Bundesfinanzhof, Urteil vom 10.05.2023, Az. II R 24/21

II. Die Revision ist un[X.]egründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 [X.][X.]s. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zutreffend entschieden, dass der Feststellungs[X.]escheid vom 27.08.2020 rechtmäßig ist und die Klägerin nicht in ihren Rechten verletzt. Dem Erlass des angefochtenen Feststellungs[X.]escheids steht keine Feststellungsverjährung entgegen (nachfolgend unter [X.]). Die unmittel[X.]are Vereinigung aller [X.]nteile an der grund[X.]esitzenden F-Gm[X.]H und die dadurch [X.]edingte mittel[X.]are Vereinigung aller [X.]nteile an der [X.] in der Hand der Klägerin unterliegen der Grunderwer[X.]steuer (nachfolgend unter II.2.). [X.] greifen nicht ein (nachfolgend unter II.3.).

1. Das [X.] hat zutreffend ausgeführt, dass der Feststellungs[X.]escheid vom 27.08.2020 nach § 174 [X.][X.]s. 4 Satz 1 und 2 [X.] erlassen werden konnte und nach § 174 [X.][X.]s. 4 Satz 3 [X.] nicht der [X.][X.]lauf der Feststellungsfrist entgegenstand.

a) Ist aufgrund irriger [X.]eurteilung eines [X.]estimmten Sachverhalts ein Steuer[X.]escheid ergangen, der aufgrund eines Rechts[X.]ehelfs oder sonst auf [X.]ntrag des Steuerpflichtigen durch die Finanz[X.]ehörde zu seinen Gunsten aufgeho[X.]en oder geändert wird, so können aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuer[X.]escheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Dies gilt auch dann, wenn der Steuer[X.]escheid durch das Gericht aufgeho[X.]en oder geändert wird. Der [X.][X.]lauf der Festsetzungsfrist ist un[X.]eachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhal[X.] eines Jahres nach [X.]ufhe[X.]ung oder Änderung des fehlerhaften Steuer[X.]escheids gezogen werden (§ 174 [X.][X.]s. 4 Satz 1 [X.]is 3 [X.]). Die Regelung findet nach § 181 [X.][X.]s. 1 Satz 1 [X.] sinngemäß auch auf Feststellungs[X.]escheide [X.]nwendung. Eine irrige [X.]eurteilung eines Sachverhalts im Sinne der genannten Vorschrift liegt vor, wenn sich die [X.]eurteilung eines [X.]estimmten Sachverhalts nachträglich als unrichtig erweist. Sachverhalt im Sinne des § 174 [X.][X.]s. 4 Satz 1 [X.] ist der einzelne Le[X.]ensvorgang, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft. Der [X.]egriff des "[X.]estimmten Sachverhalts" ist da[X.]ei nicht auf eine einzelne steuererhe[X.]liche Tatsache oder ein einzelnes Merkmal [X.]eschränkt, sondern erfasst den einheitlichen, für diese [X.]esteuerung maßge[X.]lichen [X.]. Unerhe[X.]lich ist, o[X.] der für die rechtsirrige [X.]eurteilung ursächliche Fehler im Tatsächlichen oder im Rechtlichen lag. Der Steuerpflichtige soll im Falle seines O[X.]siegens mit einem gewissen Rechtsstandpunkt an seiner [X.]uffassung festgehalten werden, soweit dersel[X.]e Sachverhalt zu [X.]eurteilen ist ([X.]-Urteil vom 20.11.2019 - XI R 49/17, Rz 17 f.). Eine Korrekturmöglichkeit ist im Rahmen der Ertragsteuer danach etwa dann zu [X.]ejahen, wenn ein [X.]estimmter Sachverhalt in einem anderen [X.]esteuerungszeitraum als [X.]isher geschehen zu erfassen ist und einem Rechts[X.]ehelf aus diesem Grund stattgege[X.]en wird (vgl. [X.]-Urteil vom 19.05.2005 - IV R 17/02, [X.], 384, [X.] 2005, 637, unter [X.], zur Erfassung der einkommensteuerrechtlichen [X.]etrie[X.]sveräußerung im Ganzen in einem anderen Streitjahr).

Hat das Finanzamt aufgrund der irrigen [X.]eurteilung des Stichtags, an dem die Grunderwer[X.]steuer entsteht, in einem [X.]escheid ü[X.]er die gesonderte Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen für die Grunderwer[X.]steuer den Zeitpunkt, auf den der Grund[X.]esitz der [X.] nach § 8 [X.][X.]s. 2 Satz 1 Nr. 3 [X.] zu [X.]ewerten ist, fehlerhaft angege[X.]en und wurde der Feststellungs[X.]escheid deshal[X.] in der Folge wegen Rechtswidrigkeit gerichtlich aufgeho[X.]en, ist der [X.][X.]lauf der Feststellungsfrist nach § 174 [X.][X.]s. 4 Satz 3 [X.] un[X.]eachtlich, wenn das Finanzamt innerhal[X.] eines Jahres nach [X.]ufhe[X.]ung des Feststellungs[X.]escheids die [X.]esteuerungsgrundlagen auf den zutreffenden [X.] feststellt.

[X.]) Nach diesen Grundsätzen konnte das [X.] den Feststellungs[X.]escheid vom 27.08.2020 erlassen. Die Voraussetzungen des § 174 [X.][X.]s. 4 Satz 1 [X.]is 3 [X.] waren erfüllt.

Das [X.] hatte ursprünglich irrig angenommen, dass die Vereinigung von mindestens 95 % der [X.]nteile der grund[X.]esitzenden Gm[X.]Hs [X.]ereits am Tag der Unterzeichnung der Errichtungsurkunde ([X.]) verwirklicht wurde. Diesen [X.]escheid hat der [X.] aufgrund der Revision der Klägerin in dem Verfahren II R 35/17 der Klägerin am 04.03.2020 aufgeho[X.]en, da die unmittel[X.]are Vereinigung aller [X.]nteile der F-Gm[X.]H und die dadurch [X.]edingte mittel[X.]are Vereinigung aller [X.]nteile der [X.] [X.]ei der Klägerin erst mit dem Tag der staatlichen [X.]nerkennung am [X.] wirksam wurde ([X.]-Urteil vom 04.03.2020 - II R 35/17, [X.]E 268, 545, [X.] 2020, 514, Rz 17). In dem nunmehr angefochtenen Feststellungs[X.]escheid hat das [X.] die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen und mit dem [X.] den zutreffenden [X.] angege[X.]en. Der [X.][X.]lauf der Feststellungsfrist stand dem nicht entgegen. Das [X.] hat ihn am 27.08.2020 erlassen, somit innerhal[X.] eines Jahres nach [X.]ufhe[X.]ung des Feststellungs[X.]escheids vom 18.04.2013 durch den [X.] am 04.03.2020.

2. Das [X.] hat zutreffend angenommen, dass die unmittel[X.]are Vereinigung aller [X.]nteile an der grund[X.]esitzenden F-Gm[X.]H und die dadurch [X.]edingte mittel[X.]are Vereinigung aller [X.]nteile an der [X.] in der Hand der Klägerin der Grunderwer[X.]steuer nach § 1 [X.][X.]s. 3 Nr. 2 [X.] unterliegen.

a) Gehört zum Vermögen einer [X.] ein inländisches Grundstück, so unterliegt der Steuer, soweit eine [X.]esteuerung nach § 1 [X.][X.]s. 2a [X.] nicht in [X.]etracht kommt, die Vereinigung unmittel[X.]ar oder mittel[X.]ar von mindestens 95 % der [X.]nteile der [X.], wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne des § 1 [X.][X.]s. 3 Nr. 1 [X.] vorausgegangen ist (§ 1 [X.][X.]s. 3 Nr. 2 [X.]).

Der Tat[X.]estand knüpft zwar an die Vereinigung von [X.]santeilen an, erfasst a[X.]er die infolge der [X.] der [X.] mit Grund[X.]esitz in einer Hand spezifisch grunderwer[X.]steuerrechtlich veränderte Zuordnung von Grundstücken. Derjenige, in dessen Hand sich die [X.]nteile vereinigen, wird so [X.]ehandelt, als ha[X.]e er die Grundstücke von der [X.] erwor[X.]en, deren [X.]nteile sich in seiner Hand vereinigen (vgl. [X.]-Urteil vom 04.03.2020 - II R 35/17, [X.]E 268, 545, [X.] 2020, 514, Rz 13). Die [X.] in einer Hand im Sinne von § 1 [X.][X.]s. 3 Nr. 2 [X.] setzt nicht voraus, dass der Erwer[X.]er sämtliche [X.]nteile der grundstücks[X.]esitzenden [X.] unmittel[X.]ar in seine Hand [X.]ekommt. Es genügt, dass dies ganz oder teilweise mittel[X.]ar durch Zwischenschaltung einer [X.] oder mehrerer [X.]en geschieht, an der oder an denen der Erwer[X.]er seinerseits direkt oder indirekt [X.]eteiligt ist ([X.]-Urteil vom 04.03.2020 - II R 35/17, [X.]E 268, 545, [X.] 2020, 514, Rz 14).

[X.]) Erhält eine neu errichtete [X.]ngemeinde durch [X.] (vgl. § 1 KathKiGemV[X.]g[X.]ek NW), die unmittel[X.]ar oder mittel[X.]ar [X.]nteile an grund[X.]esitzenden [X.]en halten, das Vermögen der vereinigten und anschließend aufgelösten [X.]ngemeinden (can. 121 [X.]) und vereinigen sich dadurch unmittel[X.]ar oder mittel[X.]ar mindestens 95 % der [X.]nteile der grund[X.]esitzenden [X.]en [X.]ei der neu errichteten [X.]ngemeinde, unterliegt die [X.]nteilsvereinigung der Grunderwer[X.]steuer nach § 1 [X.][X.]s. 3 Nr. 2 [X.] zu dem Zeitpunkt, an dem die staatliche [X.]nerkennung gemäß § 6 KathKiGemV[X.]g[X.]ek NW wirksam erteilt wird.

Für die Erfüllung des Tat[X.]estands des § 1 [X.][X.]s. 3 Nr. 2 [X.] ist es ausreichend, dass die [X.]nteilsvereinigung Folge des innerkirchlichen Umstrukturierungsvorgangs ist. § 1 [X.][X.]s. 3 Nr. 2 [X.] setzt seinem Wortlaut nach gerade keinen Rechtsvorgang des [X.]ürgerlichen oder des öffentlichen Rechts voraus. Maßge[X.]lich ist allein der fiktive Erwer[X.] der Grundstücke aufgrund der [X.] an der grund[X.]esitzenden [X.]. Er knüpft nicht an den Rechtsvorgang des Erhalts der Vermögenswerte an, sondern an die dadurch hervorgerufene Folge der erstmaligen Vereinigung von mindestens 95 % der [X.]nteile der grund[X.]esitzenden [X.]en [X.]ei der neu errichteten [X.]ngemeinde und die dadurch hervorgerufene veränderte Zuordnung der Grundstücke der [X.]en an sie.

Diese veränderte Zuordnung wird in dem Zeitpunkt wirksam, in dem mit der staatlichen [X.]nerkennung die neu ge[X.]ildete [X.]ngemeinde für den staatlichen [X.]ereich rechtlich wirksam wird. Nach § 6 KathKiGemV[X.]g[X.]ek NW erhält die neu ge[X.]ildete [X.]ngemeinde a[X.] dem Zeitpunkt der staatlichen [X.]nerkennung den Status einer Körperschaft des öffentlichen Rechts. Sie kann infolgedessen am Rechtsverkehr teilnehmen und den [X.] nach § 1 [X.][X.]s. 3 Nr. 2 [X.] verwirklichen. Die staatliche [X.]nerkennung entfaltet die Wirkungen einer Genehmigung im Sinne des § 14 Nr. 2 [X.]. Die Grunderwer[X.]steuer nach § 1 [X.][X.]s. 3 Nr. 2 [X.] entsteht somit zu dem Zeitpunkt, der in der kirchlichen Errichtungsurkunde angege[X.]en ist, frühestens jedoch an dem Tage der staatlichen [X.]nerkennung. Von diesem Zeitpunkt an kann die neu errichtete [X.]ngemeinde Schuldnerin der Grunderwer[X.]steuer im Sinne des § 13 Nr. 5 [X.]uchst. a [X.] sein (vgl. [X.]-Urteil vom 04.03.2020 - II R 35/17, [X.]E 268, 545, [X.] 2020, 514, Rz 18).

c) Die [X.]esteuerung der Vereinigung von mindestens 95 % von [X.]nteilen an grund[X.]esitzenden [X.]en nach § 1 [X.][X.]s. 3 Nr. 2 [X.] als Folge der staatlich anerkannten [X.]ildung oder Veränderung von [X.]ngemeinden verstößt nicht gegen das verfassungsrechtlich garantierte kirchliche Sel[X.]st[X.]estimmungsrecht ([X.]rt. 140 GG i.V.m. [X.]rt. 137 [X.][X.]s. 3 WRV). Durch die [X.]esteuerung erfolgt kein Eingriff in dessen Schutz[X.]ereich.

aa) Das kirchliche Sel[X.]st[X.]estimmungsrecht garantiert den [X.]n die Freiheit, ihre [X.]ngelegenheiten innerhal[X.] der Schranken des für alle geltenden Gesetzes sel[X.]ständig zu ordnen und zu verwalten. Hierzu rechnet alles, was materiell, der Natur der Sache oder der Zweck[X.]estimmung nach als eigene [X.]ngelegenheit der [X.] anzusehen ist, wo[X.]ei das Sel[X.]stverständnis der [X.]n und Religionsgemeinschaften für die Qualifizierung einer [X.]ngelegenheit als eigene im Sinne des [X.]rt. 137 [X.][X.]s. 3 WRV maßge[X.]end ist. Das Ordnen und Verwalten umfasst das Recht der [X.]n, alle eigenen [X.]ngelegenheiten gemäß den spezifischen kirchlichen Ordnungsgesichtspunkten, also auf der Grundlage des kirchlichen Sel[X.]stverständnisses, rechtlich zu gestalten. Hierunter fallen alle Maßnahmen, die in Verfolgung der vom kirchlichen Grundauftrag her [X.]estimmten [X.]ufga[X.]en zu treffen sind, [X.]eispielsweise Vorga[X.]en struktureller [X.]rt, die Personalauswahl und die mit derartigen Entscheidungen untrenn[X.]ar ver[X.]undene Vorsorge zur Sicherstellung der religiösen Dimension des Wirkens im Sinne kirchlichen Sel[X.]stverständnisses. Die Garantie freier Ordnung und Verwaltung der eigenen [X.]ngelegenheiten erweist sich als notwendige Sicherung, die der Freiheit des religiösen Le[X.]ens und Wirkens die zur Wahrnehmung dieser [X.]ufga[X.]en unerlässliche Freiheit der [X.]estimmung ü[X.]er Organisation, Normsetzung und Verwaltung hinzufügt ([X.] --[X.]VerfG--, Nichtannahme[X.]eschluss vom 17.10.2007 - 2 [X.]vR 1095/05, [X.] 2007, 1555, unter [X.] und [X.]). [X.]uch wenn dieses Recht den [X.]n gewährleistet, alle eigenen [X.]ngelegenheiten gemäß den spezifischen kirchlichen Ordnungsgesichtspunkten rechtlich zu gestalten, gehören die Regelungen des materiellen Steuerrechts zu dem für alle geltenden Recht, das daher auch die [X.]n als juristische Personen des öffentlichen Rechts zu [X.]eachten ha[X.]en (vgl. [X.]VerfG-[X.]eschluss vom 04.10.1965 - 1 [X.]vR 498/62, [X.] 19, 129, unter [X.]; [X.]-Urteil vom 17.05.2017 - V R 52/15, [X.]E 258, 124, [X.] 2018, 218, Rz 30; [X.]-[X.]eschluss vom 07.08.2019 - V [X.] 7/18, Rz 5 ff.).

[X.][X.]) Die [X.]nwendung von § 1 [X.][X.]s. 3 Nr. 2 [X.] auf die [X.]ildung und Änderung von [X.]ngemeinden, die zu einer unmittel[X.]aren oder mittel[X.]aren Vereinigung von mindestens 95 % der [X.]nteile von grund[X.]esitzenden [X.]en führt, verletzt nicht das Sel[X.]st[X.]estimmungsrecht der [X.]. Den [X.]n [X.]lei[X.]t es un[X.]enommen, ihre [X.]ngelegenheiten sel[X.]st zu organisieren und nach innerkirchlichem Recht Pfarreien zu errichten, aufzuhe[X.]en und zu ändern (vgl. can. 515 § 2 [X.]) mit der gesetzlich angeordneten Folge, dass die neu errichtete [X.]ngemeinde Güter und Vermögen von aufgelösten Pfarreien erhält (vgl. can. 121 [X.]). Die Vereinigung, [X.]uflösung und Neuerrichtung von [X.]ngemeinden nach [X.]nrecht ist ein rein innerkirchlicher Organisationsakt; insoweit nimmt die [X.] nicht am allgemeinen Rechtsverkehr teil. § 1 [X.][X.]s. 1 KathKiGemV[X.]g[X.]ek NW [X.]ringt zum [X.]usdruck, dass die [X.]ildung und die Veränderung von [X.]ngemeinden, um für den staatlichen [X.]ereich rechtlich wirksam zu werden, der staatlichen [X.]nerkennung [X.]edürfen. Daraus ergi[X.]t sich a[X.]er auch, dass mit der [X.]nerkennung der [X.]ildung oder Änderung der [X.]ngemeinde die dadurch [X.]edingten rein innerkirchlichen Änderungen --zum [X.]eispiel die veränderte Zuordnung von Vermögen, ins[X.]esondere von [X.] für den staatlichen [X.]ereich wirksam werden. § 6 KathKiGemV[X.]g[X.]ek NW regelt ü[X.]erdies, dass die neu errichtete [X.]ngemeinde (erst) mit der [X.]nerkennung den Status einer Körperschaft des öffentlichen Rechts erhält. [X.][X.] diesem Zeitpunkt unterliegt sie dann wie andere Körperschaften des öffentlichen Rechts den staatlichen Regelungen, unter anderem dem Grunderwer[X.]steuergesetz.

Werden [X.]ei einer [X.]ngemeinde erstmals mindestens 95 % der [X.]nteile an grund[X.]esitzenden [X.]en vereinigt, die vorher zum Vermögen von aufgelösten [X.]ngemeinden gehörten, sind diese [X.]nteile auch zivilrechtlich der einzelnen neu errichteten [X.]ngemeinde als Körperschaft des öffentlichen Rechts zuzuordnen und nicht der Institution "[X.]" als solche. Zu diesem Zeitpunkt, an dem die neu errichtete [X.]ngemeinde Teil des staatlichen [X.]ereichs wird, wird der Tat[X.]estand des § 1 [X.][X.]s. 3 Nr. 2 [X.] verwirklicht. Es gi[X.]t dann keinen Grund, die [X.]ngemeinde von einer [X.]elastung mit Grunderwer[X.]steuer zu verschonen. Es liegen keine "rein innerkirchlichen [X.]ngelegenheiten" mehr vor, für die ein staatliches Gesetz für die [X.] ü[X.]erhaupt keine Schranke ihres Handelns [X.]ilden kann ([X.]VerfG-Nichtannahme[X.]eschluss vom 17.10.2007 - 2 [X.]vR 1095/05, DV[X.]l 2007, 1555, unter [X.].II.4.c).

d) E[X.]enso wenig greift die [X.]esteuerung in die [X.]ngutsgarantie nach [X.]rt. 140 GG i.V.m. [X.]rt. 138 [X.][X.]s. 2 WRV [X.]ezüglich des für [X.] [X.]estimmten Vermögens ein. Steuer[X.]elastungen fallen zwar grundsätzlich in den Schutz[X.]ereich der Eigentumsgarantie des [X.]rt. 14 GG ([X.]VerfG-[X.]eschluss vom 18.01.2006 - 2 [X.]vR 2194/99, [X.] 115, 97, unter [X.].). [X.]rt. 138 [X.][X.]s. 2 WRV schützt das Vermögen der Religionsgesellschaften a[X.]er nur in dem Umfang, wie es nach Maßga[X.]e des einschlägigen zivilen oder öffentlichen Rechts [X.]egründet ist ([X.]VerfG-[X.]eschluss vom 13.10.1998 - 2 [X.]vR 1275/96, [X.] 99, 100, unter C.[X.]e). Zum öffentlichen Recht gehört auch das Steuerrecht, sodass die [X.]ngutsgarantie nach [X.]rt. 138 [X.][X.]s. 2 WRV von vornherein durch diejenigen Steuer[X.]elastungen [X.]egrenzt ist, die für alle gelten.

e) Danach unterliegt die [X.]nteilsvereinigung nach § 1 [X.][X.]s. 3 Nr. 2 [X.] der Grunderwer[X.]steuer.

aa) Die Steuer ist mit der staatlichen [X.]nerkennung am [X.] entstanden. [X.]n diesem Tag wurden die Folgen aus der im innerkirchlichen [X.]ereich stattfindenden Neuerrichtung der Klägerin für den staatlichen [X.]ereich wirksam. Folge der Wirksamkeit im staatlichen [X.]ereich war, dass die Klägerin zivilrechtlich nunmehr Eigentümerin aller [X.]nteile an der F-Gm[X.]H war und grunderwer[X.]steuerrechtlich eine unmittel[X.]are Vereinigung aller [X.]nteile der F-Gm[X.]H und eine mittel[X.]are Vereinigung aller [X.]nteile der [X.] [X.]ei der Klägerin stattfand und der gesamte Grund[X.]esitz der F-Gm[X.]H der Klägerin unmittel[X.]ar sowie der gesamte Grund[X.]esitz der [X.] der Klägerin mittel[X.]ar ü[X.]er die [X.] zugeordnet war.

[X.][X.]) Eine Steuerpflicht gemäß § 1 [X.][X.]s. 3 Nr. 4 [X.], wonach der Ü[X.]ergang unmittel[X.]ar oder mittel[X.]ar von mindestens 95 % der [X.]nteile der [X.] auf einen anderen der Grunderwer[X.]steuer unterliegt, ist hingegen --anders, als die Klägerin meint-- nicht gege[X.]en. Im Streitfall waren die [X.]nteile der F-Gm[X.]H, vor der Neugründung der Klägerin und dem dadurch erfolgten Vermögensü[X.]ergang von den aufgelösten [X.]ngemeinden auf die Klägerin, nicht alle vereinigt, sondern gehörten anteilig jeweils den [X.]ngemeinden [X.] (zu 80 %) und [X.] (zu 20 %). Ein Ü[X.]ergang von [X.]ereits mindestens zu 95 % vereinigten [X.]nteilen auf die Klägerin lag daher nicht vor.

cc) Dem Erlass des Feststellungs[X.]escheids steht auch die nach § 89 [X.][X.]s. 2 [X.] erteilte ver[X.]indliche [X.]uskunft vom 26.04.2007 nicht entgegen. Die ver[X.]indliche [X.]uskunft wurde zu einem anderen Sachverhalt erteilt als demjenigen, der letztlich verwirklicht worden ist. Sie [X.]etraf die grunderwer[X.]steuerrechtliche [X.]ehandlung der unentgeltlichen Ü[X.]ertragung von [X.]nteilen der F-Gm[X.]H von der [X.]ngemeinde [X.] auf die [X.]ngemeinde [X.] und nicht die tatsächlich durchgeführte [X.] der F-Gm[X.]H unmittel[X.]ar und der [X.]nteile der [X.] mittel[X.]ar [X.]ei der Klägerin im Zuge von deren Neuerrichtung unter [X.]uflösung der [X.]ngemeinden [X.] und [X.].

3. Das [X.] hat schließlich zutreffend entschieden, dass [X.] nicht greifen.

a) Nach § 3 Nr. 2 Satz 1 [X.] sind von der [X.]esteuerung ausgenommen der Grundstückserwer[X.] von Todes wegen und Grundstücksschenkungen unter Le[X.]enden im Sinne des Er[X.]schaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (Er[X.]StG).

aa) Die Steuer[X.]efreiung des § 3 Nr. 2 Satz 1 [X.] ist dem Grunde nach auch auf eine [X.]nteilsvereinigung im Sinne des § 1 [X.][X.]s. 3 Nr. 2 [X.] anzuwenden, die auf einer schenkweisen Ü[X.]ertragung von [X.]santeilen [X.]eruht. In einem solchen Fall liegt zwar keine Grundstücksschenkung im Sinne des § 1 [X.][X.]s. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 [X.][X.]s. 1 Nr. 1 Er[X.]StG vor. Denn der Schenkungsteuer unterliegt nicht der durch die schenkweise [X.]nteilsü[X.]ertragung ausgelöste fiktive Grundstückserwer[X.], sondern die freige[X.]ige Zuwendung der [X.]santeile. Grunderwer[X.]steuerrechtlich ist jedoch der fiktive Erwer[X.] der [X.]sgrundstücke durch den [X.]nteilserwer[X.]er steuer[X.]ar. Dieser fiktive Erwer[X.] der [X.]sgrundstücke [X.]eruht e[X.]enso wie der Erwer[X.] der [X.]santeile auf einer Schenkung (vgl. [X.]-Urteil vom 22.02.2017 - II R 52/14, [X.]E 257, 363, [X.] 2017, 653, Rz 14, zu § 1 [X.][X.]s. 3 Nr. 1 [X.]).

[X.][X.]) Erhält --wie im [X.] im Zuge der [X.] die neu errichtete [X.]ngemeinde Vermögenswerte --unter anderem [X.]nteile an grund[X.]esitzenden Kapitalgesellschaften-- von den aufgelösten [X.]ngemeinden gemäß can. 121 [X.], liegt keine freige[X.]ige Zuwendung der [X.]santeile von den aufgelösten [X.]ngemeinden an die neu errichtete [X.]ngemeinde im Sinne des § 3 Nr. 2 Satz 1 [X.] vor. Die vereinigten [X.]ngemeinden wenden der neu errichteten [X.]ngemeinde die [X.]santeile nicht zu. Der Vermögensü[X.]ergang auf die neu errichtete [X.]ngemeinde erfolgt aufgrund gesetzlicher [X.]nordnung und nicht aufgrund einer Leistung der vereinigten Gemeinden an die neu errichtete [X.]ngemeinde. Daher fehlt es auch an einer Doppel[X.]elastung eines Le[X.]enssachverhalts mit Er[X.]schaft- und Schenkungsteuer einerseits sowie Grunderwer[X.]steuer andererseits, die § 3 Nr. 2 Satz 1 [X.] vermeiden will.

[X.]) Nach § 4 Nr. 1 [X.] ist der Erwer[X.] eines Grundstücks durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts von der [X.]esteuerung ausgenommen, wenn das Grundstück aus [X.]nlass des Ü[X.]ergangs von öffentlich-rechtlichen [X.]ufga[X.]en oder aus [X.]nlass von [X.] von der einen auf die andere juristische Person ü[X.]ergeht und nicht ü[X.]erwiegend einem [X.]etrie[X.] gewer[X.]licher [X.]rt dient.

aa) Nach ihrem Wortlaut erfasst die Vorschrift nur Erwer[X.]svorgänge, die sich auf Grundstücke [X.]eziehen. [X.]nteilsvereinigungen oder -ü[X.]ergänge nach § 1 [X.][X.]s. 3 [X.] [X.]egünstigt sie hingegen nicht (vgl. [X.]/[X.], § 4 [X.], Rz 13 (20. [X.]ufl. 2021)). Der Wortlaut des § 4 Nr. 1 [X.] ist eindeutig. [X.]nders als die [X.]efreiungsvorschrift des § 4 Nr. 4 [X.] (Zusammenschluss kommunaler Ge[X.]ietskörperschaften), in die der Gesetzge[X.]er Erwer[X.]svorgänge nach § 1 [X.][X.]s. 3 Nr. 2 und 4 [X.] ausdrücklich aufgenommen hat, enthält § 4 Nr. 1 [X.] keinen Verweis auf Tat[X.]estände des § 1 [X.][X.]s. 3 [X.].

[X.][X.]) Eine erweiternde [X.]uslegung (teleologische Extension) der Vorschrift auf von ihrem Wortlaut nicht erfasste Sachverhalte kommt nicht in [X.]etracht. Dem Zweck des § 4 Nr. 1 [X.] entspricht es, seine [X.]nwendung auf den Erwer[X.] von Grundstücken zu [X.]eschränken und [X.]nteilsvereinigungen aus der Steuer[X.]egünstigung auszunehmen.

aaa) Eine erweiternde [X.]uslegung setzt eine Regelungslücke voraus. Die Norm muss gemessen an ihrem Zweck unvollständig, das heißt ergänzungs[X.]edürftig sein. Ihre Ergänzung darf nicht einer vom Gesetzge[X.]er [X.]ea[X.]sichtigten [X.]eschränkung auf [X.]estimmte Tat[X.]estände widersprechen. Dass eine gesetzliche Regelung rechtspolitisch als ver[X.]esserungs[X.]edürftig anzusehen ist ("rechtspolitische Fehler"), reicht nicht aus. Die Unvollständigkeit muss sich vielmehr aus dem gesetzesimmanenten Zweck erge[X.]en und kann auch [X.]ei einem eindeutigen Wortlaut vorliegen. Die Gesetzeslücke ist in einer dem Gesetzeszweck, der Entstehungsgeschichte und der Gesetzessystematik entsprechenden Weise durch [X.]nalogie, teleologische Extension oder Reduktion zu schließen. Dies ist [X.]ufga[X.]e der Fachgerichte ([X.]-Urteil vom 29.11.2017 - II R 14/16, [X.]E 260, 372, [X.] 2018, 362, Rz 17).

[X.][X.][X.]) Diese Voraussetzungen sind im Zusammenhang mit § 4 Nr. 1 [X.] nicht erfüllt. Es fehlt an einer Regelungslücke. Die [X.]eschränkung des [X.]nwendungs[X.]ereichs dieser Norm auf den Erwer[X.] von Grundstücken ist nicht sinnwidrig. Sie entspricht der [X.][X.]sicht des Gesetzge[X.]ers, der allein den Erwer[X.] von Grundstücken [X.]egünstigen wollte und den § 1 [X.][X.]s. 3 [X.] nicht in die [X.]egünstigung aufgenommen hat. Nach § 4 [X.][X.]s. 1 Nr. 5 des Grunderwer[X.]steuergesetzes 1940 --[X.] 1940-- (RG[X.]l I 1940, 585) war von der [X.]esteuerung ausgenommen der Erwer[X.] eines Grundstücks durch eine Körperschaft des öffentlichen Rechts, wenn das Grundstück aus [X.]nlass des Ü[X.]ergangs von [X.]ufga[X.]en oder aus [X.]nlass von [X.] von der einen auf die andere Körperschaft ü[X.]erging. Nach den Gesetzesmaterialien (RSt[X.]l 1940, 387) sollte der Ü[X.]ergang von Grundstücken zwischen [X.], [X.], Gemeinden und sonstigen Körperschaften des öffentlichen Rechts steuerfrei [X.]lei[X.]en, wenn der Ü[X.]ergang aus [X.]nlass einer [X.]ufga[X.]enverschie[X.]ung eintrat. Die Intention war danach die grunderwer[X.]steuerrechtliche Privilegierung der öffentlichen Hand [X.]ei Eigentumswechsel an Grundstücken innerhal[X.] der öffentlichen Hand [X.]ei Ü[X.]ergang von Verwaltungsaufga[X.]en ([X.]-Urteil vom 09.11.2016 - II R 12/15, [X.]E 255, 540, [X.] 2017, 211, Rz 19). § 4 Nr. 1 des Grunderwer[X.]steuergesetzes i.d.F. a[X.] dem [X.], der § 4 [X.][X.]s. 1 Nr. 5 [X.] 1940 nahezu entsprach, wurde durch [X.]rt. 15 Nr. 2 des [X.] 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 ([X.]G[X.]l I 1999, 402) neu geregelt. Er wurde auf alle juristischen Personen des öffentlichen Rechts erweitert und es wurde die zusätzliche Voraussetzung eingefügt, dass das Grundstück nicht ü[X.]erwiegend einem [X.]etrie[X.] gewer[X.]licher [X.]rt dienen darf. Die Steuer[X.]egünstigung des Erwer[X.]s von Grundstücken --und nicht von [X.]nteilsvereinigungen-- wurde jedoch [X.]ei[X.]ehalten.

ccc) [X.]uch wenn man [X.]ei § 1 [X.][X.]s. 3 Nr. 2 [X.] einen fiktiven Erwer[X.] der Grundstücke der [X.] durch den [X.]nteilserwer[X.]er annimmt (vgl. hierzu [X.]-Urteil vom 22.02.2017 - II R 52/14, [X.]E 257, 363, [X.] 2017, 653, Rz 14), ist § 4 Nr. 1 [X.] nicht anwend[X.]ar, wenn --fiktiver-- Veräußerer eine juristische Person des Privatrechts, zum [X.]eispiel eine Gm[X.]H, ist. Das gilt auch dann, wenn im Zeitpunkt der Ü[X.]ertragung des Grundstücks eine juristische Person des öffentlichen Rechts alleiniger [X.]er der juristischen Person des privaten Rechts ist. Die Steuer[X.]efreiung erfordert als Veräußerer und als Erwer[X.]er des Grundstücks jeweils juristische Personen des öffentlichen Rechts ([X.]-Urteil vom 09.11.2016 - II R 12/15, [X.]E 255, 540, [X.] 2017, 211, Rz 16). Hält eine juristische Person des öffentlichen Rechts alle [X.]nteile an einer juristischen Person des privaten Rechts, wird der private Rechtsträger der Grundstücke trotzdem nicht zu einer juristischen Person des öffentlichen Rechts und damit nicht sel[X.]st zum [X.]egünstigten Rechtsträger (vgl. [X.]-Urteil vom 09.11.2016 - II R 12/15, [X.]E 255, 540, [X.] 2017, 211, Rz 22).

ddd) Ein weiteres Verständnis des § 4 Nr. 1 [X.] ergi[X.]t sich nicht daraus, dass § 3 Nr. 2 Satz 1 [X.] auch auf die freige[X.]ige Zuwendung von [X.]santeilen [X.]nwendung findet, wenn diese zu einer [X.]nteilsvereinigung nach § 1 [X.][X.]s. 3 Nr. 2 [X.] führt. § 3 Nr. 2 Satz 1 [X.] hat eine andere Zielsetzung als § 4 Nr. 1 [X.]. § 3 Nr. 2 Satz 1 [X.] soll als allgemeine [X.]usnahme von der [X.]esteuerung die doppelte [X.]esteuerung dessel[X.]en Le[X.]enssachverhalts mit Er[X.]schaft- und Schenkungsteuer sowie Grunderwer[X.]steuer vermeiden (vgl. o[X.]en unter [X.] und [X.][X.]). § 4 Nr. 1 [X.] hingegen gehört zu den in § 4 [X.] verfassten [X.]esonderen [X.]usnahmen von der [X.]esteuerung. Mit diesen wollte der Gesetzge[X.]er nur die dort spezifisch geregelten Sachverhalte von der Grunderwer[X.]steuer [X.]efreien.

eee) § 4 Nr. 1 [X.] kann nicht deshal[X.] dahingehend ausgelegt werden, dass er eine [X.]nteilsvereinigung nach § 1 [X.][X.]s. 3 Nr. 2 [X.] umfasse, weil § 4 Nr. 4 [X.] sich ne[X.]en dem Ü[X.]ergang von Grundstücken auch auf den Ü[X.]ergang von [X.]santeilen [X.]ezieht. Der Wortlaut von § 4 Nr. 4 [X.] enthält im Gegensatz zu § 4 Nr. 1 [X.] ausdrücklich eine Verweisung auf den Ü[X.]ergang von [X.]santeilen nach § 1 [X.][X.]s. 3 Nr. 2 und 4 [X.] als unmittel[X.]are Rechtsfolge eines Zusammenschlusses. Er ist zudem ausdrücklich auf Ge[X.]ietskörperschaften und die [X.]ufhe[X.]ung der Kreisfreiheit von Gemeinden [X.]eschränkt worden. Nur diese spezifischen Konstellationen wollte der Gesetzge[X.]er dort von der [X.]esteuerung ausnehmen. [X.]uf eine [X.] ist § 4 Nr. 4 [X.] weder anwend[X.]ar noch erlau[X.]t er eine erweiterte [X.]uslegung von § 4 Nr. 1 [X.] auf eine solche Vereinigung.

fff) § 4 Nr. 1 [X.] ist nicht aufgrund einer verfassungskonformen [X.]uslegung nach [X.]rt. 140 GG i.V.m. [X.]rt. 137 [X.][X.]s. 3 WRV auf eine [X.]nteilsvereinigung nach § 1 [X.][X.]s. 3 Nr. 2 [X.] als Folge der [X.] zu [X.]eziehen. § 4 Nr. 1 [X.] gehört zu den staatlichen Vorschriften, durch die die innerkirchliche Sel[X.]st[X.]estimmung nicht [X.]erührt wird (vgl. o[X.]en unter II.2.c).

cc) Danach ist im Streitfall die durch die staatlich anerkannte Vereinigung der [X.]ngemeinden [X.]ewirkte [X.]nteilsvereinigung nicht nach § 4 Nr. 1 [X.] steuer[X.]efreit.

c) Der Rechtsvorgang ist schließlich auch nicht aufgrund einer Zusammenschau --Interpolation-- mehrerer Steuer[X.]efreiungsnormen, die für sich allein nicht erfüllt sind, von der Steuer [X.]efreit.

aa) Eine Steuer[X.]efreiung aufgrund interpolierender [X.]etrachtung kann sich ins[X.]esondere erge[X.]en, wenn sich der tatsächlich verwirklichte Grundstückserwer[X.] als a[X.]gekürzter Weg darstellt und die unter[X.]lie[X.]enen Zwischenerwer[X.]e, wenn sie durchgeführt worden wären, e[X.]enfalls steuerfrei wären. Dieser [X.]uslegungsmethode sind jedoch Schranken gesetzt. So darf diese immer nur an einen real verwirklichten, nicht a[X.]er an einen fiktiven Sachverhalt anknüpfen. Des Weiteren darf kein Gestaltungsmiss[X.]rauch im Sinne des § 42 [X.] vorliegen ([X.]-Urteil vom 16.12.2015 - II R 49/14, [X.]E 251, 513, [X.] 2016, 292, Rz 9).

[X.][X.]) Eine Steuer[X.]efreiung aufgrund einer Zusammenschau von § 3 Nr. 2 Satz 1 [X.] und § 4 Nr. 1 [X.] scheidet danach im Streitfall aus. Die [X.]nteilsvereinigung nach § 1 [X.][X.]s. 3 Nr. 2 [X.] stellt sich nicht als a[X.]gekürzter Weg dar. Zudem ist § 4 Nr. 1 [X.] auf die [X.] nach § 1 [X.][X.]s. 3 Nr. 2 [X.] nicht anwend[X.]ar (vgl. o[X.]en unter II.3.[X.]).

4. [X.] [X.]eruht auf § 135 [X.][X.]s. 2 [X.]O.