Bundesfinanzhof, Urteil vom 04.05.2022, Az. XI R 29/21 (XI R 7/19), XI R 29/21, XI R 7/19

Die Beteiligten streiten über den Vorsteuerabzug aus der Errichtung einer Photovoltaikanlage.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb im Jahr 2014 (Streitjahr) eine Photovoltaikanlage. Den seit 22.09.2014 erzeugten Strom verbrauchte er teilweise selbst, teilweise speiste er ihn in das Stromnetz eines Netzbetreibers ([[X.].]) ein. Der Einspeisevertrag mit [[X.].] vom 25.09.2014 sieht für den gelieferten Strom eine Vergütung pro kWh zuzüglich Umsatzsteuer vor. Entsprechend wurden in einer Gutschrift des [[X.].] vom 19.01.2015 die im Streitjahr ausgeführten Stromlieferungen des [X.] an [[X.].] abgerechnet.

Gegenüber dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) gab der Kläger zunächst weder Umsatzsteuer-Voranmeldungen noch sonstige Erklärungen zu den Ausgangs- und Eingangsumsätzen aus dem Betrieb der Photovoltaikanlage sowie den unentgeltlichen [X.] ab. Am 29.02.2016 reichte er eine Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr ein und zog darin u.a. die in der Rechnung vom 11.09.2014 offen ausgewiesene Umsatzsteuer (... €) als Vorsteuer ab.

Das [X.] stimmte der Steuererklärung zunächst zu, versagte später aber den Vorsteuerabzug für die Photovoltaikanlage, weil der Kläger nicht rechtzeitig (bis zum 31. Mai des Folgejahres) eine Zuordnungsentscheidung getroffen habe. Das [X.] machte als Folge hiervon auch den Ansatz der unentgeltlichen [X.] rückgängig. Es setzte mit [X.] für das Streitjahr, zuletzt vom 27.03.2017, die Umsatzsteuer entsprechend höher fest. Der Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 18.05.2017).

Das Finanzgericht ([X.]) [X.] wies die Klage, mit der der Kläger vortrug, er habe mit Abschluss des Einspeisevertrags seine Zuordnungsentscheidung nach außen dokumentiert, ab. Es nahm an, der Kläger habe die Photovoltaikanlage nicht rechtzeitig seinem Unternehmen zugeordnet. Die Zuordnung habe der Kläger gegenüber dem [X.] als Adressaten dokumentieren müssen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 2005 veröffentlicht.

Der Kläger rügt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts.

Er beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung des [X.], die Einspruchsentscheidung vom 18.05.2017 sowie die [X.] vom 30.11.2016 und 27.03.2017 ersatzlos aufzuheben.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Senat hat mit Beschluss vom 18.09.2019 - [[X.].]I R 7/19 ([X.], 472, [X.] 2021, 118) das Revisionsverfahren ausgesetzt und den [X.] ([X.]) um Vorabentscheidung folgender Fragen ersucht:

Der [X.] hat darauf mit Urteil Finanzamt N (Mitteilung der Zuordnung) vom 14.10.2021 - [X.]/20 und [X.]/20 ([X.]:C:2021:852) wie folgt geantwortet:

Der Senat hat anschließend das Revisionsverfahren unter dem Aktenzeichen [[X.].]I R 29/21 ([[X.].]I R 7/19) fortgesetzt.

Der Kläger hat zum Urteil des [X.] vorgetragen, der Einspeisevertrag sei als eindeutige Entscheidung des Unternehmers zu werten, die Photovoltaikanlage dem Unternehmen zuzuordnen.

Das [X.] vertritt die Auffassung, dass der [X.] die Rechtsprechung des [X.] ([X.]) zur Zuordnungsentscheidung bestätigt habe. Der Kläger habe die Zuordnung zum Unternehmen erst nach Fristablauf dem [X.] zur Kenntnis gebracht.

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[[[X.].].]O--). Das [[[X.].].] ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass dem Kläger der begehrte Vorsteuerabzug nicht zustehe, weil er die erforderliche Zuordnungsentscheidung nicht gegenüber dem [[[X.].].] innerhalb der [[[X.].].] mitgeteilt habe. Der Kläger hat die Photovoltaikanlage rechtzeitig voll seinem Unternehmen zugeordnet.

1. Das [[[X.].].] ist im Ausgangspunkt zutreffend davon ausgegangen, dass dem Kläger ein Zuordnungswahlrecht zusteht.

a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Die nach § 15 UStG abziehbaren Vorsteuerbeträge sind für den Besteuerungszeitraum abzusetzen, in den sie fallen (§ 16 Abs. 2 Satz 1 UStG).

Dies beruht auf Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/[[[X.].].] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach ist der Steuerpflichtige berechtigt, die geschuldete und entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen abzuziehen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder werden, soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden. Gemäß Art. 167 MwStSystRL entsteht das Recht auf Vorsteuerabzug, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht. Dabei handelt es sich um materielle Voraussetzungen für das Entstehen des Rechts auf Vorsteuerabzug (vgl. [[[X.].].]-Urteil [[X.].], [[[X.].].]:[[X.].], Rz 34 und 36).

b) Bei Bezug eines einheitlichen Gegenstands, der gemischt verwendet wird oder werden soll, steht nach der Rechtsprechung des [[[X.].].] und des [[[X.].].] dem Unternehmer ein Zuordnungswahlrecht zu: Er kann den Gegenstand insgesamt seinem Unternehmen zuordnen oder in vollem Umfang in seinem Privatvermögen belassen oder den Gegenstand entsprechend dem [[[X.].].] unternehmerischen Nutzungsanteil seinem Unternehmen zuordnen (vgl. [[[X.].].]-Urteile [[X.].] vom 11.07.1991 - [[[X.].].]/90, [[[X.].].]:[[[X.].].]; Armbrecht vom 04.10.1995 - [[[X.].].]/92, [[[X.].].]:[[[X.].].], Rz 19 ff.; [[[X.].].] vom 08.03.2001 - [[[X.].].]/98, [[[X.].].]:[[[X.].].], Rz 25 ff.; [[[X.].].]-Beschluss in [[[X.].].]E 266, 472, [[[X.].].] 2021, 118, Rz 18).

c) Im Streitfall bestand danach, wovon das [[[X.].].] zutreffend ausgegangen ist, ein solches Zuordnungswahlrecht des [[X.].], da er den von der Photovoltaikanlage erzeugten Strom teilweise steuerpflichtig an [[X.].] geliefert und teilweise für private Zwecke verbraucht hat (vgl. [[[X.].].]-Urteil vom 11.04.2008 - V R 10/07, [[[X.].].]E 221, 456, [[[X.].].] 2009, 741, Rz 36; Schlussanträge der Generalanwältin [[X.].] vom 07.03.2013 in der Rechtssache [[X.].]/12, Finanzamt [[X.].] Urfahr, [[[X.].].]:[[X.].], Rz 36 ff.).

2. Steht anhand objektiver Anhaltspunkte, die innerhalb der [[[X.].].] erkennbar geworden sind, fest, dass der Steuerpflichtige einen Gegenstand dem Unternehmen zugeordnet hat, ist es entgegen dem Urteil des [[[X.].].] nicht zusätzlich erforderlich, dass er die erfolgte Zuordnung der Finanzverwaltung innerhalb dieser Frist mitteilt.

a) Der [[[X.].].] hat mit seinen Urteilen vom 07.07.2011 - V R 42/09 ([[[X.].].]E 234, 519, [[[X.].].] 2014, 76) und vom 07.07.2011 - V R 21/10 ([[[X.].].]E 234, 531, [[[X.].].] 2014, 81) entschieden, dass keine "zeitnahe" Dokumentation der Zuordnungsentscheidung vorliegt, wenn sie dem Finanzamt erst nach Ablauf der --früher für alle Steuerpflichtigen geltenden-- gesetzlichen Abgabefrist für Steuererklärungen (§ 149 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung --AO-- a.F., d.h. dem 31. Mai des Folgejahres) mitgeteilt wird. Dabei hat er allerdings ausdrücklich offen gelassen, ob eine Zuordnung aus anderen objektiven Beweisanzeichen gefolgert werden kann (vgl. [[[X.].].]-Urteil in [[[X.].].]E 234, 519, [[[X.].].] 2014, 76, Rz 41). Andere objektive Beweisanzeichen lagen in den dort entschiedenen Fällen nicht vor (vgl. auch [[[X.].].]-Urteil in [[[X.].].]E 234, 531, [[[X.].].] 2014, 81, Rz 40 ff.). Die Aussage, dass die Zuordnung mitgeteilt werden muss, bezog sich folglich auf Situationen, in denen die Zuordnung nur aus einer (Steuer- oder Willens-)Erklärung gegenüber der Finanzverwaltung folgte.

In der Folgezeit hat der [[[X.].].] diese Rechtsprechung mehrfach bestätigt (vgl. [[[X.].].]-Urteile vom 15.12.2011 - V R 48/10, [[[X.].].]/NV 2012, 808, Rz 18 ff.; vom 18.04.2012 - [[X.].]I R 14/10, [[[X.].].]/NV 2012, 1828, Rz 29 f., 35 ff.; vom 11.07.2012 - [[X.].]I R 17/09, [[[X.].].]/NV 2013, 266, Rz 40 f., 52 ff.; [[[X.].].]-Beschlüsse vom 20.09.2012 - V B 109/11, [[[X.].].]/NV 2013, 98; vom 25.02.2014 - V B 75/13, [[[X.].].]/NV 2014, 914; vom 18.07.2014 - [[X.].]I B 37/14, [[[X.].].]/NV 2014, 1779; vom 14.03.2017 - V B 109/16, [[[X.].].]/NV 2017, 922), aber auch dort in keinem Fall ausgesprochen, dass andere innerhalb der [[[X.].].] objektiv erkennbar gewordene Beweisanzeichen zusätzlich innerhalb der Frist der Finanzverwaltung mitgeteilt werden müssten. Vielmehr hat er zum Teil andere, nicht dem Finanzamt mitgeteilte objektive Anhaltspunkte geprüft, aber jeweils für den konkreten Streitfall verneint, dass sich daraus eine rechtzeitige Zuordnung ergebe (vgl. auch [[[X.].].]-Urteil vom 19.07.2011 - [[X.].]I R 29/09, [[[X.].].]E 234, 556, [[[X.].].] 2012, 430, Rz 34). In allen Entscheidungen hat er außerdem darauf hingewiesen, dass sich eine Zuordnung auch aus anderen objektiven Beweisanzeichen ergeben kann.

b) Die Finanzverwaltung hat sich dieser Rechtsprechung insoweit angeschlossen, als sie zwar grundsätzlich weiter auf die erstmögliche Voranmeldung abstellt, aber eine Dokumentation in der Umsatzsteuererklärung zulässt, "wenn frühere Anhaltspunkte für eine vollständige oder teilweise Zuordnung der bezogenen Leistung zum Unternehmen fehlen" (Abschn. 15.2c Abs. 16 Satz 3 und 4 des [[X.].]). Bei Gegenständen, bei denen der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1b UStG ausgeschlossen ist, verlangt sie hingegen eine gegenüber dem Finanzamt abgegebene schriftliche Erklärung, in welchem Umfang das Gebäude dem Unternehmen zugeordnet wird, wenn sich aus dem Umfang des geltend gemachten Vorsteuerabzugs nicht ergibt, mit welchem Anteil das Gebäude dem Unternehmen zugeordnet wurde (Abschn. 15.2c Abs. 18 Satz 3 UStAE).

c) Zu den unionsrechtlichen Zweifeln im Hinblick auf die an die Dokumentation der Zuordnung zu stellenden Anforderungen ([[[X.].].]-Beschluss in [[[X.].].]E 266, 472, [[[X.].].] 2021, 118, Rz 25 ff.) hat der [[[X.].].] im Urteil [[X.].] ([[[X.].].]:[[X.].]) geantwortet:

d) Bei der Würdigung dieser Entscheidung ist zu beachten, dass der [[[X.].].], wie sich aus den Rz 50 ff. ergibt, davon ausgegangen ist, dass nach dem nationalen Recht eine Verpflichtung des Steuerpflichtigen bestehe, seine Zuordnungsentscheidung spätestens bis zum Ablauf der gesetzlichen Frist für die Abgabe der Umsatzsteuer-Jahreserklärung der Steuerverwaltung mitzuteilen.

Dagegen erfordert die Dokumentation der Zuordnung keine Mitteilung gegenüber der Finanzbehörde. Dass innerhalb der [[[X.].].] nach außen hin erkennbar gewordene objektive Anhaltspunkte der Finanzbehörde nach Fristablauf nicht mehr mitgeteilt werden dürften, hat der [[[X.].].] in keinem Fall entschieden. Soweit der [[[X.].].] darauf abgestellt hat, dass keine "zeitnahe" Dokumentation der Zuordnungsentscheidung vorliege, wenn die Zuordnungsentscheidung dem [[[X.].].] erst nach Ablauf der gesetzlichen Abgabefrist von Steuererklärungen mitgeteilt werde bzw. eine "zeitnahe" Dokumentation der Zuordnungsentscheidung nur dann vorliege, wenn diese bis zur gesetzlichen Abgabefrist für Steuererklärungen dem [[[X.].].] gegenüber abgegeben wurde (Leitsatz 3 und Rz 33 des [[[X.].].]-Urteils in [[[X.].].]E 234, 519, [[[X.].].] 2014, 76; Rz 18 des [[[X.].].]-Urteils in [[[X.].].]/NV 2012, 808; Rz 2 des [[[X.].].]-Beschlusses vom 11.11.2011 - V B 19/10, [[[X.].].]/NV 2012, 459, sowie Leitsatz 4 des [[[X.].].]-Urteils in [[[X.].].]/NV 2012, 1828), bezieht sich dies auf Fallgestaltungen, in denen sich keine Zuordnung aus anderen vor Ablauf der [[[X.].].] objektiv erkennbaren Anhaltspunkten ergab.

Die so verstandene Frist ist auch verhältnismäßig. Dem Steuerpflichtigen wird dadurch der Vorsteuerabzug weder praktisch unmöglich gemacht noch übermäßig erschwert, weil er nach der ständigen Rechtsprechung des [[[X.].].] ohnehin beim Erwerb wählen muss, ob er als Steuerpflichtiger handelt, und dies eine materielle Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist (vgl. [[[X.].].]-Urteil [[X.].], [[[X.].].]:[[X.].], Rz 41 ff.).

e) Danach steht --entgegen der Auffassung des [[[X.].].]-- dem Vorsteuerabzug des [[X.].] nicht entgegen, dass er seine im Jahr 2014 erfolgte Zuordnung zum Unternehmen erst am 29.02.2016 dem [[[X.].].] mitgeteilt hat. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben.

3. Die Sache ist spruchreif im Sinne einer Klagestattgabe. Der Kläger hat --auch insoweit entgegen dem Urteil des [[[X.].].]-- sein Zuordnungswahlrecht bereits im Streitjahr dahingehend ausgeübt, dass er die Photovoltaikanlage voll seinem Unternehmen zugeordnet hat.

a) Beim Erwerb eines gemischt (für unternehmerische und private Zwecke genutzten) Gegenstands hängt es von der Wahl des Steuerpflichtigen, in dieser Eigenschaft zu handeln, ab, ob das Mehrwertsteuersystem und damit der Mechanismus des Vorsteuerabzugs zur Anwendung kommt (vgl. [[[X.].].]-Urteil [[X.].], [[[X.].].]:[[X.].], Rz 41). Die Zuordnung zum Unternehmen kommt dadurch zum Ausdruck, dass der Steuerpflichtige beim Erwerb des Gegenstands ganz oder teilweise als solcher handelt (vgl. bereits [[[X.].].]-Urteile [[X.].], [[[X.].].]:[[[X.].].], Rz 15; Armbrecht, [[[X.].].]:[[[X.].].], Rz 16 ff.; [[[X.].].], [[[X.].].]:[[[X.].].], Rz 24 und 29). Der [[X.].] versteht daher die Begriffe "Zuordnung zum Unternehmen" und "Handeln als Steuerpflichtiger" synonym.

b) Ein Steuerpflichtiger handelt als solcher, wenn er für die Zwecke seiner wirtschaftlichen Tätigkeit (Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL) handelt (vgl. [[[X.].].]-Urteil Klub vom 22.03.2012 - [[X.].]/11, [[[X.].].]:[[X.].], Rz 40).

aa) Die durch objektive Anhaltspunkte gestützte Zuordnungsentscheidung des Unternehmers ist grundsätzlich bei Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Gegenstands zu treffen (vgl. [[[X.].].]-Urteil in [[[X.].].]E 234, 519, [[[X.].].] 2014, 76, Rz 23, m.w.N.; [[[X.].].]-Beschlüsse in [[[X.].].]E 266, 472, [[[X.].].] 2021, 118, Rz 21 ff.; vom 10.02.2021 - [[X.].]I B 24/20, [[[X.].].]/NV 2021, 549, Rz 8). Eine sofortige Verwendung für die wirtschaftliche Tätigkeit ist nicht erforderlich (vgl. [[[X.].].]-Urteil [[X.].], [[[X.].].]:[[[X.].].], Rz 14; [[X.].], [[[X.].].]:[[X.].], Rz 46).

bb) Die Beurteilung, ob eine Zuordnung erfolgt ist, hat unter Berücksichtigung aller Gegebenheiten des Sachverhalts zu erfolgen, zu denen die Art der betreffenden Gegenstände und der zwischen dem Erwerb der Gegenstände und ihrer Verwendung für Zwecke der wirtschaftlichen Tätigkeiten des Steuerpflichtigen liegende Zeitraum gehören ([[[X.].].]-Urteile Baksci, [[[X.].].]:[[[X.].].], Rz 29; [[X.].], [[[X.].].]:[[X.].], Rz 45; [[[X.].].]-Urteil vom 31.01.2002 - V R 61/96, [[[X.].].]E 197, 372, [[[X.].].] 2003, 813, Rz 27). Eine entsprechende Absicht muss nicht ausdrücklich mitgeteilt werden ([[[X.].].]-Urteil [[X.].], [[[X.].].]:[[X.].], Rz 44), sondern kann auch "implizit" (konkludent) zum Ausdruck kommen (vgl. [[[X.].].]-Urteile Gmina [[X.].] vom 25.07.2018 - [[X.].]/17, [[[X.].].]:C:2018:595, Rz 47; [[[X.].].]-Urteil [[X.].], [[[X.].].]:[[X.].], Rz 43). Die Feststellung im Einzelfall obliegt dem nationalen Gericht (vgl. [[[X.].].]-Urteil [[X.].], [[[X.].].]:[[X.].], Rz 42).

cc) Als objektive Anhaltspunkte für eine ausdrückliche oder konkludente Zuordnung zum Unternehmen können neben der Geltendmachung oder Nichtgeltendmachung des Vorsteuerabzugs (vgl. bereits [[[X.].].]-Beschluss in [[[X.].].]E 266, 472, [[[X.].].] 2021, 118, Rz 22, m.w.N.; [[[X.].].]-Urteil [[X.].], [[[X.].].]:[[X.].], Rz 48 und 49) auch andere Beweisanzeichen herangezogen werden: So kann zu berücksichtigen sein, ob der Unternehmer bei An- und Verkauf des gemischt genutzten Gegenstands unter seinem Firmennamen auftritt (vgl. [[[X.].].]-Urteile vom 11.11.1993 - V R 52/91, [[[X.].].]E 173, 239, [[[X.].].] 1994, 335, Rz 14; vom 17.09.1998 - V R 27/96, [[[X.].].]/NV 1999, 832, Rz 14), ob er den Gegenstand betrieblich oder privat versichert hat ([[[X.].].]-Urteil in [[[X.].].]E 197, 372, [[[X.].].] 2003, 813, unter [[X.].] cc) oder wie er den Gegenstand bilanziell bzw. ertragsteuerrechtlich behandelt hat (vgl. [[[X.].].]-Urteile vom 25.03.1988 - V R 101/83, [[[X.].].]E 153, 171, [[[X.].].] 1988, 649; vom 17.12.2008 - [[X.].]I R 64/06, [[[X.].].]/NV 2009, 798; in [[[X.].].]E 234, 531, [[[X.].].] 2014, 81, Rz 23; in [[[X.].].]/NV 2013, 266, Rz 37; [[[X.].].]-Beschluss in [[[X.].].]E 266, 472, [[[X.].].] 2021, 118, Rz 22). Einen Nachweis durch Zeugenbeweis oder Parteivernehmung hat der [[[X.].].] hingegen abgelehnt (vgl. [[[X.].].]-Urteil in [[[X.].].]/NV 2009, 798, Rz 43).

[[X.].]) Gibt es keine objektiv erkennbaren Anhaltspunkte für eine Zuordnung zum Unternehmen, kann diese nicht unterstellt werden (vgl. [[[X.].].]-Urteil in [[[X.].].]E 234, 519, [[[X.].].] 2014, 76; [[[X.].].]-Beschluss in [[[X.].].]E 266, 472, [[[X.].].] 2021, 118, Rz 23).

c) Im Streitfall ist nach diesen Grundsätzen bereits im Streitjahr die Zuordnung in vollem Umfang dokumentiert erfolgt.

aa) Die erforderliche Dokumentation liegt dem Grunde nach vor.

Denn der [[[X.].].] hat in Rz 48 des Urteils [[X.].] ([[[X.].].]:[[X.].]) darauf hingewiesen, dass die Tatsache, dass im Lauf des Jahres, in dem eine Photovoltaikanlage erworben und installiert wurde, ein Vertrag über den Weiterverkauf des von dieser Anlage erzeugten Stroms abgeschlossen wurde, ein Indiz dafür darstellen kann, dass diese einer wirtschaftlichen Tätigkeit zugeordnet ist, sofern die Bedingungen für diesen Weiterverkauf denen entsprechen, die Unternehmern und nicht Privatpersonen angeboten werden (vgl. auch [[X.].], Der [[X.].] 2020, 114, 118).

Der [[X.].] teilt nach erneuter Überprüfung diese Auffassung; denn soweit die wirtschaftliche Tätigkeit des Unternehmers die Nutzung eines Gegenstands zur Ausführung der Umsätze notwendigerweise voraussetzt, setzt der Verzicht auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung des § 19 UStG --ebenso wie eine wirksame Ausübung der Option zur Umsatzsteuerpflicht-- voraus, dass der Gegenstand dem Unternehmen zuvor zugeordnet und damit Gegenstand des Mehrwertsteuersystems geworden ist (vgl. [[[X.].].]-Urteil in [[[X.].].]/NV 2013, 266, Rz 56; zur zeitnahen steuerpflichtigen Weiterlieferung als Zuordnung vgl. [[[X.].].]-Urteil vom 27.07.1995 - V R 44/94, [[[X.].].]E 178, 482, [[[X.].].] 1995, 853, unter II.1.b a.E.).

Gemessen daran liegt im Streitfall eine Zuordnung vor; denn der Kläger hat mit [[X.].] in dem bereits im Streitjahr abgeschlossenen Einspeisevertrag vereinbart, dass seine Stromlieferungen umsatzsteuerpflichtig erfolgen sollen, so dass bereits bei Erwerb der Photovoltaikanlage objektiv erkennbar die Absicht bestand, diese als Unternehmer für eine wirtschaftliche Tätigkeit verwenden zu wollen. Die Bedingungen des [X.] entsprechen denen, die Unternehmern und nicht Privatpersonen angeboten werden. Daraus ergibt sich, dass der Kläger bereits bei Erwerb der Photovoltaikanlage als Steuerpflichtiger handeln wollte und gehandelt hat.

bb) Diese Zuordnung erfolgte in vollem Umfang und nicht nur teilweise.

Aus der Vorabentscheidung ergibt sich, dass die konkludente (implizite) Zuordnung durch Abschluss des [X.] als Indiz nach Auffassung des [[[X.].].] die Photovoltaikanlage insgesamt erfasst (vgl. [[[X.].].]-Urteil [[X.].], [[[X.].].]:[[X.].], Rz 48).

Dieser Sichtweise pflichtet der erkennende [[X.].] nach Auslegung des [X.], auf den das [[[X.].].] in seinem Urteil konkret Bezug genommen hat und dessen Inhalt deshalb festgestellt ist (§ 105 Abs. 3 Satz 2 [[[X.].].]O; vgl. [[[X.].].]-Urteile vom 03.12.2019 - [[X.].] R 6/18, [[[X.].].]E 267, 346, [[[X.].].] 2021, 77, Rz 35; vom 04.02.2020 - I[[X.].] R 18/19, [[[X.].].]/NV 2020, 867, Rz 23), bei; denn der Kläger ist nach § 2 Abs. 1 des [X.] berechtigt, die gesamte elektrische Energie, die in seiner Stromerzeugungsanlage erzeugt wird, in das Netz des Netzbetreibers einzuspeisen. Dies schließt es aus, im Wege der Auslegung des [X.] von einer nur anteiligen Zuordnung durch den Kläger auszugehen.

d) Der Vorsteuerabzug des [[X.].] ist nicht nach § 15 Abs. 1b UStG beschränkt, weil Photovoltaikanlagen --jedenfalls im [X.] von ihm grundsätzlich nicht erfasst waren (vgl. Abschn. 15.6a Abs. 3 Satz 3 UStAE; [X.] in [X.], UStG, 2. Aufl., § 15 Rz 243; s. dazu auch [[[X.].].]-Urteil vom 28.08.2014 - V R 7/14, [[[X.].].]E 246, 569, [[[X.].].] 2015, 682, Rz 15 f.; [[[X.].].]-Urteil Finanzamt [[X.].] Urfahr vom 20.06.2013 - [[X.].]/12, [[[X.].].]:[X.], Rz 22, 24 und 26 ff.; Schlussanträge der Generalanwältin [[X.].] vom 07.03.2013 in der Rechtssache [[X.].]/12, Finanzamt [[X.].] Urfahr, [[[X.].].]:[[X.].], Rz 34 und 36; Schlussanträge des Generalanwalts [X.] vom 29.06.2017 in der Rechtssache C-303/16, [X.], [[[X.].].]:C:2017:507, Rz 94; [[[X.].].]-Beschluss vom 26.05.2021 - V R 22/20, [[[X.].].]E 273, 351, Rz 19; [X.], [X.] 2014, 179, 183 ff.; [X.] in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 15a Rz 314; a.A. möglicherweise Schlussanträge des Generalanwalts [X.] in der Rechtssache [X.]/20, [[X.].], [[[X.].].]:[X.], Rz 35).

Von der seit 2010 (auch) in Bezug auf Photovoltaikanlagen bestehenden Möglichkeit des Art. 168a Abs. 2 MwStSystRL (vgl. dazu Schlussanträge der Generalanwältin [[X.].] vom 07.03.2013 in der Rechtssache [[X.].]/12, Finanzamt [[X.].] Urfahr, [[[X.].].]:[[X.].], Rz 41) hat die [X.] keinen Gebrauch gemacht.

e) Gleichzeitig ist die durch Änderungsbescheid vom 27.03.2017 aus der Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer herausgenommene unentgeltliche Entnahme des selbstverbrauchten Stroms aufgrund der Gewährung des vollen Vorsteuerabzugs wieder der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Deren Bemessungsgrundlage hat der Kläger gemäß dem Schreiben des [X.] vom 19.09.2014 (BStBl I 2014, 1287, [X.]. II.4.) berechnet, ohne dass die Prüferin oder das [[[X.].].] Einwendungen gegen seine Berechnung erhoben hätten.

4. Als Folge sind die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 18.05.2017 sowie die [X.] vom 30.11.2016 und 27.03.2017 ersatzlos aufzuheben, so dass der Umsatzsteuerbescheid vom 06.09.2016 wieder wirksam wird.

5. Ob seit der Einfügung des § 149 Abs. 3 AO i.d.[X.] ([X.], 1679, BStBl I 2016, 694) zum 01.01.2017 aus Gründen der Gleichbehandlung bei allen Steuerpflichtigen die [[[X.].].] erst zu dem in ihm genannten Zeitpunkt abläuft (a.A. Abschn. 15.2c Abs. 16 Satz 5 UStAE: 31. Juli des Folgejahres), bedarf im Streitfall, der das Streitjahr 2014 betrifft, noch keiner Entscheidung.

6. [X.] folgt aus § 135 Abs. 1 [[[X.].].]O.

7. Der [[X.].] entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung durch Urteil (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 [[[X.].].]O). Er hat die Entscheidung in einer Videokonferenz unter den hierfür von der [[[X.].].]-Rechtsprechung (Urteil vom 10.02.2021 - IV R 35/19, [[[X.].].]E 272, 152) aufgestellten Voraussetzungen getroffen.