.]nteils an einer Kapitalgesellschaft zurück, liegt eine gemischte verdeckte Einlage vor ([X.]-Urteil vom 29. Mai 2008 IX R 77/06, [X.]E 221, 231, [X.], 789, unter II.3.).

c) Die Übertragung von [X.]nteilen an einer Kapitalgesellschaft auf diese konnte jedenfalls nach der [X.] geltenden Rechtslage im Wege einer verdeckten Einlage i.S. des § 17 [X.]bs. 1 Satz 2 EStG erfolgen ([X.]/Weber-Grellet, EStG, 34. [X.]ufl., § 17 Rz 110). Die Geschäftsanteile an einer Gmb[X.] gehen nicht unter, wenn sie die Gmb[X.] nach § 33 des Gesetzes betreffend die [X.]en mit beschränkter [X.]aftung (Gmb[X.]G) erwirbt, sofern der Erwerb nicht zur Einziehung (§ 34 Gmb[X.]G) erfolgt. Der von der Gmb[X.] dinglich wirksam erworbene [X.]nteil bleibt vielmehr als selbständiges Recht erhalten, dem ein durch Veräußerung realisierbarer Vermögenswert zukommen kann ([X.]-Urteil vom 6. Dezember 1995 I R 51/95, [X.]E 179, 326, [X.] 1998, 781, unter [X.]a; MünchKommGmb[X.]-Gesetz/ [X.], 2. [X.]ufl., § 33 Rz 66, m.w.[X.]). Die eigenen [X.]nteile waren nach der Rechtslage [X.] Wirtschaftsgüter im bilanzsteuerrechtlichen Sinn ([X.]-Urteil in [X.]E 179, 326, [X.] 1998, 781, unter [X.]a). Sie waren gemäß § 265 [X.]bs. 3 Satz 2 [X.]. § 266 [X.]bs. 2 B III. 2. [X.]GB a.F. in der dem [X.]nteilserwerb folgenden Bilanz als Umlaufvermögen zu aktivieren ([X.], a.a.[X.], § 33 Rz 78, m.w.[X.]). [X.]uf der Passivseite war nach § 266 [X.]bs. 3 [X.] III. 2. [X.]GB a.F. die in § 272 [X.]bs. 4 Satz 1 [X.]GB a.F. vorgeschriebene Rücklage zu bilden. Diese handelsrechtlichen Vorschriften waren nach § 8 [X.]bs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes [X.]. § 5 [X.]bs. 1 EStG auch für die Steuerbilanz maßgebend. Dass die durch den Beteiligungsbesitz begründeten Rechte bei eigenen [X.]nteilen ruhen ([X.], a.a.[X.], § 33 Rz 72, m.w.[X.]), stand dem nicht entgegen ([X.]-Urteil in [X.]E 179, 326, [X.] 1998, 781, unter [X.]a).

Das Ruhen der durch den Beteiligungsbesitz begründeten Rechte spielt auch im [X.]inblick auf die Frage, ob die Gegenleistung wertadäquat ist, keine Rolle. Ob die Gegenleistung wertadäquat ist, richtet sich vielmehr nach dem Preis, der bei einer Veräußerung der [X.]nteile im gewöhnlichen Geschäftsverkehr (§ 9 [X.]bs. 2 des [X.]es) erzielbar gewesen wäre.

Ob die [X.]nnahme einer verdeckten Einlage nunmehr aufgrund des Bilanzierungsverbots für eigene [X.]nteile, das der durch [X.]rt. 1 Nr. 23 Buchst. b des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes vom 25. Mai 2009 ([X.], 1102) eingefügte § 272 [X.]bs. 1a des [X.]andelsgesetzbuchs vorsieht ([X.], a.a.[X.], § 33 Rz 79 f.; Schreiben des [X.] vom 27. November 2013, [X.], 1615, Rz 2 Satz 2), ausgeschlossen ist (so [X.], [X.] 2016, 49, 55, a.[X.]. [X.]mann, Die Unternehmensbesteuerung 2014, 326, 332), kann im Streitfall auf sich beruhen.

d) [X.]at eine Gmb[X.] einen eigenen [X.]nteil durch eine (gemischte) verdeckte Einlage erhalten, schließt dies nach den für das Verhältnis der Einkommensteuer zur Schenkungsteuer geltenden Grundsätzen ([X.]-Urteil vom 27. [X.]ugust 2014 II R 44/13, [X.]E 246, 523, BStBl II 2015, 249; [X.]-Beschlüsse vom 12. September 2011 VIII B 70/09, [X.]/NV 2012, 229, und vom 2. September 2015 II B 146/14, [X.]/NV 2015, 1586, Rz 6 ff., m.w.[X.]) die [X.]nnahme aus, sie habe den [X.]nteil auch durch eine (gemischte) freigebige Zuwendung i.S. des § 7 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] erworben ([X.]/R. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 17 EStG Rz 140).

e) Die Finanzverwaltung ist ebenfalls der [X.]uffassung, dass keine gemischte freigebige Zuwendung i.S. des § 7 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] an eine Gmb[X.] gegeben ist, wenn einer ihrer [X.]er seinen Geschäftsanteil zu einem unter dem gemeinen Wert liegenden Preis an die Gmb[X.] veräußert. Sie hält vielmehr in einem solchen Fall im Verhältnis zur Gmb[X.] § 7 [X.]bs. 7 Satz 1 [X.] für anwendbar ([X.] 18 Nr. 7 der [X.]inweise zu den [X.] --ErbSt[X.]-- 2003, Beispiel; [X.]bschn. 2.4.1 der gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. März 2012, [X.], 331; vgl. dazu unten 3.a).

f) Eine gemischte freigebige Zuwendung der [X.] an die Klägerin ist somit nicht gegeben. Die Klägerin hat den Geschäftsanteil der [X.] durch eine gemischte verdeckte Einlage i.S. des § 17 [X.]bs. 1 Satz 2 EStG des [X.] und nicht durch eine gemischte freigebige Zuwendung der [X.] erworben. [X.] hatte ihren Geschäftsanteil an der Klägerin im Privatvermögen gehalten und die in § 17 [X.]bs. 1 Satz 1 EStG vorgeschriebene Mindestbeteiligung erreicht. Sie hat für den Geschäftsanteil von der Klägerin keine wertadäquate Gegenleistung erhalten. Bei [X.]nwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns hätte sie von der Klägerin den Kaufpreis gefordert, den sie bei einer Veräußerung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr hätte erzielen können. [X.]ls Ehefrau stand [X.] dem [X.]er [X.] nahe. [X.]ufgrund der im [X.]svertrag vereinbarten Verfügungsbeschränkungen muss [X.] zudem der Veräußerung des Geschäftsanteils der [X.] an die Klägerin zugestimmt haben. Dies rechtfertigt es, dem [X.] die verdeckte Einlage zuzurechnen.

3. Die Festsetzung der Schenkungsteuer kann auch nicht auf § 7 [X.]bs. 7 Satz 1 [X.] gestützt werden.

a) Nach dieser Vorschrift gilt als Schenkung auch der auf dem [X.]usscheiden eines [X.]ers beruhende Übergang des [X.]nteils oder des Teils eines [X.]nteils eines [X.]ers einer Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft auf die anderen [X.]er oder die [X.], soweit der Wert, der sich für seinen [X.]nteil zur Zeit seines [X.]usscheidens nach § 12 [X.] ergibt, den [X.]bfindungsanspruch übersteigt.

b) § 7 [X.]bs. 7 [X.] war in seiner früheren Fassung, nach der als Schenkung u.a. der auf einem [X.]svertrag beruhende Übergang des [X.]nteils oder des Teils eines [X.]nteils eines [X.]ers bei dessen [X.]usscheiden auf die anderen [X.]er galt, soweit der Wert, der sich für seinen [X.]nteil zur Zeit seines [X.]usscheidens nach § 12 [X.] ergab, den [X.]bfindungsanspruch überstieg, nach der Rechtsprechung des [X.] (Urteil vom 1. Juli 1992 II R 70/88, [X.]E 168, 380, [X.] 1992, 921) auf die Veräußerung eines [X.]santeils unter Lebenden, also einen derivativen Erwerb nicht anwendbar. Dies galt nach dieser Entscheidung auch, wenn die rechtsgeschäftliche [X.]nteilsübertragung der Zustimmung der Mitgesellschafter bedurfte.

c) [X.]n dieser Beurteilung hat sich durch die Neufassung des § 7 [X.]bs. 7 Satz 1 [X.] durch [X.]rt. 10 Nr. 2 Buchst. b des [X.] ([X.]) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 ([X.], 402) nichts geändert (ebenso [X.], Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. [X.]ufl., § 7 Rz 146; [X.] in [X.][X.], § 7 [X.] Rz 249; [X.] in Troll/[X.]/[X.], [X.], § 7 Rz 404; [X.] in [X.]/ [X.], § 7 [X.] Rz 193; [X.] in [X.]/Jüptner/[X.]/ [X.], [X.], 5. [X.]ufl., § 7 Rz 544; [X.] in [X.]/ [X.]/[X.]/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, [X.], 4. [X.]ufl., § 7 [X.] Rz 248, 250; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], Erbschaft- und Schenkungsteuer, [X.], 2. [X.]ufl., § 7 Rz 709, 717; [X.]hristoph [X.]olthusen/[X.] in [X.], [X.], 2009, § 7 Rz 169). Die Neufassung enthält zwar nicht mehr die Worte "auf einem [X.]svertrag beruhende". Sie verwendet aber nach wie vor die Begriffe "[X.]usscheiden eines [X.]ers" und "[X.]bfindungsanspruch". Diese Begriffe werden üblicherweise nicht für die rechtsgeschäftliche Übertragung eines [X.]santeils und einen dafür zu entrichtenden Kaufpreis verwendet.

d) [X.]us dem Ziel, das der Gesetzgeber mit der Neufassung des § 7 [X.]bs. 7 Satz 1 [X.] durch [X.]rt. 10 Nr. 2 Buchst. b [X.] 1999/2000/2002 verfolgt hat, lässt sich nichts anderes entnehmen. Nach der Gesetzesbegründung (Dritter Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf eines [X.] 1999/2000/2002, BTDrucks 14/443, S. 41) handelt es sich bei der Neufassung um eine klarstellende Ergänzung der [X.] zu § 3 [X.]bs. 1 Nr. 2 [X.], die durch [X.]rt. 10 Nr. 1 Buchst. a [X.] 1999/2000/2002 ebenfalls neu gefasst wurde, für den Fall des [X.]usscheidens eines [X.]ers noch zu seinen Lebzeiten. Bei der Neufassung des § 3 [X.]bs. 1 Nr. 2 [X.] ging es nach der Gesetzesbegründung (BTDrucks 14/443, S. 40 f.) zum einen um eine [X.]npassung an die geänderten handelsrechtlichen Bestimmungen, nach denen das [X.]usscheiden eines [X.]ers einer Personenhandelsgesellschaft nicht mehr zu deren [X.]uflösung führt, sondern sein [X.]nteil den verbleibenden [X.]ern zuwächst, ohne dass es dafür noch einer besonderen Regelung im [X.]svertrag bedarf. [X.]ls Tatbestandsmerkmal wird deshalb nur noch auf das [X.]usscheiden eines [X.]ers abgestellt. Zum anderen betrifft die Neufassung verschiedene Punkte, die nur im Erbfall von Bedeutung sind. Dass darüber hinaus auch die rechtsgeschäftliche Übertragung eines [X.]santeils in den [X.]nwendungsbereich des § 7 [X.]bs. 7 Satz 1 [X.] einbezogen werden sollte, geht aus der Gesetzesbegründung nicht hervor.

e) Der [X.]uffassung der Finanzverwaltung, nach der eine gemäß § 7 [X.]bs. 7 Satz 1 [X.] steuerpflichtige Schenkung unter Lebenden (§ 1 [X.]bs. 1 Nr. 2 [X.]) an die Gmb[X.] vorliegt, wenn ein [X.]er seinen Geschäftsanteil zu einem deutlich unter dem gemeinen Wert liegenden Preis an die Gmb[X.] veräußert ([X.]bschn. 2.4.1 der Erlasse in [X.], 331) und nach den Umständen des Einzelfalls keine freigebige Zuwendung an den/die anderen [X.]er gegeben ist (so noch [X.] 18 Nr. 7 ErbSt[X.] 2003, Beispiel; in [X.]bschn. 2.4.1 der Erlasse in [X.], 331, nicht mehr enthalten), kann demnach nicht gefolgt werden.

4. [X.] beruht auf § 135 [X.]bs. 2 [X.]O.