Bundesfinanzhof, Beschluss vom 18.02.2015, Az. II R 12/14

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist neben ihrem Bruder (B) zur Hälfte [X.] ihres im November 2001 verstorbenen [X.] ([X.]), nachdem die [X.]hefrau ([X.]) des [X.] die [X.]rbschaft ausgeschlagen hatte. Zum Nachlass gehörten u.a. Beteiligungen des [X.] von jeweils 76 % an einer GmbH mit einem Stammkapital von 50.000 DM und an einer [X.]. An der GmbH waren vor dem [X.]rbfall auch die Klägerin und B beteiligt gewesen, an der [X.] aber nicht.

Zur [X.]rfüllung des Anspruchs der [X.] auf Zugewinnausgleich übertrugen die Klägerin und B durch notariell beurkundete [X.]ereinbarung vom 17. Mai 2002  40 % der Anteile an der GmbH im Nominalwert von 20.000 DM sowie 40 % der Anteile am [X.]ermögen der [X.] auf [X.]. Sie teilten dazu den GmbH-Anteil des [X.] in zwei Stammeinlagen von 20.000 DM und 18.000 DM und traten die Stammeinlage von 20.000 DM an [X.] ab.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) setzte die [X.]rbschaftsteuer gegen die Klägerin zunächst mit Bescheid vom 5. März 2004 unter dem [X.]orbehalt der Nachprüfung fest. Dabei nahm das [X.] an, dass die Übertragung der Gesellschaftsanteile an der GmbH und der [X.] auf [X.] zur [X.]rfüllung des [X.] zum anteiligen Wegfall der Steuervergünstigung nach § 13a Abs. 2 des [X.]rbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung ([X.]rbStG) geführt habe. Den auf die Klägerin entfallenden Anteil am Zugewinnausgleichsanspruch der [X.] berücksichtigte das [X.] in voller Höhe als Nachlassverbindlichkeit. Den von [X.] geltend gemachten Pflichtteilsanspruch zog das [X.] gemäß § 10 Abs. 6 Satz 5 [X.]rbStG nur zum Teil als Nachlassverbindlichkeit ab.

Mit der [X.]inspruchsentscheidung vom 17. November 2010 erhöhte das [X.] die [X.]rbschaftsteuer auf 954.696,98 €. Für die von der Klägerin erworbenen Anteile an der GmbH und der [X.] im Wert von 21.361.320 DM bzw. 826.385 DM gewährte es neben dem in § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]rbStG vorgesehenen Freibetragsanteil von 250.000 DM einen Abschlag nach § 13a Abs. 2 [X.]rbStG in Höhe von 4.103.986 DM. Den auf die Klägerin entfallenden Anteil am Pflichtteilsanspruch der [X.] ließ es nur mit einem Teilbetrag von 1.744.535 DM zum Abzug als Nachlassverbindlichkeit zu. Den Anteil an der [X.], der nach seiner Ansicht auf den nach § 13a [X.]rbStG begünstigten [X.]rwerb der Beteiligung an der GmbH entfällt, berücksichtigte es nicht als abziehbare Nachlassverbindlichkeit. Der Berechnung des nicht abgezogenen [X.] von 288.983 DM legte es das [X.]erhältnis der jeweiligen [X.]erkehrswerte zugrunde. Die Begünstigung des [X.]rwerbs der Beteiligung an der [X.] nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 [X.]rbStG führte nicht zu einer weiteren Kürzung der abziehbaren [X.].

Mit dem während des Klageverfahrens ergangenen Änderungsbescheid vom 17. Mai 2011 setzte das [X.] die [X.]rbschaftsteuer wegen einer Neuberechnung der [X.]rbfallkosten (Nachlassregelungskosten) auf 951.005,46 € herab. Den auf die Klägerin entfallenden Teil der [X.]rbfallkosten von 77.798 DM ließ es in voller Höhe zum Abzug als Nachlassverbindlichkeit zu.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der Begründung ab, das [X.] habe die Übertragung der Gesellschaftsanteile an der GmbH und der [X.] auf [X.] zum Ausgleich ihres [X.] zu Recht als [X.]eräußerung i.S. des § 13a Abs. 5 [X.]rbStG angesehen und ebenfalls zutreffend die [X.] nur teilweise als Nachlassverbindlichkeit abgezogen.

Mit der Revision rügt die Klägerin die [X.]erletzung von § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 4 und § 10 Abs. 6 [X.]rbStG.

Die Klägerin beantragt, die [X.]orentscheidung aufzuheben und den [X.]rbschaftsteuerbescheid vom 17. Mai 2011 dahingehend zu ändern, dass bei der Berechnung der [X.]rbschaftsteuer eine Steuerbegünstigung nach § 13a Abs. 2 [X.]rbStG für den Anteil an der GmbH im Wert von 21.361.320 DM und für den Anteil an der [X.] im Wert von 826.385 DM berücksichtigt wird und die [X.] in voller Höhe von 2.033.518 DM als Nachlassverbindlichkeit abgezogen wird.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Aufforderung zum Beitritt beruht auf § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung, weil das vorliegende Revisionsverfahren eine auf Bundesrecht beruhende Abgabe und eine Rechtsstreitigkeit über Bundesrecht, nämlich Vorschriften des [X.], betrifft. Die Frage nach der richtigen Auslegung des § 10 Abs. 6 [X.] weist Schwierigkeiten von solchem Gewicht auf, dass dem Senat die [X.] als sachgerecht erscheint.

1. Schulden und Lasten sind nach § 10 Abs. 6 Satz 1 [X.] nicht abzugsfähig, soweit sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Vermögensgegenständen stehen, die nicht der Besteuerung nach dem [X.] unterliegen. Schulden und Lasten, die mit teilweise befreiten Vermögensgegenständen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind gemäß § 10 Abs. 6 Satz 3 [X.] nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem steuerpflichtigen Teil entspricht. Schulden und Lasten, die mit dem nach § 13a [X.] befreiten Betriebsvermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind nach § 10 Abs. 6 Satz 4 [X.] in vollem Umfang abzugsfähig. Schulden und Lasten, die mit dem nach § 13a [X.] befreiten Vermögen eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft oder mit den nach § 13a [X.] befreiten Anteilen an Kapitalgesellschaften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind gemäß § 10 Abs. 6 Satz 5 [X.] nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach Anwendung des § 13a [X.] anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung des § 13a [X.] entspricht.

2. Diese Vorschriften betreffen nach ihrem Wortlaut nur Schulden und Lasten, die aufgrund ihres wirtschaftlichen Zusammenhangs den Vermögensgegenständen, die nicht der Besteuerung nach dem [X.] unterliegen oder teilweise von der Steuer befreit sind, oder dem nach § 13a [X.] befreiten Vermögen oder den nach § 13a [X.] befreiten Anteilen an Kapitalgesellschaften konkret zugeordnet werden können. Keine ausdrückliche Regelung wird für den Fall getroffen, dass eine konkrete Zuordnung von Schulden oder Lasten zu bestimmten Vermögensgegenständen oder zu einem bestimmten Vermögen nicht möglich ist. Insbesondere wird nicht vorgeschrieben, dass solche Schulden und Lasten nur mit dem Betrag abzugsfähig sind, der dem Verhältnis des Verkehrswerts oder [X.] des steuerpflichtigen Vermögens und gegebenenfalls des nach § 13a [X.] befreiten Betriebsvermögens zum entsprechenden Wert des steuerfreien Vermögens entspricht.

Davon geht abgesehen von den Pflichtteilsansprüchen, für die [X.] 2 Satz 1 der [X.] ([X.]) 2003 ([X.], Sondernummer 1, 2) und nunmehr auch [X.] 10.10 Abs. 2 Satz 1 [X.] 2011 ([X.], Sondernummer 1, 2) eine Sonderregelung trifft, auch die Finanzverwaltung aus. Nach [X.] 2 Satz 2 [X.] 2003 und [X.] 10.10 Abs. 2 Satz 2 [X.] 2011 besteht "bei anderen allgemeinen Nachlassverbindlichkeiten" kein wirtschaftlicher Zusammenhang mit den einzelnen erworbenen Vermögensgegenständen. Diese allgemeinen Nachlassverbindlichkeiten sind daher auch dann in voller [X.]öhe abziehbar, wenn zum Erwerb von Todes wegen auch ganz oder teilweise steuerbefreite Vermögensgegenstände oder Vermögen i.S. des § 10 Abs. 6 Satz 1, 3 und 5 [X.] gehören. Zu den allgemeinen Nachlassverbindlichkeiten rechnet die Finanzverwaltung beispielsweise ein Konsumentendarlehen ([X.] E 10.10 "[X.]" der [X.]inweise zu den [X.] 2011 --ErbSt[X.] 2011--, [X.], Sondernummer 1, 117), die Erbfallkosten und, wie die Berechnung der Steuer im vorliegenden Fall zeigt, bisher auch die Pflicht des Erben zur Zahlung des Zugewinnausgleichs an den überlebenden Ehegatten des Erblassers (an[X.] nunmehr der im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der anderen Länder ergangene Erlass des [X.] vom 14. Januar 2015  3-S381.0/46).

3. Wie sich aus [X.] 31 der [X.]inweise zu den [X.] 2003 ([X.], Sondernummer 1, 91) "Wirtschaftlicher Zusammenhang von Schulden und Lasten mit Vermögensgegenständen" letzter Satz und [X.] 10.10 ErbSt[X.] 2011 "Wirtschaftlicher Zusammenhang von Schulden und Lasten mit Vermögensgegenständen" letzter Satz ergibt, stützt die Finanzverwaltung die in [X.] 2 Satz 1 [X.] 2003 und [X.] 10.10 Abs. 2 Satz 1 [X.] 2011 getroffene Anordnung, nach der bei Pflichtteilsansprüchen ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit den einzelnen erworbenen Vermögensgegenständen unabhängig davon besteht, inwieweit sie steuerpflichtig oder steuerbefreit sind, auf das Urteil des [X.] (BF[X.]) vom 21. Juli 1972 III R 44/70 (BF[X.]E 107, 147, [X.] 1973, 3).

Dieses Urteil betraf die Frage, ob die Verpflichtung der Erben zur Zahlung des Pflichtteils bei der Ermittlung des nach dem Lastenausgleichsgesetz abgabepflichtigen Inlandsvermögens vom [X.] abzuziehen ist, soweit sie auf das Inlandsvermögen entfällt. Der BF[X.] bejahte diese Frage und führte zur Begründung aus: Zur Ermittlung des abgabepflichtigen Inlandsvermögens seien von dem [X.] i.S. des § 77 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes in der vor dem Bewertungsgesetz 1965 geltenden Fassung (im Folgenden: [X.]) die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit diesem Vermögen stehenden Schulden abzuziehen (§ 77 Abs. 3 i.V.m. § 74 [X.]). Der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen einem Vermögensgegenstand und einer Schuld setze voraus, dass die Entstehung der Schuld ursächlich und unmittelbar auf Vorgängen beruhe, die diesen Vermögensgegenstand beträfen. Ein rechtlicher Zusammenhang sei für den [X.] weder erforderlich noch für sich allein ausreichend.

Zwischen dem [X.] aufgrund des Erbfalls und der durch den Erbfall ausgelösten Verpflichtung der Erben zur Zahlung des Pflichtteils bestehe grundsätzlich ein bei der Besteuerung zu beachtender wirtschaftlicher Zusammenhang. Der ursächliche und unmittelbare Zusammenhang ergebe sich daraus, dass die Erbschaft aufgrund letztwilliger Verfügung an eine Person falle, die nur Erbe sein könne, weil durch letztwillige Verfügung bestimmte gesetzliche Erben von der Erbfolge ausgeschlossen seien. Zudem werde der Pflichtteilsanspruch ebenso wie die Gesamtrechtsnachfolge bezüglich des Vermögens des Erblassers durch dessen Tod ausgelöst. [X.]ierin liege zwar auch, aber nicht nur ein rechtlicher Zusammenhang. Der über den rechtlichen Zusammenhang hinaus gegebene wirtschaftliche Zusammenhang folge aus dem Charakter des Pflichtteilsrechts; es sei wirtschaftlich ein Ersatz für den [X.], der dadurch eintrete, dass ein bestimmter gesetzlicher Erbe von der Erbfolge durch letztwillige Verfügung des Erblassers ausgeschlossen werde. Insoweit unterscheide sich der vorliegende Fall von dem mit BF[X.]-Urteil vom 17. Dezember 1965 III 342/60 U (BF[X.]E 86, 191, [X.]I 1966, 483) entschiedenen Fall, in dem der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen dem Anfall einer Erbschaft und der Belastung mit Vermächtnissen verneint worden sei. Denn der durch letztwillige Verfügung eingesetzte Erbe, durch den ein Pflichtteilsberechtigter von der Erbschaft ausgeschlossen werde, könne nicht Erbe werden, ohne dass der Pflichtteilsanspruch entstehe, während die Belastung eines Erben mit Vermächtnissen grundsätzlich nicht in diesem notwendigen inneren Zusammenhang stehe. Dieser Beurteilung stehe auch nicht entgegen, dass der Pflichtteilsanspruch beim Erben erst dann zu einem [X.] führen könne, wenn der Anspruch geltend gemacht werde. Für die Frage des wirtschaftlichen Zusammenhangs komme es nicht darauf an, von welchem Zeitpunkt ab ein [X.] möglich sei, sondern mit welchem Sachverhalt der Pflichtteilsanspruch verbunden sei. Der wirtschaftliche Zusammenhang sei auch nicht deshalb zu verneinen, weil der Erbe für den Pflichtteilsanspruch grundsätzlich mit seinem ganzen Vermögen hafte. Es treffe zwar zu, dass ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen einem Vermögensgegenstand und einer Schuld grundsätzlich dann nicht gegeben sei, wenn wegen dieser Schuld in den betreffenden Vermögensgegenstand nicht vollstreckt werden könnte. Dagegen schließe der umgekehrte Fall, dass wegen dieser Schuld auch in andere Wirtschaftsgüter vollstreckt werden könne, den wirtschaftlichen Zusammenhang nicht aus.

4. Der Senat hat Bedenken, ob es mit diesen oder anderen sachlichen Gründen unter Berücksichtigung des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) gerechtfertigt werden kann, dass bei teilweiser Steuerpflicht und teilweiser Steuerfreiheit eines Erwerbs von Todes wegen der Erbe, der einen bestimmten Betrag als Pflichtteil schuldet, mit einer höheren Erbschaftsteuer belastet wird als wenn er diesen Betrag beispielsweise als Vermächtnis oder andere allgemeine Nachlassverbindlichkeit (z.B. vom Erblasser aufgenommenes Konsumentendarlehen) zahlen müsste.

a) Entgegen der vom BF[X.] im Urteil in BF[X.]E 107, 147, [X.] 1973, 3 vertretenen Ansicht setzen das Entstehen eines Pflichtteilsanspruchs und die Pflicht zur Erfüllung dieses Anspruchs keine Verfügung des Erblassers von Todes wegen voraus, durch die ein gesetzlicher Erbe von der Erbfolge ausgeschlossen und der zur Zahlung des Pflichtteils verpflichtete Erbe eingesetzt wurde. Vielmehr kann es auch bei gesetzlicher Erbfolge zum Entstehen eines Pflichtteilsanspruchs kommen, nämlich in den Fällen des § 1371 Abs. 3 [X.]albsatz 1 i.V.m. § 2303 Abs. 2 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs ([X.]) bei Ausschlagung der Erbschaft bzw. des Erbteils. Wer anstelle des Pflichtteilsberechtigten gesetzlicher Erbe wird, hat nach § 2320 Abs. 1 [X.] im Verhältnis zu Miterben die [X.] und, wenn der Pflichtteilsberechtigte ein ihm zugewendetes Vermächtnis annimmt, das Vermächtnis in [X.]öhe des erlangten Vorteils zu tragen. Auch einem Erben kann gemäß § 2305 [X.] ein Pflichtteilsanspruch zustehen, nämlich wenn der Erbteil geringer ist als die [X.]älfte des gesetzlichen Erbteils.

b) Ob die Bemessung des Pflichtteils nach dem Wert des Nachlasses (§§ 2311 ff. [X.]) einen wirtschaftlichen Zusammenhang der [X.] mit [X.] zum Nachlass gehörenden aktiven Vermögensgegenständen oder Vermögen i.S. des § 13a [X.] begründen und die unterschiedliche Besteuerung des Erben je nachdem, ob er einen bestimmten Betrag als Pflichtteil oder aus einem anderen der oben unter II.2. genannten allgemeinen Gründe zahlen muss, rechtfertigen kann, erscheint dem Senat fraglich (ablehnend [X.], Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2006, 199; [X.]., Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 10 Rz 55). Nach dem allerdings in anderem Zusammenhang ergangenen BF[X.]-Urteil vom 2. März 1993 VIII R 47/90 (BF[X.]E 170, 566, [X.] 1994, 619, unter 1.d) ist der Pflichtteilsanspruch nicht gegenständlich konkretisiert in Bezug auf das Betriebsvermögen oder einzelne betriebliche Wirtschaftsgüter.

c) Im Übrigen erscheint es dem Senat nicht nachvollziehbar, aus welchen sachlichen Gründen es gerechtfertigt sein soll, dass entsprechend der vom [X.] in der Streitsache vertretenen Ansicht zwar der nach § 13a [X.] begünstigte Erwerb eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft dazu führen soll, dass die [X.] nur teilweise abziehbar ist, dies aber nicht auch für den Erwerb eines nach dieser Vorschrift begünstigten Betriebsvermögens gelten soll. Dies könnte für eine Auslegung des § 10 Abs. 6 [X.] sprechen, die im Rahmen des Wortlauts der Vorschrift eine solche auch im [X.]inblick auf den allgemeinen Gleichheitssatz problematische Differenzierung vermeidet.