Bundesfinanzhof, Urteil vom 29.09.2022, Az. V R 4/20

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist mit der Vermietung von Grundstücken unternehmerisch tätig. Seit dem [X.] vermietet der Kläger ein Grundstück im Inland umsatzsteuerfrei und gab im Streitjahr (2016) keine Umsatzsteuervoranmeldungen ab.

Ab dem Veranlagungszeitraum 2014 errichtete der Kläger auf einem von ihm erworbenen Grundstück in [X.] ein Wohn- und Bürogebäude. Die Büroräume in dem Gebäude mit einer Fläche von ca. 110 m² und einem Anteil der gesamten Gebäudefläche von rund 32 % vermietete der Kläger seit Fertigstellung mit Vertrag vom 01.05.2016 unter Verzicht auf die Steuerfreiheit an die [X.], deren Alleingesellschafter und alleiniger Geschäftsführer er ist. Für den [X.]onat [X.]ai 2016 war keine [X.]iete, ab Juni 2016 eine [X.]iete von 550 € zuzüglich Umsatzsteuer vereinbart. Die in den Jahren 2015 und 2016 angefallenen und auf den vermieteten Gebäudeteil entfallenden Herstellungskosten enthielten Vorsteuerbeträge von 64.218,19 €, für die der Kläger mit der am 27.12.2017 abgegebenen Umsatzsteuererklärung für 2016 den Vorsteuerabzug begehrte.

Auf Hinweis des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--), es liege umsatzsteuerrechtlich eine Organschaft vor, reichte der Kläger am 04.05.2018 eine berichtigte Umsatzsteuererklärung 2016 beim [X.] ein. Das Bestehen einer Organschaft wurde durch eine [X.] mit Bericht vom 07.05.2018 bestätigt. Zwischen den Beteiligten wurde dabei aus Vereinfachungsgründen vereinbart, die Behandlung als Organschaft und die Umbuchung der vorangemeldeten Beträge der [X.] erst ab dem 01.01.2018 vorzunehmen. Die Umsatzsteuer-Sonderprüferin war der Auffassung, die Frist zur Zuordnung sei nicht gewahrt und der Vorsteuerabzug zu versagen, da die Zuordnung des vermieteten Gebäudeteils zum Unternehmensvermögen erst mit Abgabe der Umsatzsteuererklärung 2016 am 27.12.2017 dokumentiert worden sei.

Das [X.] folgte der Auffassung der Umsatzsteuer-Sonderprüferin und versagte in dem Umsatzsteuerbescheid 2016 vom 25.05.2018 dem Kläger den begehrten Vorsteuerabzug.

Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein und machte geltend, er habe die Umsatzsteuervoranmeldung der [X.] für den [X.]onat [X.]ärz 2016 schon unter der neuen Geschäftsadresse in [X.] am 10.05.2016 elektronisch an das [X.] übermittelt und damit dem [X.] gegenüber zum Ausdruck gebracht, dass die [X.] Räumlichkeiten in den betreffenden Gebäuden nutze und dort ihre neue Geschäftsadresse habe. Da die [X.] Organgesellschaft sei, sei gleichzeitig die Zuordnung der Geschäftsräume zum Unternehmensvermögen des [X.] zwar nicht unmittelbar, aber doch mittelbar dem [X.] mitgeteilt und damit vor dem 31.05.2016 dokumentiert. Zudem sei anhand der Ausführungspläne ersichtlich gewesen, dass bereits in der Bauplanung vorgesehen gewesen sei, die Räumlichkeiten als Büroräume zu nutzen. Durch die damit entstandene Organschaft sei die Zuordnung zum Unternehmensvermögen vorgeprägt gewesen.

[X.]it seiner Einspruchsentscheidung wies das [X.] den Einspruch als unbegründet zurück, da der Kläger die Zuordnungsentscheidung verspätet bekanntgemacht habe. Zwar habe der Gebäudeteil unstreitig unternehmerisch genutzt werden sollen, allein die unternehmerische [X.]utzung vermöge aber keinen Aufschluss über eine Zuordnungsentscheidung des Unternehmers hinsichtlich des Gebäudes oder eines Gebäudeteils zu dokumentieren.

Das Finanzgericht ([X.]) wies die Klage in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 145 veröffentlichten Urteil ab. Die Zuordnung eines gemischt genutzten Gebäudes zum Unternehmen sei spätestens und mit endgültiger Wirkung in einer "zeitnah" erstellten Umsatzsteuererklärung für das Jahr, in das der Leistungsbezug falle, nach außen zu dokumentieren. Eine "zeitnahe" Dokumentation der Zuordnungsentscheidung liege dabei nur dann vor, wenn diese bis zur gesetzlichen Abgabefrist für Steuererklärungen dem [X.] gegenüber abgegeben werde. Das Urteil des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) Gmina [X.] vom 25.07.2018 - [X.]/17 ([X.]:C:2018:595) stehe dem nicht entgegen.

[X.]it der Revision macht der Kläger die Verletzung materiellen Rechts geltend. Die Rechtsprechung des [X.] ([X.]), wonach eine Zuordnung zum Unternehmen ohne entsprechende Beweisanzeichen nicht unterstellt werden könne, führe im Umkehrschluss zu einer Zuordnung zum nichtunternehmerischen Bereich. Eine Zuordnung zum nichtunternehmerischen Bereich sei nach Einführung des § 15 Abs. 1b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) aber die wirtschaftlich unsinnigste aller möglichen Zuordnungsvarianten. Deshalb sei im Umsatzsteuerrecht ebenso wie in der Rechtsprechung zur verdeckten Gewinnausschüttung, zu Verrechnungspreisen und zur Abgrenzung privater Lebensführung darauf abzustellen, wie sich Steuerpflichtige nach der Lebenserfahrung wirtschaftlich am sinnvollsten verhalten würden.

Es sei auch nicht nachzuvollziehen, weshalb eine Dokumentation der Zuordnungsentscheidung ausschließlich gegenüber dem [X.] möglich sein solle. Zudem sei der Richtlinie 2006/112/[X.] über das gemeinsame [X.]ehrwertsteuersystem ([X.]wStSystRL) keine Regelung über Art und [X.]punkt der Dokumentation einer Zuordnungsentscheidung zu entnehmen. Aus der Rechtsprechung des [X.] gehe hervor, dass die Dokumentation einer Zuordnungsentscheidung auch implizit zum Ausdruck kommen könne.

Im Übrigen werde seine Rechtsauffassung durch das [X.]-Urteil Finanzamt [X.] vom 14.10.2021 - [X.]/20 und [X.]/20 ([X.]:C:2021:852) und die [X.]-Urteile vom 04.05.2022 - XI R 28/21 ([X.]) --[X.]E 276, 411, [X.]/[X.]V 2022, 878-- sowie [X.] ([X.]) --[X.]E 276, 418, [X.]/[X.]V 2022, 881-- bestätigt.

Der Kläger beantragt,
das Urteil des [X.], den Umsatzsteuerbescheid 2016 vom 25.05.2018 und die Einspruchsentscheidung vom 26.11.2018 aufzuheben, die auf die Baumaßnahmen entfallenden Vorsteuerbeträge in Höhe von 64.218,19 € zum Abzug zuzulassen und die Umsatzsteuer 2016 auf 63.486,69 € festzusetzen,
hilfsweise,
eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG dergestalt durchzuführen, dass für 2016 der Teil der Vorsteuer geltend gemacht werden kann, der auf die [X.] der umsatzsteuerlichen Vermietung entfällt.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Da der Kläger keine Umsatzsteuervoranmeldungen abgegeben habe, sei die Dokumentation der Zuordnungsentscheidung erst mit der Abgabe der Umsatzsteuerjahreserklärung 2016 am 27.12.2017 erfolgt. Weder die tatsächliche unternehmerische [X.]utzung noch die vorherige Kennzeichnung der Büroflächen im Rahmen der Baupläne ersetzten eine eindeutige, dem [X.] gegenüber kenntlich gemachte Zuordnungsentscheidung.

Weder die Vorschrift des § 15 Abs. 1b UStG noch die Frage, ob eine Zuordnung zum Unternehmen wirtschaftlich sinnvoll sei, ändere etwas am Erfordernis der fristgerechten Ausübung des Zuordnungswahlrechts.

Das [X.]-Urteil Gmina [X.] ([X.]:C:2018:595) ändere nichts an dieser Beurteilung. Eine weitere Verschiebung der Ausübung des Zuordnungswahlrechts über den gesetzlichen Termin der Jahreserklärung hinaus sei aus Gründen der Rechtssicherheit nicht angebracht.

Die Revision des [X.] ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung an das [X.] (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zu Unrecht angenommen, dass eine zeitnahe Dokumentation der Zuordnungsentscheidung, die zum Vorsteuerabzug berechtigt, nur dann vorliegt, wenn diese bis zum 31.05. des Folgejahres dem [X.] gegenüber abgegeben wird. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif, weil die tatsächlichen Feststellungen des [X.] nicht ausreichen, um abschließend zu entscheiden.

1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Die nach § 15 UStG abziehbaren Vorsteuerbeträge sind für den Besteuerungszeitraum abzusetzen, in den sie fallen (§ 16 Abs. 2 Satz 1 UStG).

a) Dies beruht auf Art. 168 Buchst. a MwStSystRL. Danach ist der Steuerpflichtige berechtigt, die geschuldete und entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen abzuziehen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder werden, soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden. Gemäß Art. 167 MwStSystRL entsteht das Recht auf Vorsteuerabzug, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht. Dabei handelt es sich um materielle Voraussetzungen für das Entstehen des Rechts auf Vorsteuerabzug ([X.]-Urteil Finanzamt N, [X.]:[X.], Rz 34 und 36). Nach Art. 178 Buchst. a MwStSystRL hat der Steuerpflichtige zur Ausübung des Vorsteuerabzugs eine Rechnung zu besitzen. Der Vorsteuerabzug ist zudem gemäß Art. 179 Satz 1 MwStSystRL für den Zeitraum vorzunehmen, in dem das Abzugsrecht entstanden ist und ausgeübt wird.

b) Bei Bezug eines einheitlichen Gegenstands, der gemischt verwendet wird oder werden soll, hat der Steuerpflichtige nach ständiger Rechtsprechung des [X.] und des [X.] die Wahl, diesen Gegenstand in vollem Umfang dem Unternehmensvermögen zuzuordnen oder ihn in vollem Umfang in seinem Privatvermögen zu belassen oder auch ihn nur im Umfang der tatsächlichen unternehmerischen Verwendung in sein Unternehmen einzubeziehen ([X.]-Urteil in [X.]/NV 2022, 881, Rz 18). Die Zuordnungsentscheidung stellt eine materielle Voraussetzung des Rechts auf Vorsteuerabzug dar ([X.]-Urteil Finanzamt N, [X.]:[X.], Rz 41). Sie ist eine Frage des Sachverhalts und muss vom zuständigen nationalen Gericht auf der Grundlage objektiver Gesichtspunkte und infolge einer Prüfung der Gesamtumstände des Rechtsstreits festgestellt werden ([X.]-Urteile Rompelman vom 14.02.1985 - [X.]/83, [X.]:[X.], Rz 24; Gmina [X.], [X.]:C:2018:595, Rz 38 und 39; Finanzamt N, [X.]:[X.], Rz 42).

2. Die Annahme des [X.], dass eine zeitnahe Dokumentation der Zuordnungsentscheidung, die zum Vorsteuerabzug berechtigt, nur dann vorliegt, wenn diese bis zum 31.05. des Folgejahres dem [X.] gegenüber abgegeben wird, widerspricht sowohl dem [X.]-Urteil Finanzamt N ([X.]:[X.]) als auch den [X.]-Urteilen in [X.]/NV 2022, 878 und in [X.]/NV 2022, 881, die das [X.] zum Zeitpunkt seiner Entscheidung noch nicht berücksichtigen konnte.

a) Der [X.] hat in seinem Urteil Finanzamt N ([X.]:[X.], Rz 59) entschieden, dass eine Ausschlussfrist, deren Ablauf den nicht hinreichend sorgfältigen Steuerpflichtigen, der den Vorsteuerabzug nicht geltend gemacht hat, mit dem Verlust des Abzugsrechts bestraft, nicht mit der von der MwStSystRL errichteten Regelung unvereinbar ist, sofern diese Frist zum einen für die entsprechenden auf innerstaatlichem Recht beruhenden steuerlichen Rechte wie für die auf Unionsrecht beruhenden Rechte gleichermaßen gilt (Äquivalenzgrundsatz) und sie zum anderen die Ausübung des Abzugsrechts nicht praktisch unmöglich macht oder übermäßig erschwert (Effektivitätsgrundsatz). Zudem müssen sich die Mitgliedstaaten gemäß dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit solcher Mittel bedienen, die es zwar erlauben, das von der nationalen Regelung verfolgte Ziel wirksam zu erreichen, die jedoch die Grundsätze des Unionsrechts, wie das fundamentale Prinzip des Rechts auf Vorsteuerabzug, möglichst wenig beeinträchtigen ([X.]-Urteil Finanzamt N, [X.]:[X.], Rz 62). Ob das gewährleistet ist, obliegt der Entscheidung der nationalen Gerichte.

b) Der [X.] hat daraufhin in seinen Folgeurteilen in [X.]/NV 2022, 878 und in [X.]/NV 2022, 881 wie folgt entschieden:
Steht anhand objektiver Anhaltspunkte, die innerhalb der [X.] erkennbar geworden sind, fest, dass der Steuerpflichtige einen Gegenstand dem Unternehmen zugeordnet hat, ist es nicht zusätzlich erforderlich, dass er die erfolgte Zuordnung der Finanzverwaltung innerhalb dieser Frist mitteilt ([X.]-Urteil in [X.]/NV 2022, 878, Rz 20). Die so verstandene Frist ist verhältnismäßig. Dem Steuerpflichtigen wird dadurch der Vorsteuerabzug weder praktisch unmöglich gemacht noch übermäßig erschwert, weil er nach der ständigen Rechtsprechung des [X.] ohnehin beim Erwerb wählen muss, ob er als Steuerpflichtiger handelt, und dies eine materielle Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist ([X.]-Urteil in [X.]/NV 2022, 878, Rz 27). Dem schließt sich der erkennende Senat an.

c) Damit steht das [X.]-Urteil nicht im Einklang. Die Zuordnung zum Unternehmen ist vorliegend in mehrfacher Weise dokumentiert. Der im Mai 2016 erfolgte Abschluss des Mietvertrags über eine Vermietung zuzüglich Umsatzsteuer an die C-GmbH ab Juni des [X.] dokumentiert unzweideutig die Absicht zur unternehmerischen Nutzung innerhalb der [X.]. Zudem ist, wie das [X.] in seiner Einspruchsentscheidung vom 26.11.2018 auf Seite 4 und Seite 7 selbst darlegt, bereits in den Bauplänen ein Teil des geplanten umbauten Raumes als Bürofläche ausgewiesen. Auch dies dokumentiert die Absicht unternehmerischer Nutzung. Eine gesonderte Mitteilung darüber an das [X.] war nach den unter [X.] dargelegten Rechtsprechungsgrundsätzen zwar nicht erforderlich, eine derartige Mitteilung könnte im Streitfall aber sogar erfolgt sein. Denn in dem Fragebogen zur Einheitsbewertung des Grundbesitzes auf den 01.01.2017 hat der Kläger gegenüber dem [X.] bereits am 12.08.2016 erklärt, dass von der Gesamtwohnfläche von 347,86 m² ein Anteil von 152,47 m² gewerblich/freiberuflich als Büro genutzt werde.

d) Da somit eine zeitnahe Dokumentation der Zuordnungsentscheidung vorliegt, kommt es auf die vom Kläger aufgeworfene Frage, ob das Zuordnungserfordernis zum Unternehmen durch Einführung des § 15 Abs. 1b UStG überflüssig geworden ist, nicht an.

3. Die Sache ist gleichwohl nicht spruchreif. Das [X.] hat keine hinreichenden Feststellungen zur Höhe der im Streitjahr angefallenen Vorsteuern getroffen. Es hat lediglich die in 2015 und 2016 angefallenen Umsatzsteuern in Höhe von 64.218,19 € beziffert.

Es besteht für das Streitjahr aber nur die Berechtigung zum Abzug der 2016 angefallenen Steuern. Denn der Unternehmer muss die Vorsteuer in dem Besteuerungszeitraum abziehen, in dem er sein Recht auf Vorsteuerabzug ausüben kann; er kann sie nicht erst in späteren Besteuerungszeiträumen geltend machen (z.B. [X.]-Urteile vom 13.02.2014 - V R 8/13, [X.]E 245, 263, [X.], 595, Rz 25; vom 01.12.2010 - XI R 28/08, [X.]E 233, 53, [X.] 2011, 994, Leitsatz 1 und Rz 18). Das wird bestätigt durch das [X.]-Urteil [X.] vom 07.07.2022 - [X.]/21 ([X.]:C:2022:535).

4. Das [X.] wird außerdem Feststellungen zum Bestehen einer Organschaft im Streitjahr und zur Verwendung der Gebäudeteile durch die GmbH nachholen müssen.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.