Bundesfinanzhof, Urteil vom 01.07.2021, Az. VIII R 28/18

Die Kläger und [X.] (Kläger) sind [X.]heleute, die im Streitjahr (2012) zusammen zur [X.]inkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger gewährte einem Dritten mit Vertrag vom 11.08.2010 ab dem 12.08.2010 ein mit 5 % zu verzinsendes Darlehen in Höhe von insgesamt 24.274,34 €. Seit dem 01.08.2011 erfolgten die vereinbarten Rückzahlungen nicht mehr. Über das Vermögen des Darlehensnehmers wurde am ...2012 das Insolvenzverfahren eröffnet. Der Kläger meldete die noch offene Darlehensforderung in Höhe von 19.338,66 € zur Insolvenztabelle an. Am ...2012 zeigte der Insolvenzverwalter gegenüber dem Insolvenzgericht die Masseunzulänglichkeit gemäß § 208 Abs. 1 Satz 1 der Insolvenzordnung ([X.]) an. Während des Insolvenzverfahrens dauerte die Masseunzulänglichkeit fort und es ergab sich keine an die Insolvenzgläubiger zu verteilende Masse. Am ...2016 wurde das Insolvenzverfahren mangels Masse eingestellt.

Mit der [X.]inkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger den Ausfall der Darlehensforderung als Verlust bei seinen [X.]inkünften aus Kapitalvermögen geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) setzte die [X.]inkommensteuer mit Bescheid vom 14.11.2013 ohne Berücksichtigung dieses Verlusts fest.

Die nach erfolglosem [X.]inspruchsverfahren erhobene Klage wies das [X.] ([X.]) Düsseldorf im ersten Rechtszug mit Urteil vom 11.03.2015 - 7 K 3661/14 [X.] ab. Auf die Revision der Kläger hob der [X.] ([X.]) die Vorentscheidung mit Urteil vom 24.10.2017 - VIII R 13/15 ([X.][X.] 259, 535, BStBl II 2020, 831) auf und verwies den Rechtsstreit an das [X.] zurück.

Die Klage hatte im zweiten Rechtszug [X.]rfolg. Das [X.] entschied mit seinem in [X.]ntscheidungen der [X.]e 2018, 1645 veröffentlichten Urteil, dass der Verlust des [X.] im Streitjahr gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2, Abs. 4 des [X.]inkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung ([X.]StG) zu berücksichtigen sei.

Hiergegen wendet sich das [X.] mit der Revision, die es auf die Verletzung materiellen Rechts stützt.

Das [X.] beantragt,
das Urteil des [X.] Düsseldorf vom 18.07.2018 - 7 K 3302/17 [X.] aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision des [X.] ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückzuweisen.

Das [X.] hat zutreffend entschieden, dass der streitbefangene Forderungsausfall im Streitjahr gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 und Abs. 4 EStG zu berücksichtigen ist.

1. Wie der Senat mit Urteil in [X.], 535, [X.] 2020, 831 entschieden hat, führt der endgültige Ausfall einer privaten Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der privaten Vermögenssphäre zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2 und Abs. 4 Satz 1 EStG (vgl. auch BFH-Urteile vom 17.11.2020 - VIII R 20/18, [X.], 233, Rz 34 f., und vom 27.10.2020 - IX R 5/20, [X.], 359, Rz 29, und Schreiben des [X.] vom 03.06.2021 - IV C 1 - S 2252/19/10003:002, [X.], 723, Tz 60). Zwar fehlt es bei einem Forderungsausfall an dem eine Veräußerung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG kennzeichnenden Rechtsträgerwechsel. Aus der Gleichstellung der Rückzahlung mit dem Tatbestand der Veräußerung einer Kapitalforderung in § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG folgt jedoch, dass auch eine endgültig ausbleibende Rückzahlung zu einem Verlust i.S. des § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG führen kann (BFH-Urteil in [X.], 535, [X.] 2020, 831, Rz 15). Wirtschaftlich betrachtet macht es keinen Unterschied, ob der Steuerpflichtige die Forderung noch kurz vor dem Ausfall zu Null veräußert, oder ob er sie --weil er keinen Käufer findet oder auf eine Quote hofft-- behält. In beiden Fällen erleidet der Steuerpflichtige eine Einbuße seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, die die gleiche steuerliche Berücksichtigung finden muss (BFH-Urteil in [X.], 535, [X.] 2020, 831, Rz 17). Wie die Veräußerung ist die Rückzahlung ein Tatbestand der Endbesteuerung. Ein steuerbarer Verlust aufgrund eines [X.] liegt daher grundsätzlich erst dann vor, wenn endgültig feststeht, dass (über bereits gezahlte Beträge hinaus) keine (weiteren) Rückzahlungen (mehr) erfolgen werden. Ausnahmsweise kann der Verlust allerdings schon zu einem früheren [X.]punkt entstanden sein, wenn bei objektiver Betrachtung bereits zu diesem [X.]punkt nicht mehr mit Rückzahlungen auf die Forderung zu rechnen ist und ausreichende objektive Anhaltspunkte für eine Uneinbringlichkeit der Forderung vorliegen (vgl. BFH-Urteil in [X.], 359, Rz 37, 40; vgl. auch [X.], Betriebs-Berater 2018, 99, 100; s.a. Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses des [X.] zum Entwurf eines Gesetzes zur Einführung einer Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen, BTDrucks 19/15876, S. 61, zu § 20 Abs. 6 Satz 6 EStG). Die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners reicht hierfür in der Regel nicht aus. Etwas anderes gilt, wenn die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt wird (BFH-Urteil vom 12.12.2000 - VIII R 22/92, [X.], 108, [X.] 2001, 385; [X.] vom 27.11.1995 - VIII B 16/95, [X.] 1996, 406) oder aus anderen Gründen feststeht, dass nicht mehr mit einer wesentlichen Änderung des Verlusts nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Insolvenzschuldners zu rechnen ist (vgl. BFH-Urteile in [X.], 535, [X.] 2020, 831, und vom 27.11.2001 - VIII R 36/00, [X.], 394, [X.] 2002, 731).

2. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das [X.] den endgültigen Forderungsausfall für den Kläger als Insolvenzgläubiger bereits vor Abschluss des Insolvenzverfahrens in dem [X.]punkt angenommen hat, in dem der Insolvenzverwalter gemäß § 208 Abs. 1 Satz 1 [X.] die Masseunzulänglichkeit gegenüber dem Insolvenzgericht angezeigt hat.

a) Nach § 208 Abs. 1 Satz 1 [X.] hat der Insolvenzverwalter dem Insolvenzgericht anzuzeigen, wenn zwar die Mittel zur Begleichung der Kosten des Insolvenzverfahrens i.S. des § 54 [X.] vorhanden sind, die Insolvenzmasse jedoch nicht ausreicht, um die fälligen sonstigen Masseverbindlichkeiten zu erfüllen. Die Anzeige der Masseunzulänglichkeit bewirkt ohne weitere Prüfung durch das Insolvenzgericht, dass die Befriedigung der [X.] sich ab diesem [X.]punkt nach der Rangordnung des § 209 Abs. 1 [X.] richtet. Zugleich ändert sich die Zielrichtung des Insolvenzverfahrens. Der Insolvenzverwalter bleibt zwar gemäß § 208 Abs. 3 [X.] zur Verwaltung und Verwertung der Masse verpflichtet. Das Insolvenzverfahren wird jedoch fortan mit dem Ziel fortgesetzt, die noch vorhandene [X.] geordnet im Interesse der Befriedigung der [X.] zu verwerten. Es dient ab diesem [X.]punkt nicht mehr den Interessen der Insolvenzgläubiger, die keine Befriedigung ihrer Ansprüche mehr zu erwarten haben, da die Insolvenzmasse bereits mit Blick auf die sonstigen Masseverbindlichkeiten zahlungsunfähig und damit unzulänglich ist (vgl. MüKo[X.]/Hefermehl, 4. Aufl., § 208 Rz 44; [X.] in [X.], [X.], 19. Aufl., § 208 Rz 2). Im [X.]punkt der angezeigten Masseunzulänglichkeit nach § 208 Abs. 1 Satz 1 [X.] steht deshalb mit der erforderlichen Sicherheit fest, dass auf die Forderungen der Insolvenzgläubiger keine Zahlungen mehr erfolgen werden und damit nicht mehr mit einer wesentlichen Änderung des eingetretenen Verlusts gerechnet werden kann. Hieraus hat das [X.] in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise gefolgert, dass im Streitfall ausreichende objektive Anhaltspunkte für eine Uneinbringlichkeit der Forderung des [X.] vorliegen.

b) Eine andere Beurteilung ergibt sich nicht daraus, dass nach Anzeige der Masseunzulänglichkeit grundsätzlich die Möglichkeit besteht, im Falle der Massebesserung wieder in das "normale" Insolvenzverfahren zurückzukehren (vgl. hierzu: [X.] in [X.], a.a.[X.], § 208 Rz 34 ff.; MüKo[X.]/Hefermehl, a.a.[X.], § 208 Rz 53 ff.). Denn dies ändert nichts daran, dass im [X.]punkt der nach § 208 Abs. 1 Satz 1 [X.] angezeigten Masseunzulänglichkeit die Insolvenzmasse objektiv nicht ausreichend ist, um alle [X.] voll zu befriedigen, so dass eine auch nur anteilige Befriedigung der Insolvenzgläubiger nicht mehr zu erwarten ist. [X.] nämlich die Masse schon zur Befriedigung sämtlicher Masseverbindlichkeiten nicht aus, können die Insolvenzgläubiger grundsätzlich nicht mehr mit einer (anteiligen) Befriedigung ihrer Forderungen rechnen. Stellt sich vor der Einstellung des Insolvenzverfahrens nach § 211 [X.] heraus, dass die angezeigte Masseunzulänglichkeit nicht von Dauer ist und die Insolvenzmasse wieder ausreichend wird, um sämtliche [X.] vollständig und die Insolvenzgläubiger anteilig zu befriedigen, liegt ein rückwirkendes Ereignis vor, das die Höhe des [X.] bzw. -verlusts eines Insolvenzgläubigers beeinflusst und nach Maßgabe des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung auf den Veranlagungszeitraum des geltend gemachten [X.] zurück zu beziehen ist. Insoweit gelten die bei der Ermittlung eines Veräußerungsgewinns bzw. -verlusts geltenden Grundsätze auch im Rahmen des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG entsprechend (vgl. BFH-Urteile vom 16.06.2015 - IX R 30/14, [X.], 305, [X.] 2017, 94, und vom [X.], [X.], 324, [X.] 1994, 648). Denn aus der Gleichstellung der Rückzahlung mit dem Tatbestand der Veräußerung in § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG folgt, dass die Fälle der Veräußerung und Rückzahlung im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 20 Abs. 4 EStG gleich zu behandeln sind (BFH-Urteil in [X.], 535, [X.] 2020, 831, Rz 14; vgl. auch BTDrucks 16/4841, S. 57).

c) Das [X.] ist im Ergebnis auch zu Recht davon ausgegangen, dass es sich bei der ausgefallenen Darlehensforderung des [X.] nicht um eine sonstige Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 [X.] handelt, die nach der Anzeige der Masseunzulänglichkeit nach § 208 Abs. 1 Satz 1 [X.] noch Aussicht auf Befriedigung nach Maßgabe des sich aus § 209 Abs. 1 [X.] ergebenden Rangverhältnisses hatte.

aa) Insbesondere erfüllt die Darlehensforderung des [X.] nicht die Voraussetzungen einer sonstigen Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 2 Alternative 1 i.V.m. § 209 Abs. 2 Nr. 1 [X.]. Danach zählen zu den Masseverbindlichkeiten zwar auch Verbindlichkeiten aus gegenseitigen Verträgen, die --wie im [X.] bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners abgeschlossen waren, soweit deren Erfüllung zur Insolvenzmasse verlangt wird. Allerdings ist die Anwendung der Vorschrift auf solche gegenseitigen Verträge beschränkt, die im [X.]punkt der Insolvenzeröffnung von beiden Vertragspartnern noch nicht oder nicht vollständig erfüllt sind. In einem solchen Fall steht dem Insolvenzverwalter nach § 103 Abs. 1 [X.] das Wahlrecht zu, anstelle des Schuldners den Vertrag zu erfüllen und die Erfüllung vom anderen Teil zu verlangen. Entscheidet er sich für die Erfüllung des Vertrages, hat der Vertragspartner die nach dem Vertrag geschuldete Leistung zur Insolvenzmasse zu bewirken; dessen Anspruch auf die Gegenleistung des Schuldners wird von da ab zur Masseschuld nach § 55 Abs. 1 Nr. 2 Alternative 1 [X.] (vgl. MüKo[X.]/Hefermehl, a.a.[X.], § 55 Rz 121).

bb) Ein solcher Fall eines bei Insolvenzeröffnung abgeschlossenen, aber beidseits noch nicht erfüllten Schuldverhältnisses liegt im Streitfall jedoch nicht vor. Nach den bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) hatte der Kläger bereits vor Insolvenzeröffnung die Darlehensvaluta an den Darlehensnehmer ausgezahlt und seine vertragliche Verpflichtung daher vollständig erfüllt. Er besaß deshalb einen zur [X.] der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Anspruch auf Rückzahlung des Darlehens i.S. des § 38 [X.], der für die Dauer der Masseunzulänglichkeit i.S. des § 208 [X.] von einer Teilnahme an der Verwertung der [X.] ausgeschlossen war.

d) Im Streitfall hat das [X.] die steuerliche Anerkennung des aufgrund des [X.] eingetretenen Verlusts gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 und Abs. 4 Satz 1 EStG im Ergebnis zu Recht auch nicht wegen einer fehlenden Einkünfteerzielungsabsicht versagt. Das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht ist auch bei Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 EStG grundsätzlich zu prüfen und für jede einzelne Kapitalanlage getrennt zu beurteilen (vgl. BFH-Urteil vom 14.05.2014 - VIII R 37/12, [X.] 2014, 1883). Die Einkünfteerzielungsabsicht wird jedoch aufgrund der mit der Abgeltungsteuer eingeführten Besonderheiten der Einkünfte aus Kapitalvermögen (widerleglich) vermutet (vgl. hierzu: BFH-Urteile vom 14.03.2017 - VIII R 38/15, [X.], 240, [X.] 2017, 1040, und in [X.] 2014, 1883). Relevante Anhaltspunkte dafür, dass diese Vermutung widerlegt sein könnte, sind im Streitfall nicht gegeben. Insbesondere ist nach den Feststellungen des [X.] nicht erkennbar, dass der Kläger bereits bei Gewährung des Darlehens mit einer Rückzahlung des hingegebenen Kapitals nicht mehr rechnen konnte. Allein der spätere Ausfall des Rückzahlungsanspruchs ist ebenfalls nicht geeignet, die Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht zu widerlegen (vgl. BFH-Urteil in [X.], 240, [X.] 2017, 1040).

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.

4. Die Entscheidung ergeht nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 [X.]O mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.