11. Senat | REWIS RS 2019, 3484
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EuGH-Vorlage zur Dokumentation der Ausübung des Zuordnungswahlrechts
1. Steht Art. 168 Buchst. a in Verbindung mit Art. 167 der Richtlinie 2006/112/EG einer nationalen Rechtsprechung entgegen, nach der das Recht auf Vorsteuerabzug in den Fällen, in denen ein Zuordnungswahlrecht beim Leistungsbezug besteht, ausgeschlossen ist, wenn bis zum Ablauf der gesetzlichen Abgabefrist für die Umsatzsteuer-Jahreserklärung keine für die Finanzbehörden erkennbare Zuordnungsentscheidung abgegeben wurde?
2. Steht Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG einer nationalen Rechtsprechung entgegen, nach der eine Zuordnung zum privaten Bereich unterstellt wird bzw. eine dahingehende Vermutung besteht, wenn keine (ausreichenden) Indizien für eine unternehmerische Zuordnung vorliegen?
I. Dem [X.] werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
1. Steht Art. 168 Buchst. a in Verbindung mit Art. 167 der Richtlinie 2006/112/[X.] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem einer nationalen Rechtsprechung entgegen, nach der das Recht auf Vorsteuerabzug in den Fällen, in denen ein Zuordnungswahlrecht beim Leistungsbezug besteht, ausgeschlossen ist, wenn bis zum Ablauf der gesetzlichen Abgabefrist für die Umsatzsteuer-Jahreserklärung keine für die Finanzbehörden erkennbare Zuordnungsentscheidung abgegeben wurde?
2. Steht Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/[X.] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem einer nationalen Rechtsprechung entgegen, nach der eine Zuordnung zum privaten Bereich unterstellt wird beziehungsweise (bzw.) eine dahingehende Vermutung besteht, wenn keine (ausreichenden) Indizien für eine unternehmerische Zuordnung vorliegen?
[X.] Das Revisionsverfahren wird bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der [X.] ausgesetzt.
A.
Sachverhalt des Ausgangsverfahrens
Die Beteiligten streiten über den Vorsteuerabzug aus der Errichtung einer Photovoltaikanlage.
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb im Jahr 2014 (Streitjahr) eine Photovoltaikanlage. Den erzeugten Strom verbrauchte er teilweise selbst, teilweise speiste er ihn in ein Stromnetz bei einem Energieversorger ein. Der Einspeisevertrag wurde im Streitjahr abgeschlossen und sah eine Vergütung zuzüglich Umsatzsteuer vor.
Am 29.02.2016 gab der Kläger die Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr ab und erklärte eine Umsatzsteuer in Höhe von ... €. Die Vorsteuerbeträge betrafen im Wesentlichen die ausgewiesene Steuer in der Rechnung vom 11.09.2014 über Lieferung und Installation der Anlage. Erklärungen zur Photovoltaikanlage gab der Kläger zuvor nicht ab. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) stimmte der Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr zunächst zu.
Nach einer [X.] vertrat das [X.] die Ansicht, dass der Vorsteuerabzug aus der Rechnung vom 11.09.2014 nicht gewährt werden könne. Der Kläger habe eine unternehmensbezogene Zuordnungsentscheidung nicht rechtzeitig (bis zum 31. Mai des Folgejahres) getroffen. Das [X.] setzte die Umsatzsteuer für das Streitjahr mit Umsatzsteuerbescheid vom 30.11.2016, zuletzt geändert durch Bescheid vom 27.03.2017, dementsprechend fest. Einspruch (Einspruchsentscheidung vom 18.05.2017) und Klage hatten keinen Erfolg.
Das [X.] ([X.]) führt in seinem Urteil vom 12.09.2018 - 14 K 1538/17 im Wesentlichen aus, dass der Kläger, dem ein Zuordnungswahlrecht zustehe, die Photovoltaikanlage nicht rechtzeitig seinem Unternehmensvermögen zugeordnet habe. Dies ergebe sich nach den von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen, denen sich das [X.] anschließe. Auch aufgrund mittlerweile ergangener Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) sei hieran nicht zu zweifeln.
Der Kläger rügt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts; insbesondere sei die Rechtsprechung des [X.] ([X.]) zur zeitnahen Dokumentation der Zuordnungsentscheidung bei gemischt genutzten Wirtschaftsgütern mit Blick auf die [X.]-Entscheidung Gmina [X.] vom 25.07.2018 - [X.]/17 ([X.]:C:2018:595, [X.] --UR-- 2018, 687) in Frage zu stellen.
Das [X.] verteidigt die angefochtene Vorentscheidung und weist ergänzend darauf hin, dass der Kläger vor Betrieb der Photovoltaikanlage kein Unternehmer im Sinne (i.S.) des Umsatzsteuerrechts gewesen sei und in der vom [X.] in der Rechtssache Gmina [X.] ([X.]:C:2018:595, [X.], 687) entschiedenen Fallkonstellation kein Zuordnungswahlrecht bestanden habe.
B.
Der Senat setzt das Verfahren gemäß §§ 74, 121 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung aus und legt dem [X.] die im Tenor genannten Fragen gemäß Art. 267 Abs. 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der [X.] ([X.]) zur Vorabentscheidung vor.
I. Die maßgeblichen Vorschriften und Bestimmungen
1. Nationales Recht
Die maßgeblichen Rechtsvorschriften des nationalen Rechts lauten:
§ 15 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) Vorsteuerabzug
"(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:
1. die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. …"
§ 18 UStG Besteuerungsverfahren
"(3) Der Unternehmer hat für das Kalenderjahr oder für den kürzeren Besteuerungszeitraum eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung nach Maßgabe der [X.] zu übermitteln, in der er die zu entrichtende Steuer oder den Überschuss, der sich zu seinen Gunsten ergibt, nach § 16 Absatz 1 bis 4 und § 17 selbst zu berechnen hat (Steueranmeldung)."
§ 149 der Abgabenordnung in der bis 31.12.2016 geltenden Fassung ([X.]) Abgabe der Steuererklärungen
"(1) Die Steuergesetze bestimmen, wer zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet ist. Zur Abgabe einer Steuererklärung ist auch verpflichtet, wer hierzu von der Finanzbehörde aufgefordert wird. Die Aufforderung kann durch öffentliche Bekanntmachung erfolgen. Die Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung bleibt auch dann bestehen, wenn die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen geschätzt hat (§ 162).
(2) Soweit die Steuergesetze nichts anderes bestimmen, sind Steuererklärungen, die sich auf ein Kalenderjahr oder einen gesetzlich bestimmten Zeitpunkt beziehen, spätestens fünf Monate danach abzugeben. Bei Steuerpflichtigen, die den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft nach einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr ermitteln, endet die Frist nicht vor Ablauf des fünften Monats, der auf den Schluss des in dem Kalenderjahr begonnenen Wirtschaftsjahrs folgt."
2. Unionsrecht
Unionsrechtlich sind die folgenden Bestimmungen der Richtlinie 2006/112/[X.] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Richtlinie 2006/112/[X.]) von Bedeutung:
Art. 167:
"Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht."
Art. 168:
"Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige berechtigt, in dem Mitgliedstaat, in dem er diese Umsätze bewirkt, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen:
a) die in diesem Mitgliedstaat geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder werden; ..."
Art. 250:
"(1) Jeder Steuerpflichtige hat eine Mehrwertsteuererklärung abzugeben, die alle für die Festsetzung des geschuldeten Steuerbetrags und der vorzunehmenden Vorsteuerabzüge erforderlichen Angaben enthält, gegebenenfalls einschließlich des Gesamtbetrags der für diese Steuer und Abzüge maßgeblichen Umsätze sowie des Betrags der steuerfreien Umsätze, soweit dies für die Feststellung der Steuerbemessungsgrundlage erforderlich ist. …"
Art. 252:
"(1) Die Mehrwertsteuererklärung ist innerhalb eines von den einzelnen Mitgliedstaaten festzulegenden Zeitraums abzugeben. Dieser Zeitraum darf zwei Monate nach Ende jedes einzelnen [X.]s nicht überschreiten.
(2) Der [X.] kann von den Mitgliedstaaten auf einen, zwei oder drei Monate festgelegt werden.
Die Mitgliedstaaten können jedoch andere Zeiträume festlegen, sofern diese ein Jahr nicht überschreiten."
Art. 261:
"(1) Die Mitgliedstaaten können von dem Steuerpflichtigen verlangen, dass er eine Erklärung über sämtliche Umsätze des vorangegangenen Jahres mit allen in den Artikeln 250 und 251 genannten Angaben abgibt. Diese Erklärung muss alle Angaben enthalten, die für etwaige Berichtigungen von Bedeutung sind. ..."
Art. 273:
"(1) Die Mitgliedstaaten können vorbehaltlich der Gleichbehandlung der von Steuerpflichtigen bewirkten Inlandsumsätze und innergemeinschaftlichen Umsätze weitere Pflichten vorsehen, die sie für erforderlich erachten, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und um Steuerhinterziehung zu vermeiden, sofern diese Pflichten im Handelsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht zu Formalitäten beim Grenzübertritt führen.
(2) Die Möglichkeit nach Absatz 1 darf nicht dazu genutzt werden, zusätzlich zu den in Kapitel 3 genannten Pflichten weitere Pflichten in Bezug auf die Rechnungsstellung festzulegen."
[X.] Vorbemerkungen
1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Die nach § 15 UStG abziehbaren Vorsteuerbeträge sind für den Besteuerungszeitraum abzusetzen, in den sie fallen (§ 16 Abs. 2 Satz 1 UStG).
Entsprechend bestimmt Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/[X.], dass der Steuerpflichtige berechtigt ist, die geschuldete und entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen abzuziehen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder werden, soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden. Gemäß Art. 167 der Richtlinie 2006/112/[X.] entsteht das Recht auf Vorsteuerabzug, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht, das heißt die in Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/[X.] genannten materiellen Voraussetzungen erfüllt sind.
2. Bei Bezug eines einheitlichen Gegenstands, der gemischt, also für unternehmerische und private Zwecke, verwendet wird oder werden soll, steht nach der Rechtsprechung des [X.] und des [X.] dem Unternehmer ein Zuordnungswahlrecht zu: Er kann den Gegenstand insgesamt seinem Unternehmen zuordnen oder in vollem Umfang in seinem Privatvermögen belassen oder den Gegenstand nur entsprechend dem [X.] unternehmerischen Nutzungsanteil seinem Unternehmen zuordnen ([X.]-Urteile Lennartz vom 11.07.1991 - [X.]/90, [X.]:[X.], [X.] Zeitschrift für Wirtschaftsrecht --[X.]-- 1991, 539; Armbrecht vom 04.10.1995 - [X.]/92, [X.]:C:1995:304, [X.] 1996, 392, 736, Rz 19 ff.; [X.] vom 08.03.2001 - [X.]/98, [X.]:[X.], [X.] --[X.]-- 2001, 632, Rz 25 ff.; [X.] vom 21.04.2005 - [X.]/03, [X.]:C:2005:241, [X.], 24, Rz 46; Puffer vom [X.] - [X.]/07, [X.]:[X.], [X.], 410, Rz 40 ff.; [X.] vom 16.02.2012 - [X.], [X.]:[X.], [X.], 230, Rz 53 ff.; Medicom und [X.] vom 18.07.2013 - [X.]/11, [X.]/11, [X.]:C:2013:479, [X.], 404, Rz 21 f.; [X.] vom 09.07.2015 - [X.]/14, [X.]:C:2015:456, [X.], 621, Rz 20; [X.]-Urteile vom 07.07.2011 - V R 21/10, Sammlung der Entscheidungen des [X.] --[X.]E-- 234, 531, [X.], 81, Rz 22; vom 07.07.2011 - V R 42/09, [X.]E 234, 519, [X.], 76, Rz 21; vom 19.07.2011 - XI R 29/09, [X.]E 234, 556, [X.], 430, Rz 22 f.; vom 18.04.2012 - XI R 14/10, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des [X.] --[X.]/NV-- 2012, 1828, Rz 25; vom 11.07.2012 - XI R 17/09, [X.]/NV 2013, 266, Rz 35; vom 20.03.2014 - V R 27/12, [X.]/NV 2014, 1097, Rz 11; [X.]-Beschluss vom 25.02.2014 - V B 75/13, [X.]/NV 2014, 914, Rz 3).
I[X.] Beurteilung des Falls nach nationaler Rechtsprechung
Nach den zur Zuordnungsentscheidung von der Rechtsprechung des [X.] entwickelten Kriterien wäre die Revision unbegründet, da die Klage, entsprechend den Ausführungen in der Vorentscheidung, mangels rechtzeitig gegenüber dem [X.] dokumentierter Zuordnung der Photovoltaikanlage zum Unternehmen abzuweisen war.
1. Die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen erfordert als innere Tatsache eine durch Beweisanzeichen gestützte Zuordnungsentscheidung des Unternehmers (ständige Rechtsprechung, zum Beispiel --z.[X.] [X.]-Urteile in [X.]E 234, 519, [X.], 76, Rz 23; vom 15.12.2011 - V R 48/10, [X.]/NV 2012, 808, Rz 16; in [X.]/NV 2012, 1828, Rz 26 ff.; in [X.]/NV 2013, 266, Rz 36; [X.]-Beschluss vom 14.03.2017 - V B 109/16, [X.]/NV 2017, 922, Rz 5).
a) Dabei ist die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs regelmäßig ein gewichtiges Indiz für, hingegen die Unterlassung des Vorsteuerabzugs ein ebenso gewichtiges Indiz gegen die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen. Auch die bilanzielle und ertragsteuerrechtliche Behandlung kann gegebenenfalls ein Indiz für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung sein (vergleiche --vgl.-- [X.]-Urteile in [X.]E 234, 531, [X.], 81, Rz 23; in [X.]/NV 2013, 266, Rz 37; [X.]-Beschluss vom 20.09.2012 - V B 109/11, [X.]/NV 2013, 98, Rz 3, jeweils mit weiteren Nachweisen --m.w.[X.]--).
b) Gibt es keine Beweisanzeichen für eine Zuordnung zum Unternehmen, kann diese nicht unterstellt werden (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.]-Urteile in [X.]E 234, 531, [X.], 81, Rz 23; in [X.]/NV 2013, 266, Rz 37; [X.]-Beschlüsse in [X.]/NV 2013, 98, Rz 3; vom 18.07.2014 - XI B 37/14, [X.]/NV 2014, 1779, Rz 15, jeweils m.w.[X.]).
Dies gilt auch bei beabsichtigter oder tatsächlicher unternehmerischer Nutzung (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 234, 519, [X.], 76, Rz 42; [X.]-Beschlüsse in [X.]/NV 2014, 914, Rz 5; vom 14.02.2017 - V B 154/16, [X.]/NV 2017, 767, Rz 11), denn in einem solchen Fall steht es dem Unternehmer gleichwohl frei, den Gegenstand in vollem Umfang seinem nichtunternehmerischen Bereich zuzuordnen und damit dem Mehrwertsteuersystem zu entziehen (vgl. [X.]-Urteil in [X.]/NV 2013, 266, Rz 53; [X.]-Beschluss in [X.]/NV 2014, 914, Rz 3 f., jeweils m.w.[X.]; siehe auch [X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.], [X.] 2001, 632, Rz 32 ff.).
2. Aus dem Grundsatz des Sofortabzugs der Vorsteuer folgt, dass die Zuordnungsentscheidung schon bei Anschaffung oder Herstellung des Gegenstands zu treffen ist (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.]-Urteile in [X.]E 234, 519, [X.], 76, Rz 23; in [X.]/NV 2012, 808, Rz 18; in [X.]/NV 2012, 1828, Rz 28 ff.; in [X.]/NV 2013, 266, Rz 38).
a) Aus Gründen der Praktikabilität kann nach der Rechtsprechung des [X.] gleichwohl die Zuordnungsentscheidung spätestens und mit endgültiger Wirkung in einer "zeitnah" erstellten Umsatzsteuererklärung (§ 18 Abs. 3 UStG) für das Jahr, in das der Leistungsbezug fällt, nach außen dokumentiert werden (vgl. [X.]-Urteile in [X.]E 234, 519, [X.], 76, Rz 24 ff., 34; in [X.]E 234, 531, [X.], 81, Rz 24 ff.; in [X.]/NV 2013, 266, Rz 40 f.; [X.]-Beschluss in [X.]/NV 2017, 922, Rz 5, jeweils m.w.[X.]).
b) Den Zeitpunkt der "zeitnah" zu treffenden Zuordnungsentscheidung hat der [X.] durch Bezugnahme auf den Ablauf der gesetzlichen Abgabefrist für Steuererklärungen (§ 149 Abs. 2 Satz 1 [X.]; im Streitjahr: 31. Mai des Folgejahres, jetzt: 31. Juli des Folgejahres) konkretisiert (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.]-Urteile in [X.]E 234, 519, [X.], 76, Rz 33 ff.; in [X.]/NV 2013, 266, Rz 40 f.; in [X.]/NV 2014, 1097, Rz 14; [X.]-Beschlüsse in [X.]/NV 2014, 914, Rz 6; in [X.]/NV 2017, 922, Rz 5).
Die Dokumentation der Zuordnungsentscheidung stellt keine Steuererklärung i.S. von § 149 Abs. 1 [X.] dar, so dass für die Abgabe von Steuererklärungen gewährte Fristverlängerungen --zumindest nach dem bis 31.12.2016 geltenden [X.] nicht zur Folge haben, dass auch die Frist zur Dokumentation der Zuordnungsentscheidung verlängert wird (vgl. [X.]-Urteile in [X.]E 234, 531, [X.], 81, Rz 36 f.; in [X.]/NV 2012, 808, Rz 18).
3. Im vorliegenden Fall hat der Kläger, der bisher für umsatzsteuerrechtliche Zwecke nicht erfasst war, weder Voranmeldungen noch eine Jahreserklärung bis zum 31. Mai des Folgejahres abgegeben. Auch anderweitig wurde gegenüber dem [X.] keine Zuordnung der erworbenen Photovoltaikanlage zur Kenntnis gebracht. Damit lagen zeitnah zum Erwerbszeitpunkt keine Beweisanzeichen für eine Zuordnung zu unternehmerischen Zwecken vor, so dass nach den oben genannten Grundsätzen von einer Zuordnung zu privaten Zwecken auszugehen und ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist.
Dies gilt unabhängig davon, dass innerhalb der verlängerten Abgabefrist die Umsatzsteuer-Jahreserklärung (vgl. zu der Fristfrage gleichlautende Ländererlasse vom 02.01.2015, BStBl I 2015, 41, unter [X.]) eingereicht und darin der Vorsteuerabzug geltend gemacht wurde, da dies nach der Rechtsprechung nicht ausreicht. Auch der Abschluss des [X.] mit einem Dritten kann nach der Rechtsprechung nicht als Beweisanzeichen für eine Zuordnung gelten, da dieser Umstand weder dem [X.] innerhalb der [X.] zur Kenntnis gebracht wurde, noch aus der (teilweisen) unternehmerischen Nutzung gefolgert werden kann, dass und in welchem Umfang der Kläger sein Zuordnungswahlrecht ausgeübt hat.
IV. Zur Anrufung des [X.]
Es ist --insbesondere im Hinblick auf die Entscheidung des [X.] Gmina [X.] ([X.]:[X.]:595, [X.], 687)-- zweifelhaft i.S. des Art. 267 Abs. 3 [X.] geworden, ob die bislang von der Rechtsprechung entwickelten und angewendeten Kriterien zur Ausübung des Zuordnungswahlrechts mit Unionsrecht vereinbar sind.
1. Zur ersten Vorlagefrage
a) Die erste Vorlagefrage soll klären, ob ein Mitgliedstaat eine Ausschlussfrist für die Zuordnung zum Unternehmensvermögen vorsehen darf. Zwar geht das Unionsrecht ausdrücklich von einer "Zuordnung" von Gegenständen aus (vgl. Art. 168a Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/[X.]). Es enthält jedoch keine Regelungen hinsichtlich der Art und des Zeitpunkts der Dokumentation der "Zuordnungsentscheidung" i.S. der [X.]-Rechtsprechung bzw. des hier synonym verstandenen "Handelns als Steuerpflichtiger", auf das der [X.] abstellt. Der [X.] hatte bislang nicht über Konstellationen zu entscheiden, in denen ein Unternehmer bei Leistungsbezug aufgrund seiner konkreten Verwendungsabsicht ein Zuordnungswahlrecht zwar hat, dieses jedoch nicht (rechtzeitig) ausübt.
b) Das Grundprinzip der Mehrwertsteuerneutralität verlangt, dass der Vorsteuerabzug gewährt wird, wenn die materiellen Voraussetzungen erfüllt sind, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Voraussetzungen nicht genügt hat. Folglich darf die Steuerverwaltung, wenn sie über die Angaben verfügt, die für die Feststellung des Vorliegens der materiellen Voraussetzungen erforderlich sind, hinsichtlich des Rechts des Steuerpflichtigen auf Abzug dieser Steuer keine zusätzlichen Voraussetzungen aufstellen, die die Ausübung dieses Rechts vereiteln können ([X.]-Urteile Senatex vom 15.09.2016 - [X.]/14, [X.]:[X.], [X.], 800, Rz 38; [X.] 06 – [X.] vom 15.09.2016 - [X.]/14, [X.]:C:2016:690, [X.], 795, Rz 37, 42; [X.] vom 21.11.2018 - [X.]/16, [X.]:[X.]:933, [X.] 2019, 65, Rz 41).
c) Allerdings können die Mitgliedstaaten nach Art. 167 und Art. 179 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/[X.] vom Steuerpflichtigen verlangen, dass er sein Recht auf Vorsteuerabzug während des Zeitraums ausübt, in dem es entstanden ist ([X.]-Urteil [X.] Transport vom 12.07.2012 - [X.]/11, [X.]:[X.], [X.] 2012, 1022, Rz 53; [X.]-Urteil in [X.]/NV 2013, 266, Rz 47). Und aus Art. 250 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/[X.] folgt, dass in der abzugebenden Steuererklärung alle für die vorzunehmenden Vorsteuerabzüge erforderlichen Angaben enthalten sein müssen. Dazu gehört auch die Dokumentation der bei Anschaffung oder Herstellung eines Gegenstands getroffenen Zuordnungsentscheidung, da diese Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist ([X.]-Urteil in [X.]E 234, 519, [X.], 76, Rz 32).
Abgesehen von Art. 252 der Richtlinie 2006/112/[X.], der den Mitgliedstaaten die Möglichkeit eröffnet, für diese Steuererklärung Fristen festzulegen, haben die Mitgliedstaaten nach Art. 273 der Richtlinie 2006/112/[X.] allgemein die Möglichkeit, Maßnahmen zu erlassen, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und um Steuerhinterziehung zu vermeiden. Insbesondere können die Mitgliedstaaten mangels einschlägiger unionsrechtlicher Vorschriften bei Nichtbeachtung der in der Unionsrechtsordnung für die Ausübung des [X.] vorgesehenen Voraussetzungen die Sanktionen wählen, die ihnen sachgerecht erscheinen (vgl. [X.] vom 26.04.2017 - [X.]/15, [X.]:[X.], UR 2017, 438, Rz 59; E[X.]SA. vom [X.] - [X.]/17, [X.]:C:2019:374, [X.] 2019, 634, Rz 38, m.w.[X.]). Sie sind jedoch verpflichtet, bei der Ausübung dieser Befugnis das Unionsrecht und seine Grundsätze, insbesondere die Grundsätze der Verhältnismäßigkeit und der Neutralität der Mehrwertsteuer, zu beachten (vgl. [X.]-Urteile [X.] vom 28.07.2016 - [X.]/15, [X.]:[X.], [X.] 2017, 457, Rz 49; E[X.]SA., [X.]:C:2019:374, [X.] 2019, 634, Rz 39).
d) Für eine Vereinbarkeit des Erfordernisses einer zeitnahen Zuordnungsentscheidung mit dem Unionsrecht spricht, dass die Ausübung des Zuordnungswahlrechts im Zeitpunkt des Leistungsbezugs eine materielle Voraussetzung darstellt. Denn eine Leistung wird für das Unternehmen nur dann bezogen bzw. der Unternehmer handelt im Zeitpunkt des Leistungsbezugs nur dann als Steuerpflichtiger, wenn die Leistung zum Zeitpunkt des Erwerbs zur (beabsichtigten) Verwendung für Zwecke einer nachhaltigen und gegen Entgelt ausgeübten Tätigkeit bezogen wird ([X.]-Urteile Lennartz, [X.]:[X.], [X.] 1991, 539, Rz 15; [X.], [X.]:[X.], [X.], 230, Rz 57; Klub vom 22.03.2012 - [X.]/11, [X.]:[X.], [X.] 2012, 559, Rz 39; [X.]-Urteil in [X.]/NV 2013, 266, Rz 46; [X.]-Beschluss in [X.]/NV 2017, 922, Rz 8 und 10, m.w.[X.]).
Dass die Zuordnungsentscheidung nach außen dokumentiert werden muss, liegt in ihrer Eigenschaft als innere Tatsache begründet, und macht die Zuordnungsentscheidung [X.] nicht zu einer formellen Voraussetzung des Vorsteuerabzugs ([X.]-Beschluss in [X.]/NV 2017, 922, Rz 11). Insofern betont auch der [X.], dass die Absicht, eine wirtschaftliche Tätigkeit auszuüben, durch objektive Anhaltspunkte belegt sein muss ([X.]-Urteil Gmina [X.], [X.]:[X.]:595, [X.], 687, Rz 39).
e) Die von der [X.]-Rechtsprechung entwickelte [X.] kann unionsrechtlich auf die Regelungsbefugnis für die formellen Anforderungen zur Ausübung des Vorsteuerabzugs in Titel [X.][X.] gestützt werden (vgl. [X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.], [X.] 2017, 457, Rz 47 ff.). Dafür spricht --abgesehen von den oben genannten [X.] die Regelungslücke in Art. 168 Buchst. a in Verbindung mit Art. 167 der Richtlinie 2006/112/[X.] bezüglich der Ausübung des Zuordnungswahlrechts.
aa) So hat der [X.] bereits entschieden, dass die Festlegung der Methoden und der Kriterien für die Aufteilung der Vorsteuerbeträge zwischen wirtschaftlichen und nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten in Ermangelung einer hierzu in der Richtlinie 2006/112/[X.] getroffenen Regelung im Ermessen der Mitgliedstaaten steht ([X.]-Urteil [X.] vom [X.] - [X.]/17, [X.]:[X.], [X.], 424, Rz 29). Ebenso ist den Mitgliedstaaten in Bezug auf die Mittel zur Erreichung der in Art. 273 der Richtlinie 2006/112/[X.] genannten Ziele ein Ermessen eingeräumt ([X.]-Urteil [X.] vom 21.11.2018 - [X.]/16, [X.]:[X.]:932, [X.] 2019, 67, Rz 35, m.w.[X.]).
bb) Zu der durch Art. 252 der Richtlinie 2006/112/[X.] eröffneten Möglichkeit für Fristenregelungen hat der [X.] außerdem bereits entschieden, dass Regelungen nicht zu beanstanden sind, wonach für die Ausübung des Vorsteuerabzugs eine Ausschlussfrist von zwei Jahren vorgesehen war ([X.]-Urteile Ecotrade vom 08.05.2008 - [X.]/07, [X.]/07, [X.]:[X.], [X.] 2008, 879, Rz 45 ff.; [X.], [X.]:[X.], [X.] 2017, 457, Rz 36 ff.). Dies muss auch für eine [X.] für die Zuordnungsentscheidung gelten (vgl. [X.] in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 15 Rz 283).
cc) Für die Unionsrechtskonformität der [X.] spricht zudem, dass die Möglichkeit, das Abzugsrecht ohne zeitliche Beschränkung auszuüben, dem Grundsatz der Rechtssicherheit zuwider liefe. Denn dieser Grundsatz verlangt, dass die steuerliche Lage des Steuerpflichtigen in Anbetracht seiner Rechte und Pflichten gegenüber der Finanzbehörde nicht unbegrenzt lange offenbleiben kann (vgl. [X.]-Urteile Ecotrade, [X.]:[X.], [X.] 2008, 879, Rz 44; [X.] Transport, [X.]:[X.], [X.] 2012, 1022, Rz 48; [X.], [X.]:[X.], [X.] 2017, 457, Rz 33; vgl. auch Widmann, [X.], 666, 667 f.).
f) Allerdings führt der [X.] in der Entscheidung Gmina [X.] ([X.]:[X.]:595, [X.], 687, Rz 38 ff.) verschiedene Indizien für das vorsteuerabzugsbegründende Handeln als Steuerpflichtiger an, die nicht zwingend den Finanzbehörden zeitnah zur Kenntnis gelangen. Außerdem wird betont, dass das Fehlen einer ausdrücklichen Zuordnungserklärung einen späteren Vorsteuerabzug nicht ausschließe ([X.]-Urteil Gmina [X.], [X.]:[X.]:595, [X.], 687, Rz 47), so dass Zweifel am Erfordernis einer (befristeten) Dokumentation der Zuordnungsentscheidung bestehen (vgl. Widmann, [X.], 666, 669; Kessens, Zeitschrift für das gesamte Mehrwertsteuerrecht --[X.]-- 2019, 308; [X.], [X.] 2018, 859, 865; Hummel, [X.] Steuer-Zeitung [X.], 932, 940; [X.], Der [X.], 295, 299, bzw. [X.], [X.], 687, 694; vgl. auch Wäger, [X.], 41; [X.], [X.] 2018, 1000).
aa) Zwar ist zu beachten, dass es bei der Entscheidung des [X.] einerseits nicht um das Entstehen eines [X.], sondern um eine Vorsteuerabzugsberichtigung ging (vgl. Wäger, [X.], 41, 42; Wäger in [X.]/Wäger, [X.], Aktuell Berichtszeitraum I[X.] Quartal 2018, Rz 88). Allerdings prüft der [X.] das "Handeln als Steuerpflichtiger", das insoweit für die Zuordnung zum Unternehmensvermögen maßgeblich ist (vgl. z.B. [X.]-Urteile Lennartz, [X.]:[X.], [X.] 1991, 539, Rz 14, 19; Armbrecht, [X.]:C:1995:304, [X.] 1996, 392, Rz 16 f.; [X.], [X.]:[X.], [X.] 2001, 632, Rz 24 ff.; Gmina [X.], [X.]:[X.]:595, [X.], 687, Rz 34). Dessen bedarf es gleichermaßen für den Vorsteuerabzug.
bb) Zudem ist fraglich, ob die in der Entscheidung Gmina [X.] ([X.]:[X.]:595, [X.], 687) getroffenen Aussagen auch für den Fall eines privatrechtlichen Unternehmers, der ein Zuordnungswahlrecht hat, gelten, während ein solches Zuordnungswahlrecht bei nicht wirtschaftlicher Tätigkeit nicht besteht. So hat der [X.] jedenfalls bisher die Ausführungen in Rz 35 ff. des [X.]-Urteils [X.] vom 12.02.2009 - [X.]/07 ([X.]:C:2009:88, [X.], 199) verstanden (vgl. [X.]-Urteil vom 03.08.2017 - V R 62/16, [X.]E 259, 380, Rz 18).
Diese Unterschiede könnten gegen die Übertragbarkeit der in der Entscheidung Gmina [X.] ([X.]:[X.]:595, [X.], 687) gefundenen Maßstäbe sprechen (vgl. Kessens, [X.] 2019, 308; [X.], [X.] 2018, 1000, 1002, 1005), auch wenn ein wesentliches Argument des [X.] das Auftreten der Einrichtung des öffentlichen Rechts unter den gleichen Bedingungen wie bei einer Privatperson gewesen ist ([X.], [X.] 2018, 859, 865).
cc) Allerdings könnte ein Festhalten am Erfordernis einer zeitnahen Zuordnungsentscheidung gegen den [X.] verstoßen. Denn wenn bei der öffentlichen Hand nur eine negative Zuordnungsentscheidung schädlich ist, kann es beim privaten Einzelunternehmer nicht auf eine zeitnahe Zuordnung ankommen, jedenfalls soweit keine Gründe für eine unterschiedliche Behandlung von Einzelunternehmern und der öffentlichen Hand ersichtlich sind (vgl. [X.]/[X.], [X.], 687, 693; Widmann, [X.], 666, 669; [X.], [X.], 295, 303; Hummel, [X.], 932, 940). Der öffentlichen Hand stünde ein Vorsteuerabzug bzw. eine Vorsteuerberichtigung zu und dem privaten Unternehmer nicht.
2. Zur zweiten Vorlagefrage
Die zweite Vorlagefrage betrifft die Rechtsfolge, die eine Versäumung der Frist hat.
a) Der [X.] formuliert in Rz 47 des [X.]-Urteils Gmina [X.] ([X.]:[X.]:595, [X.], 687): "Auch wenn eine eindeutige und ausdrückliche Bekundung der Absicht, den Gegenstand bei seinem Erwerb einer wirtschaftlichen Verwendung zuzuordnen, ausreichend sein kann, um den Schluss zu ziehen, dass der Gegenstand von dem als solchem handelnden Steuerpflichtigen erworben wurde, schließt doch das Fehlen einer solchen Erklärung nicht aus, dass diese Absicht implizit zum Ausdruck kommen kann." Insofern ist fraglich, ob dies mit den unter I[X.]1.b dargestellten Rechtsprechungsgrundsätzen vereinbar ist, wonach eine Zuordnung zum Unternehmen nicht unterstellt werden kann, wenn es dafür keine (für die Finanzbehörden erkennbaren) Beweisanzeichen gibt.
b) Nach Auffassung des [X.] ist für die Beurteilung, ob ein Handeln als Steuerpflichtiger vorliegt, ein weites Verständnis zugrunde zu legen und sind in jedem Einzelfall verschiedene Indizien zu beachten ([X.]-Urteil Gmina [X.], [X.]:[X.]:595, [X.], 687, Rz 47 ff.). Insbesondere vor dem Hintergrund der Schlussanträge der Generalanwältin, auf die der [X.] in diesem Zusammenhang verwiesen hat (Rz 54), kann dies dahingehend zu verstehen sein, dass eine Vermutung für einen "Erwerb als Steuerpflichtiger" besteht, wenn ein Unternehmer einen Gegenstand erwirbt, der seiner Art nach grundsätzlich auch unternehmerisch genutzt werden kann, und keine ausschließliche gegenteilige Zuordnung erfolgt ist, zumal sich aus der bewussten Nichtentscheidung der [X.] keine Nachteile ergeben sollen ([X.], [X.], 295, 299; Widmann, [X.], 666, 667).
c) Fraglich ist, ob dies auch in einem Fall wie dem vorliegenden gilt, in dem eine Person mit dem erworbenen Gegenstand erstmalig wirtschaftlich tätig wurde und nicht bereits aus anderen Gründen als mehrwertsteuerpflichtig registriert war (vgl. [X.]-Urteil Gmina [X.], [X.]:[X.]:595, [X.], 687, Rz 43 und 50; vgl. hierzu [X.], [X.], 295, 302 und [X.], 687, 694).
aa) Für eine grundsätzlich vermutete Zuordnung zum Unternehmensvermögen könnte der Zweck des Zuordnungswahlrechts sprechen. Denn mit dem Zuordnungswahlrecht soll aus Gründen der steuerrechtlichen Neutralität verhindert werden, dass bei einer zunächst teilweise privaten, später aber weitergehenden unternehmerischen Nutzung eines Gegenstands eine Mehrwertsteuerbelastung aus dem Erwerb oder der Herstellung des Gegenstands verbleibt ([X.]-Urteil Puffer, [X.]:[X.], [X.], 410, Rz 47; [X.]-Urteile vom 14.10.2015 - V R 10/14, [X.]E 251, 461, [X.] 2016, 717, Rz 19; vom 03.08.2017 - V R 59/16, [X.]E 258, 553, [X.] 2017, 1209, Rz 28).
bb) In jedem Fall könnte ein derart weites Verständnis eine Grundvermutung, dass ein nicht zugeordneter Gegenstand dem privaten Bereich zuzuweisen ist, jedenfalls ausschließen (Hummel, [X.], 932, 938; Prätzler, juris [X.] Steuerrecht 43/2018, Anmerkung 6).
cc) Andererseits spricht gegen eine unterstellte Zuordnung zum unternehmerischen Bereich beim Fehlen von Beweisanzeichen, dass die Zuordnung ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen ist, das er ausüben muss, so dass ein Handeln in irgendeiner Form erforderlich ist (vgl. [X.], [X.] 2018, 968, 973; [X.], [X.] 2018, 859, 864).
dd) Soweit es um einen Fall geht, in dem ein Unternehmen gegründet wird, spricht für eine Gleichbehandlung mit der im [X.] ([X.]-Beschluss vom 18.09.2019) vorliegenden Konstellation, dass nach der Rechtsprechung des [X.] eine Person, die Gegenstände für Zwecke einer wirtschaftlichen Tätigkeit erwirkt, dies als Steuerpflichtiger tut ([X.]-Urteil Faxworld vom 29.04.2004 - [X.]/02, [X.]:[X.], [X.], 362, Rz 28 f.) und vorbereitende Tätigkeiten bereits der wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechnen sind (vgl. [X.]-Urteile Rompelman vom 14.02.1985 - [X.]/83, [X.]:[X.], Rz 23; [X.] vom 01.03.2012 - [X.]/10, [X.]:[X.], [X.], 366, Rz 28). Daher muss jeder, der die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, eine wirtschaftliche Tätigkeit auszuüben, und erste Investitionsausgaben für diese Zwecke tätigt, als Steuerpflichtiger gelten (vgl. [X.]-Urteile Breitsohl vom 08.06.2000 - [X.]/98, [X.]:[X.], [X.] 2003, 452, Rz 34; [X.] vom 17.10.2018 - [X.]/17, [X.]:[X.], 834, [X.] 2018, 994, Rz 18, m.w.[X.]). Zwar darf die Finanzverwaltung hierfür objektive Belege verlangen (vgl. [X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.], Rz 24). Diese liegen im Streitfall jedoch in Gestalt des [X.], der im Streitjahr abgeschlossen wurde, vor. Daneben ist ein teilweiser Selbstverbrauch des erzeugten Stroms für private Zwecke vorgesehen (vgl. zur wirtschaftlichen Tätigkeit bei Stromerzeugung [X.]-Urteil Finanzamt [X.] Urfahr vom 20.06.2013 - [X.]/12, [X.]:[X.], [X.] 2013, 752).
3. Zur Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefragen
Soweit die vom [X.] in der Entscheidung Gmina [X.] ([X.]:[X.]:595, [X.], 687) formulierten Grundsätze auf den vorliegenden Fall übertragbar sind, könnten die Steuererklärung vom 29.02.2016, die unternehmerische Nutzung der Photovoltaikanlage oder der Abschluss des [X.] als ausreichende Indizien für eine unternehmerische Zuordnung beurteilt werden.
Meta
18.09.2019
EuGH-Vorlage
vorgehend Finanzgericht Baden-Württemberg, 12. September 2018, Az: 14 K 1538/17, Urteil
§ 15 Abs 1 UStG 2005, Art 167 EGRL 112/2006, Art 168 Buchst a EGRL 112/2006, Art 250 Abs 1 EGRL 112/2006, Art 252 EGRL 112/2006, Art 273 EGRL 112/2006, UStG VZ 2014
Zitiervorschlag: Bundesfinanzhof, EuGH-Vorlage vom 18.09.2019, Az. XI R 7/19 (REWIS RS 2019, 3484)
Papierfundstellen: REWIS RS 2019, 3484
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Die hier dargestellten Entscheidungen sind möglicherweise nicht rechtskräftig oder wurden bereits in höheren Instanzen abgeändert.
EuGH-Vorlage zur Dokumentation der Ausübung des Zuordnungswahlrechts
Zur zeitnahen Dokumentation der Zuordnungsentscheidung
Vorsteuerabzug bei geänderter Verwendungsabsicht für ein noch zu erstellendes gemischt genutztes Gebäude
XI R 29/21 (XI R 7/19), XI R 29/21, XI R 7/19 (Bundesfinanzhof)
Erwerb einer gemischt genutzten Photovoltaikanlage; volle Zuordnung zum Unternehmen durch Abschluss eines Einspeisevertrags
Zur Unternehmereigenschaft und Steuerbarkeit der Leistungen eines "Berufspokerspielers"
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