Bundesfinanzhof, Urteil vom 22.02.2017, Az. II R 52/14

A war Alleingesellschafter der [X.] (GmbH). Mit notariell beurkundetem [X.] teilte er seinen Geschäftsanteil im Nennbetrag von 50.000 DM in vier [X.] zu je 12.500 DM auf und verschenkte diese [X.] im Wege der vorweggenommenen Erbfolge an seine vier Töchter.

Nach Abschn. 4.4 des Übertragungsvertrages waren die Töchter verpflichtet, binnen einer Frist von drei Monaten ab dem [X.] ihre schenkweise übertragenen [X.] in die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH und [X.], einzubringen, und zwar "entweder gegen Gewährung von [X.] oder unentgeltlich". Nach Abschn. 5.1 des Übertragungsvertrages war der [X.] bei nicht fristgerechter Erfüllung berechtigt, vom Vertrag zurückzutreten und das Geschenkte zurückzufordern. An der Klägerin waren die Töchter zu je 25 % als Kommanditistinnen beteiligt.

Mit notariell beurkundetem Einbringungsvertrag vom 23. Januar 2009 übertrugen die Töchter ihre [X.] an der GmbH auf die Klägerin und traten die Anteile an diese ab. Für die Einbringung der Geschäftsanteile erhielten sie keine Gegenleistung. Der Wert der Anteile wurde auf einem gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklagekonto verbucht.

Im [X.] an eine Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) die Auffassung, die Einbringung erfülle den Tatbestand der Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes ([X.]). Dafür sei die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 [X.] nicht zu gewähren, da die Anteilsvereinigung nicht mit der Annahme der Schenkung vollzogen worden sei. Das [X.] setzte mit Bescheid vom 26. April 2012 die Grunderwerbsteuer in Höhe von 52.202 € fest.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das [X.] ([X.]) als unbegründet zurück. Nach Auffassung des [X.] beruht die [X.] in der Hand der Klägerin nicht auf einer schenkweisen Anteilsübertragung und ist daher nicht nach § 3 Nr. 2 Satz 1 [X.] von der Grunderwerbsteuer befreit. Das Urteil ist in Entscheidungen der [X.]e (E[X.]) 2014, 1898 veröffentlicht.

Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin. Sie rügt die fehlerhafte Anwendung des § 3 Nr. 2 Satz 1 [X.]. Das [X.] habe die Rechtsgrundsätze, die der [X.] ([X.]) in seinem Urteil vom 23. Mai 2012 II R 21/10 ([X.]E 237, 466, [X.], 793) aufgestellt habe, auf den Streitfall zu Unrecht nicht angewandt.

Die Klägerin beantragt,
die Vorentscheidung und den Grunderwerbsteuerbescheid vom 26. April 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 2013 aufzuheben.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 [X.]bs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Zutreffend hat das [X.] erkannt, dass die [X.] an der [X.] der Klägerin nicht nach § 3 Nr. 2 Satz 1 [X.] von der Grunderwerbsteuer befreit ist. Die Steuer ist auch nicht nach § 5 [X.]bs. 1 [X.] ganz oder teilweise nicht zu erheben.

1. Die Einbringung der [X.]nteile an der GmbH in die Klägerin ist ein nach § 1 [X.]bs. 3 Nr. 1 [X.] steuerbarer Erwerbsvorgang.

a) Nach § 1 [X.]bs. 3 Nr. 1 [X.] unterliegt der Grunderwerbsteuer u.a. ein Rechtsgeschäft, das den [X.]nspruch auf Übertragung eines oder mehrerer [X.]nteile der [X.] begründet, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der [X.]nteile der [X.] in der Hand des Erwerbers allein vereinigt werden würden. Mit dem [X.]nteilserwerb wird [X.] derjenige, in dessen Hand sich die [X.]nteile vereinigen, so behandelt, als habe er die Grundstücke von der [X.] erworben, deren [X.]nteile sich in seiner Hand vereinigen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil in [X.], 466, [X.], 793, Rz 12, m.w.N.).

b) Im Streitfall ist der Tatbestand des § 1 [X.]bs. 3 Nr. 1 [X.] erfüllt. Der [X.] vom 23. Januar 2009 begründet den [X.]nspruch auf Übertragung sämtlicher [X.]nteile an der grundbesitzenden GmbH. Danach war die Klägerin alleinige [X.]nteilseignerin der grundbesitzenden GmbH. Der damit verbundene (fiktive) Erwerb der Grundstücke der GmbH durch die Klägerin ist steuerbar.

2. Die [X.]nteilsvereinigung ist nicht nach § 3 Nr. 2 Satz 1 [X.] von der Grunderwerbsteuer befreit.

a) Nach § 3 Nr. 2 Satz 1 [X.] sind Grundstücksschenkungen unter Lebenden im Sinne des [X.] (ErbStG) von der Besteuerung ausgenommen. Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 2 Satz 1 [X.] ist auch auf eine [X.]nteilsvereinigung i.S. des § 1 [X.]bs. 3 Nr. 1 [X.] anzuwenden, die auf einer schenkweisen Übertragung von [X.]santeilen beruht. In einem solchen Fall liegt zwar keine Grundstücksschenkung i.S. des § 1 [X.]bs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 [X.]bs. 1 Nr. 1 ErbStG vor. Denn der Schenkungsteuer unterliegt nicht der durch die schenkweise [X.]nteilsübertragung ausgelöste fiktive Grundstückserwerb, sondern die freigebige Zuwendung der [X.]santeile. [X.] ist jedoch der fiktive Erwerb der [X.]sgrundstücke durch den [X.] steuerbar. Dieser fiktive Erwerb der [X.]sgrundstücke beruht ebenso wie der Erwerb der [X.]santeile auf einer Schenkung (BFH-Urteil in [X.], 466, [X.], 793, Rz 15; vgl. [X.] in [X.], [X.], 18. [X.]ufl., § 3 Rz 119 f.).

b) Für die [X.]nwendung des § 3 Nr. 2 Satz 1 [X.] auch auf [X.]nteilsvereinigungen i.S. des § 1 [X.]bs. 3 Nr. 1 [X.] ist maßgebend, dass nur ein Lebenssachverhalt --die freigebige Zuwendung eines [X.]nteils an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft-- gegeben ist, der sowohl der Schenkungsteuer als auch der Grunderwerbsteuer unterliegt. Die durch die schenkweise Zuwendung eines [X.]nteils ausgelöste [X.]nteilsvereinigung ist --zur Vermeidung der [X.] insoweit von der Grunderwerbsteuer zu befreien, als sie auf dieser freigebigen Zuwendung beruht (BFH-Urteil in [X.], 466, [X.], 793, Rz 15).

c) [X.]n einer Doppelbelastung eines Lebenssachverhalts fehlt es indes, wenn die freigebige Zuwendung des [X.]santeils für sich noch keine Grunderwerbsteuer nach § 1 [X.]bs. 3 Nr. 1 oder 2 [X.] auslöst. Da die Grunderwerbsteuer als Verkehrsteuer an einzelne Rechtsvorgänge anknüpft, ist dabei jeder einzelne Vorgang isoliert zu betrachten. Wird erst nach der Schenkung der [X.]nteile aufgrund weiterer Rechtsvorgänge der Tatbestand des § 1 [X.]bs. 3 Nr. 1 oder 2 [X.] erfüllt, ist eine [X.]nwendung des § 3 Nr. 2 [X.] über seinen Wortlaut hinaus nicht gerechtfertigt. In diesen Fällen unterliegt nicht derselbe Rechtsvorgang sowohl der Schenkungsteuer als auch der Grunderwerbsteuer. Vielmehr unterliegen unterschiedliche Rechtsvorgänge (zum einen) der Schenkungsteuer und (zum anderen) der Grunderwerbsteuer.

d) Im Streitfall beruht die [X.]nteilsvereinigung in der Hand der Klägerin nicht auf einer freigebigen Zuwendung der [X.] an der grundbesitzenden GmbH.

Die Einbringung der [X.] durch die Töchter als Kommanditistinnen ist durch deren [X.]sverhältnis veranlasst und (damit) keine freigebige Zuwendung. Eine Zuwendung, die in rechtlichem Zusammenhang mit einem Gemeinschaftszweck steht, ist nach ständiger Rechtsprechung als gesellschaftsrechtlicher Vorgang und nicht als freigebige Zuwendung an die [X.] zu beurteilen (BFH-Urteil vom 20. Januar 2016 II R 40/14, [X.], 453, Rz 12).

e) Die Einbringung der [X.]nteile ist auch keine Vollziehung einer [X.]uflage nach § 7 [X.]bs. 1 Nr. 2 ErbStG. Diese Vorschrift greift nur in den Fällen ein, in denen die Zuwendung des Erstbeschenkten an den [X.]uflagenbegünstigten als unmittelbare Zuwendung des ursprünglichen Schenkers an den [X.]uflagenbegünstigten anzusehen ist (vgl. BFH-Urteil vom 17. Februar 1993 II R 72/90, [X.], 316, [X.] 1993, 523). Die Klägerin ist jedoch nicht [X.]uflagenbegünstigte, denn bei einer Schenkung an eine [X.]sgemeinschaft sind für die Schenkungsteuer die Gesamthänder als vermögensmäßig bereichert anzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 14. September 1994 II R 95/92, [X.], 44, [X.] 1995, 81). Danach haben die Töchter die von [X.] übertragenen [X.] in Vollzug der [X.]uflage nicht an einen [X.] (weiter)übertragen, sondern lediglich von ihrem Privatvermögen in das ihnen ebenfalls zuzurechnende [X.]svermögen überführt.

3. Die durch die [X.]nteilsvereinigung in der Hand der Klägerin entstandene Grunderwerbsteuer ist nicht nach § 5 [X.]bs. 1 [X.] ganz oder teilweise nicht zu erheben.

a) Nach § 5 [X.]bs. 1 [X.] wird die Steuer nicht erhoben, wenn ein Grundstück von mehreren Miteigentümern auf eine [X.] ([X.]) übergeht, und zwar soweit der [X.]nteil des einzelnen am Vermögen der [X.] Beteiligten seinem Bruchteil am Grundstück entspricht. Dasselbe gilt nach § 5 [X.]bs. 2 [X.], wenn ein Grundstück von einem [X.]lleineigentümer auf eine [X.] übergeht. § 5 [X.] ist grundsätzlich auf alle steuerbaren Erwerbsvorgänge des § 1 [X.] anwendbar, auch auf die fiktiven Erwerbsvorgänge nach § 1 [X.]bs. 3 [X.] (vgl. BFH-Urteile vom 2. [X.]pril 2008 II R 53/06, [X.], 550, [X.] 2009, 544, und vom 19. Februar 2009 II R 49/07, [X.], 1, [X.] 2009, 932; [X.] in [X.], [X.], 18. [X.]ufl., § 5 Rz 13).

b) § 5 [X.] gilt danach auch, wenn ein [X.]er, der zu mindestens 95 % an einer grundbesitzenden GmbH beteiligt ist, die [X.]nteile an der GmbH auf eine [X.]sgemeinschaft überträgt (vgl. [X.] vom 19. [X.]pril 1972 II B 36/71, [X.], 302, [X.] 1972, 590; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 5 Rz 17). § 1 [X.]bs. 3 Nr. 3 [X.] stellt nämlich den Erwerb der (in einer Hand vereinigten) GmbH-[X.]nteile dem Erwerb der Grundstücke, die der GmbH zwar zivilrechtlich gehören, die dem [X.]er aufgrund der [X.]nteilsvereinigung aber [X.] zuzurechnen sind, gleich (vgl. BFH-Urteil in [X.], 550, [X.] 2009, 544). Folglich ist die Grunderwerbsteuer in diesen Fällen in dem Umfang nicht zu erheben, in dem der [X.]er der GmbH an der [X.]sgemeinschaft beteiligt ist ([X.] in [X.], a.a.[X.], § 5 Rz 17).

c) Diese Rechtsprechung zur Übertragung der bereits vereinigten [X.]nteile (§ 1 [X.]bs. 3 Nr. 3 und 4 [X.]) auf eine [X.] ist auf eine erst in der Person der [X.] eintretende [X.]nteilsvereinigung (§ 1 [X.]bs. 3 Nr. 1 und 2 [X.]) nicht anwendbar (vgl. BFH-Urteil in [X.], 550, [X.] 2009, 544). § 1 [X.]bs. 3 Nr. 3 und 4 [X.] stellen den Übergang von mindestens 95 % der [X.]nteile an einer grundbesitzenden [X.] einem Grundstückserwerb gleich. Diese [X.]e Fiktion rechtfertigt es, bei einer Übertragung aller (bereits vereinigten) [X.]nteile auf eine [X.] die Steuervergünstigung des § 5 [X.] zu gewähren (vgl. BFH-Urteile vom 16. Januar 2002 II R 52/00, [X.] 2002, 1053; in [X.], 550, [X.] 2009, 544; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 5 Rz 17; [X.], [X.], Kommentar, 5. [X.]ufl., § 5 Rz 13). In den Fällen der [X.]nteilsvereinigung (§ 1 [X.]bs. 3 Nr. 1 und 2 [X.]) in der Hand der [X.]sgemeinschaft wird hingegen nicht ein Grundstückserwerb von den einbringenden [X.]ern, sondern ein Grundstückserwerb von der grundbesitzenden [X.] fingiert. Dieser (fiktive) Grundstückserwerb kann nicht dem Erwerb von Miteigentumsanteilen i.S. des § 5 [X.]bs. 1 [X.] gleichgestellt werden (vgl. BFH-Urteil in [X.], 550, [X.] 2009, 544, m.w.N.).

d) Die zu § 3 Nr. 2 [X.] ergangene Rechtsprechung ist auf § 5 [X.]bs. 1 [X.] nicht übertragbar. Zwar wird die [X.]nwendung der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 2 Satz 1 [X.] auf die Fälle der [X.]nteilsvereinigung i.S. des § 1 [X.]bs. 3 Nr. 1 [X.] damit begründet, dass [X.] der fiktive Erwerb der [X.]sgrundstücke durch den [X.] steuerbar ist (BFH-Urteil in [X.], 466, [X.], 793, Rz 15). § 3 [X.]bs. 2 [X.] will jedoch eine doppelte Besteuerung mit Erbschaft- oder Schenkungsteuer einerseits und Grunderwerbsteuer andererseits vermeiden. Nur deshalb ist es gerechtfertigt, dem rechtstechnischen [X.]nknüpfungspunkt "Grundstücksschenkungen unter Lebenden" bei einer schenkweise Übertragung von [X.]nteilen an einer grundbesitzenden [X.] keine Bedeutung zuzumessen (vgl. BFH-Urteil in [X.], 466, [X.], 793, Rz 16). Demgegenüber tragen §§ 5 und 6 [X.] dem Umstand Rechnung, dass [X.]sgemeinschaften eigene Rechtsträger sind, obwohl in ihnen nur das Vermögen ihrer [X.]er [X.] gebunden ist. Beide Vorschriften haben somit eine unterschiedliche Zielrichtung.

e) [X.]usgehend von diesen Grundsätzen ist § 5 [X.]bs. 1 [X.] auf den Streitfall nicht anwendbar.

Durch die Übertragung der [X.]nteile an der GmbH auf die Klägerin ist der Tatbestand des § 1 [X.]bs. 3 Nr. 1 [X.] erfüllt (s.o. unter [X.]). Die [X.]nteile waren, nachdem [X.] sie auf seine Töchter übertragen hatte, nicht mehr in einer Hand vereinigt. Die Grundstücke der GmbH waren den Töchtern [X.] nicht zuzurechnen, da keine von ihnen zu mindestens 95 % an der GmbH beteiligt war. Die (erneute) [X.]nteilsvereinigung in der Hand der Klägerin gilt als Erwerb der Grundstücke von der GmbH und nicht von den Töchtern. Diese Rechtslage ist mit der Übertragung von Miteigentumsanteilen auf eine [X.] nicht vergleichbar.

4. [X.] beruht auf § 135 [X.]bs. 2 [X.]O.