Bundesfinanzhof, Urteil vom 24.10.2017, Az. VIII R 13/15

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind [X.]heleute, die im Streitjahr (2012) zusammen zur [X.]inkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger gewährte einem Dritten mit Vertrag vom 11. August 2010 ab dem 12. August 2010 ein mit 5 % zu verzinsendes Darlehen in Höhe von insgesamt 24.274,34 €. Seit dem 1. August 2011 erfolgten die vereinbarten Rückzahlungen nicht mehr. Über das Vermögen des Darlehensnehmers wurde am 1. August 2012 das Insolvenzverfahren eröffnet. Der Kläger meldete die noch offene Darlehensforderung in Höhe von 19.338,66 € zur Insolvenztabelle an.

Mit der [X.]inkommensteuererklärung für 2012 machte der Kläger den Ausfall der Darlehensforderung als Verlust bei den [X.]inkünften aus Kapitalvermögen geltend. Mit Bescheid vom 14. November 2013 wurde die [X.]inkommensteuer durch den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) ohne Berücksichtigung dieses Verlusts festgesetzt.

Der hiergegen erhobene [X.]inspruch und die Klage vor dem [X.] ([X.]) blieben erfolglos. Das [X.] stützte sich in seinem Urteil vom 11. März 2015  7 K 3661/14 [X.] darauf, dass Aufwendungen, die das Kapital eines Darlehens betreffen, nicht von § 20 des [X.]inkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung ([X.]StG) erfasst würden.

Mit der vom [X.] zugelassenen Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Insbesondere sei unter § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 [X.]StG nicht nur die Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, sondern auch der Vermögensabfluss im Falle des Totalverlusts der Kapitalforderung zu erfassen. [X.]ine Differenzierung zwischen Veräußerung und Totalverlust verstoße jedenfalls gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes.

Die Kläger beantragen,
das angefochtene Urteil des [X.] aufzuheben und die [X.]inkommensteuerfestsetzung 2012 in Gestalt der [X.]inspruchsentscheidung vom 10. Oktober 2014 unter Berücksichtigung weiterer negativer [X.]inkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 19.338,66 € abzuändern.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

[X.]s ist der Meinung, der Forderungsausfall sei kein Surrogat für die Veräußerung, es handle sich nicht um eine finale Folge der Kapitalüberlassung, sondern um einen Vermögensschaden.

Das [X.] ist dem Verfahren beigetreten und hat keinen Antrag gestellt.

[X.]ie Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der finanzgerichtlichen Entscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). [X.]as [X.] ist rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass der streitbefangene Forderungsausfall nicht zu einem steuerlich zu berücksichtigenden Verlust i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Satz 2 und Abs. 4 EStG führt. Es hat aus seiner Sicht zu Recht keine hinreichenden Feststellungen getroffen, die dem Senat eine abschließende Entscheidung ermöglichen, ob und in welcher Höhe der Verlust im Streitjahr entstanden ist. [X.]ie Sache wird daher zur Nachholung der erforderlichen Feststellungen an das [X.] zurückverwiesen.

1. Nach Auffassung des Senats führt auch der endgültige Ausfall einer [X.] i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der privaten Vermögenssphäre zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG.

a) Mit der Einführung der Abgeltungsteuer im Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007 ([X.], 1912) sollte eine vollständige steuerrechtliche Erfassung aller Wertveränderungen im Zusammenhang mit Kapitalanlagen erreicht werden (vgl. BT[X.]rucks 16/4841, S. 33, 55 ff.; herrschende Meinung, vgl. auch [X.], in: [X.][X.], EStG, § 20 Rz A 5, A 22, [X.]/9 1; v. [X.] in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 20 Rz 142; [X.] in [X.]/[X.], § 20 EStG Rz 740; [X.], [X.]eutsches Steuerrecht --[X.]StR-- 2016, 2729, 2730; [X.], [X.]er Betrieb --[X.]B-- 2016, 197; [X.], [X.]StR 2013, 1357, 1359 f.; [X.]inkelbach, [X.]StR 2011, 941; [X.], [X.]StR 2009, 1781, 1783). [X.]afür wurde die traditionelle quellentheoretische Trennung von Vermögens- und Ertragsebene für Einkünfte aus Kapitalvermögen aufgegeben (so auch [X.]/Lindenberg in Lademann, EStG, § 20 EStG Rz 1; [X.], Wegfall der Einkunftsquelle bei den Kapitaleinkünften --§ 20 EStG n.F.--, S. 68; [X.], [X.]StR 2016, 345 f.; [X.]/[X.], [X.]er [X.], 121, 125; [X.]inkelbach, [X.]StR 2011, 941, 944).

Ausdrücklich ist dies in der Übergangsvorschrift des § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 2 EStG niedergelegt (eingeführt durch das Jahressteuergesetz 2009 vom 19. [X.]ezember 2008 --BGBl I 2008, 2794--; jetzt: § 52 Abs. 28 Satz 16 Halbsatz 3 EStG n.F.), wonach [X.] § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG in der am 31. [X.]ezember 2008 anzuwendenden Fassung künftig auch dann vorliegen, "wenn eine Trennung zwischen Ertrags- und Vermögensebene möglich erscheint" (so auch [X.], Wegfall der Einkunftsquelle bei den Kapitaleinkünften --§ 20 EStG n.F.--, S. 67, 81 f.). Für nach Einführung der Abgeltungsteuer angeschaffte Kapitalanlagen gilt dies auch unabhängig von der Übergangsvorschrift des § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG, da die "theoretisch mögliche Unterscheidung zwischen Ertrags- und Vermögensebene [...] im Rahmen der Abgeltungsteuer für neu angeschaffte Kapitalanlagen ohnehin wegfällt" (BT[X.]rucks 16/10189, S. 66).

b) Nach Auffassung des Senats ist Folge dieses Paradigmenwechsels, dass nach Einführung der Abgeltungsteuer der endgültige Ausfall einer [X.] i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu einem gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG steuerlich zu berücksichtigenden Verlust führt. Insoweit ist eine Rückzahlung der [X.], die --ohne Berücksichtigung der in § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG gesondert erfassten [X.] unter dem Nennwert des hingegebenen [X.]arlehens bleibt, dem Verlust bei der Veräußerung der Forderung gleichzustellen, wenn endgültig feststeht, dass (über bereits gezahlte Beträge hinaus) keine weiteren Rückzahlungen (mehr) erfolgen werden. Inwieweit dies auch für einen Forderungsverzicht gilt, kann vorliegend dahinstehen.

aa) [X.]em engen Veräußerungsbegriff trägt § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG Rechnung, der der Veräußerung verschiedene Ersatztatbestände gleichstellt, um alle Wertveränderungen im Zusammenhang mit Kapitalanlagen zu erfassen (BT[X.]rucks 16/4841, S. 56). [X.]anach ist u.a. auch die Rückzahlung von privaten [X.]arlehensforderungen nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Satz 2 EStG steuerbar. Aus dieser Gleichstellung folgt, dass die Fälle der Veräußerung und Rückzahlung im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 20 Abs. 4 EStG den gleichen Grundsätzen unterliegen.

bb) Eine Veräußerung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG ist die entgeltliche Übertragung des --zumindest wirtschaftlichen-- Eigentums auf einen [X.]ritten. Zwar fehlt es bei einem Forderungsausfall an dem für eine Veräußerung in diesem Sinne notwendigen Rechtsträgerwechsel. Aus der Gleichstellung der Rückzahlung mit dem Tatbestand der Veräußerung einer [X.] in § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG folgt jedoch, dass auch eine endgültig ausbleibende Rückzahlung zu einem Verlust i.S. des § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG führen kann.

cc) [X.]ies folgt auch aus dem Gebot der Folgerichtigkeit (Beschluss des [X.] vom 29. März 2017  2 BvL 6/11, [X.], 1006, Rz 104, m.w.N.); denn führt die Rückzahlung der [X.] über dem Nennwert zu einem Gewinn i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG, muss auch eine Rückzahlung unter dem Nennwert zu einem steuerlich zu berücksichtigenden Verlust führen.

[X.]) Zudem führt auch die Übertragung wertloser Wirtschaftsgüter ohne Gegenleistung zu einem Veräußerungsverlust (zur Anteilsübertragung s. Urteil des [X.] --BFH-- vom 12. Mai 2015 IX R 57/13, [X.], 1364), so dass auch insoweit eine Gleichstellung des Ausfalls einer Rückzahlung geboten ist. Wirtschaftlich betrachtet macht es keinen Unterschied, ob der Steuerpflichtige die Forderung noch kurz vor dem Ausfall zu Null veräußert, oder ob er sie --weil er keinen Käufer findet oder auf eine Quote hofft-- behält ([X.], Betriebs-Berater --BB-- 2010, 351, 353; [X.], [X.] 2012, 57, 65; [X.], [X.] 2015, 119, 123; [X.], [X.]StR 2016, 345, 347; [X.]oege, [X.]ie Steuerberatung 2008, 440, 442; [X.], [X.]B 2016, 197, 198; [X.], [X.]StR 2016, 2729, 2730; Niedersächsisches [X.], Urteil vom 21. Mai 2014  2 K 309/13, Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 1584). In beiden Fällen erleidet der Steuerpflichtige eine Einbuße seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, die die gleiche steuerliche Berücksichtigung finden muss ([X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 20 EStG Rz 531; [X.], BB 2010, 351, 353; [X.], [X.]StR 2016, 2729, 2730; bezüglich Gesellschafterdarlehen: [X.], [X.]StR 2009, 1781, 1783; [X.], [X.]StR 2009, 2397, 2401).

ee) [X.]ie etwaige Gefahr einer ausufernden Verlustnutzung bei Berücksichtigung von Forderungsausfällen steht derjenigen beim Verkauf einer [X.]arlehensforderung gleich und wird im Übrigen schon durch die nach § 20 Abs. 6 EStG beschränkte Verrechenbarkeit von Verlusten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen begrenzt (vgl. BFH-Urteile vom 12. Januar 2016 IX R 48/14, [X.], 423, [X.], 456; IX R 49/14, [X.], 430, [X.], 459; IX R 50/14, [X.], 436, [X.], 462).

c) Wie die Veräußerung ist die Rückzahlung ein Tatbestand der Endbesteuerung. [X.]anach liegt ein steuerbarer Verlust aufgrund eines Forderungsausfalls erst dann vor, wenn endgültig feststeht, dass (über bereits gezahlte Beträge hinaus) keine (weiteren) Rückzahlungen (mehr) erfolgen werden. [X.]ie Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners reicht hierfür in der Regel nicht aus (vgl. BFH-Urteil vom 25. Januar 2000 VIII R 63/98, [X.], 115, [X.], 343). Etwas anderes gilt, wenn die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist (vgl. BFH-Urteile vom 27. November 2001 VIII R 36/00, [X.], 394, [X.] 2002, 731; vom 12. [X.]ezember 2000 VIII R 22/92, [X.], 108, [X.] 2001, 385) oder aus anderen Gründen feststeht, dass keine Rückzahlung mehr zu erwarten ist (vgl. BFH-Urteil vom 13. Oktober 2015 IX R 41/14, [X.], 385; vgl. auch [X.], [X.]StR 2005, 2024).

d) Im Zeitpunkt der Tatbestandsverwirklichung errechnet sich die Höhe des [X.] nach § 20 Abs. 4 EStG als Unterschied zwischen den Einnahmen aus den Rückzahlungen nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Ausfall der Forderung stehen, und den Anschaffungskosten.

2. [X.]ie Entscheidung des [X.] beruht auf anderen Rechtsgrundsätzen. Sie ist daher aufzuheben.

[X.]as [X.]arlehen des [X.] war auf Rückzahlung angelegt und somit eine [X.] i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Fällt diese [X.] endgültig aus, kann die entsprechende Vermögensminderung nach den oben genannten Grundsätzen einen steuerbaren Verlust i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Satz 2 und Abs. 4 EStG darstellen.

3. [X.]ie Sache ist nicht spruchreif. Ob die streitbefangenen Rückzahlungen bereits im Streitjahr endgültig ausgeblieben sind und die oben dargelegten Voraussetzungen für die Berücksichtigung des Verlusts des [X.] erfüllt sind, kann der Senat auf Grundlage der Feststellungen des [X.], das hierzu von seinem Standpunkt aus keine Feststellungen treffen musste, nicht überprüfen. [X.]as [X.] wird die notwendigen Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.

4. [X.]ie Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.

5. Eine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung (§ 93 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 121 [X.]O) kommt auch mit Rücksicht auf den Schriftsatz des [X.] vom 6. November 2017 nicht in Betracht. [X.]em Senat ist es nach § 118 Abs. 2 [X.]O versagt, neuen Tatsachenvortrag zum Verlustzeitpunkt zu berücksichtigen. In rechtlicher Hinsicht enthält der Schriftsatz weder über die o.g. Entscheidungsgründe hinausgehende Aspekte noch die Rüge fehlerhaften Verfahrens. [X.]aher ergeben sich für den Senat keine Gesichtspunkte, die eine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung rechtfertigen könnten.