Bundesfinanzhof, Urteil vom 04.03.2020, Az. II R 35/17

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine [X.]ngemeinde, die nach staatlicher [X.]nerkennung den [X.]tatus einer Körperschaft des öffentlichen Rechts erwarb. [X.]ie wurde durch Urkunde des zuständigen [X.]ischofs vom [X.] (Errichtungsurkunde) errichtet. Nach Nr. 1 der Errichtungsurkunde wurde die Klägerin nach [X.]nhörung aller unmittelbar [X.]eteiligten und des Priesterrates (gemäß can. 515 § 2 Codex Iuris Canonici --[X.]--) durch die Vereinigung verschiedener [X.]ngemeinden, u.a. der [X.]ngemeinde [X.] und der [X.]ngemeinde [X.], neu errichtet (gemäß can. 121 [X.]). Die vereinigten [X.]ngemeinden waren ebenfalls Körperschaften des öffentlichen Rechts. Nach Nr. 3 der Errichtungsurkunde wurden das gesamte Vermögen der vereinigten [X.]ngemeinden (einschließlich aller Forderungen, Verbindlichkeiten und Immobilien), die [X.]nbücher und die [X.]kten der Klägerin zugeführt.

Durch Urkunde vom [X.] (staatliche [X.]nerkennungsurkunde) erkannte der zuständige Regierungspräsident die bischöfliche Urkunde nach § 4 der Vereinbarung über die staatliche Mitwirkung bei der [X.]ildung und Veränderung [X.] [X.]ngemeinden zwischen dem [X.] und den Diözesen im [X.] vom [X.] (Gesetz- und Verordnungsblatt für das [X.] 1960, [X.]usgabe [X.], Nr. 46, [X.]. 426 --staatliche Vereinbarung--) an. Gemäß § 6 der staatlichen Vereinbarung hat die neu errichtete [X.]ngemeinde, wenn die [X.]nerkennung erteilt wird, die Rechte einer Körperschaft des öffentlichen Rechts von dem Zeitpunkt an, der in der kirchlichen Errichtungsurkunde angegeben ist, frühestens jedoch von dem Tag der [X.]nerkennung an. Die staatliche Vereinbarung trat am 01.11.1960 in [X.] (§ 11 [X.]bs. 1 der staatlichen Vereinbarung). [X.]b diesem Zeitpunkt richtete sich das Verfahren der staatlichen [X.]nerkennung von neu errichteten [X.]ngemeinden ausschließlich nach dieser Vereinbarung (vgl. § 11 [X.]bs. 2 der staatlichen Vereinbarung). Nach § 11 [X.]bs. 3 der staatlichen Vereinbarung soll eine in Zukunft zwischen den Vertragschließenden etwa entstehende Meinungsverschiedenheit über die [X.]uslegung einer [X.]estimmung der staatlichen Vereinbarung auf freundschaftliche Weise beseitigt werden.

Die [X.]ngemeinde [X.] war mit 80 % und die [X.]ngemeinde [X.] mit 20 % am [X.]tammkapital der [X.] beteiligt. Die E-GmbH war [X.]lleingesellschafterin der ebenfalls grundbesitzenden [X.] Einige der Grundstücke lagen nicht im Zuständigkeitsbereich des [X.]eklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --F[X.]--).

Nach einer [X.]ußenprüfung betreffend die [X.]esteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer und die [X.] war der Prüfer der [X.]uffassung, durch den Übergang des [X.]nvermögens auf die Klägerin seien alle [X.]nteile an der [X.] unmittelbar und alle [X.]nteile an der [X.] mittelbar in der Hand der Klägerin vereinigt worden. Dabei handle es sich um einen nach § 1 [X.]bs. 3 Nr. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes ([X.]) steuerbaren Erwerbsvorgang. Im [X.]etriebsprüfungsbericht vom 13.03.2013 wurden die betroffenen Grundstücke und die zur Grunderwerbsteuerfestsetzung berufenen Finanzämter aufgeführt.

Das F[X.] erließ am 18.04.2013 einen [X.]escheid über die gesonderte Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer (Feststellungsbescheid). In dem Feststellungsbescheid gab es an, die [X.]esteuerungsgrundlagen würden "gem. § 17 [X.] gesondert festgestellt für die Vereinigung der [X.]nteile durch die Urkunde des [X.]ischofs von [X.] vom [X.] und der Zustimmungsurkunde des zuständigen Regierungspräsidenten von T vom [X.] am [X.] ([X.]teuerstichtag)". Dem [X.]escheid war als [X.]nlage der [X.]etriebsprüfungsbericht mit dem Hinweis beigefügt, dieser sei [X.]estandteil des [X.]escheids.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts ist in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2017, 1286 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin eine Verletzung von § 1 [X.]bs. 3, § 3 Nr. 2, § 4 Nr. 1 und § 17 [X.]bs. 3 [X.]atz 1 Nr. 2 [X.] geltend. Durch die Neuerrichtung der Klägerin werde kein Erwerbstatbestand des [X.] erfüllt, da es sich bei der Neuerrichtung um eine rein innerkirchliche Umstrukturierungsmaßnahme handle. [X.]ußerdem sei der Feststellungsbescheid rechtswidrig, da er einen unzutreffenden [X.]teuerstichtag angebe.

Die Klägerin beantragt,
die Vorentscheidung, den Feststellungsbescheid vom 18.04.2013 und die Einspruchsentscheidung vom 14.11.2014 aufzuheben.

Das F[X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Neuerrichtung der Klägerin erfülle den Tatbestand des § 1 [X.]bs. 3 Nr. 2 [X.]. Die [X.] werde im staatlichen [X.]ereich tätig. [X.]ezüglich des Zeitpunkts der Fusion der [X.]ngemeinden habe man sich unter den [X.]eteiligten in einer [X.]esprechung am 16.11.2012 auf den in der Errichtungsurkunde genannten Tag --den [X.]-- geeinigt. Dies sei auch der Zeitpunkt der [X.]teuerentstehung. Die staatliche [X.]nerkennung am [X.] habe lediglich deklaratorische [X.]edeutung.

Die Revision ist begründet (§ 126 [X.]bs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Feststellungsbescheid ist rechtswidrig. Er benennt einen unzutreffenden [X.].

1. Nach § 17 [X.]bs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.] werden bei einem nach § 1 [X.]bs. 3 Nr. 2 [X.] steuerbaren Rechtsgeschäft die [X.]esteuerungsgrundlagen durch das [X.] gesondert festgestellt, wenn ein außerhalb des [X.]ezirks des [X.]s belegenes Grundstück betroffen ist.

a) Gehört zum Vermögen einer [X.] ein inländisches Grundstück, so unterliegen der Steuer, soweit eine [X.]esteuerung nach § 1 [X.]bs. 2a [X.] nicht in [X.]etracht kommt, die Vereinigung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 95 % der [X.]nteile der [X.], wenn kein schuldrechtliches Geschäft i.S. des § 1 [X.]bs. 3 Nr. 1 [X.] vorausgegangen ist (§ 1 [X.]bs. 3 Nr. 2 [X.]). Der Tatbestand knüpft zwar an den [X.]nspruch auf Übertragung bzw. die Vereinigung von [X.]santeilen an, erfasst aber die infolge der [X.] in einer Hand spezifisch grunderwerbsteuerrechtlich veränderte Zuordnung von Grundstücken (vgl. Urteil des [X.] --[X.]FH-- vom 20.10.1993 - II R 116/90, [X.], 538, [X.] 1994, 121, unter [X.]). Derjenige, in dessen Hand sich die [X.]nteile vereinigen, wird so behandelt, als habe er die Grundstücke von der [X.] erworben, deren [X.]nteile sich in seiner Hand vereinigen ([X.]FH-Urteil vom 05.11.2002 - II R 23/00, [X.] 2003, 505, unter II.).

Die [X.] in einer Hand i.S. von § 1 [X.]bs. 3 Nr. 2 [X.] setzt nicht voraus, dass der Erwerber sämtliche [X.]nteile der grundstücksbesitzenden [X.] unmittelbar in seine Hand bekommt. Es genügt, dass dies ganz oder teilweise mittelbar durch Zwischenschaltung einer [X.] oder mehrerer [X.]en geschieht, an der oder an denen der Erwerber seinerseits direkt oder indirekt beteiligt ist ([X.]FH-Urteile vom 16.01.1980 - II R 52/76, [X.], 72, [X.] 1980, 360, und in [X.] 2003, 505, unter II.).

b) Gegenstand der nach § 17 [X.]bs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.] zu treffenden gesonderten Feststellung sind die [X.]esteuerungsgrundlagen. Zu den [X.]esteuerungsgrundlagen gehören die verbindliche Entscheidung über die Steuerpflicht des jeweiligen Erwerbsvorgangs dem Grunde nach, über die als Steuerschuldner in [X.]etracht kommenden natürlichen oder juristischen Personen und über die Finanzämter, die zur Steuerfestsetzung berufen sind (vgl. [X.]FH-Urteil vom 30.08.2017 - II R 39/15, [X.], 87, [X.] 2018, 786, Rz 13). Zu den [X.]esteuerungsgrundlagen gehört auch die [X.]ngabe der betroffenen Grundstücke ([X.]FH-Urteil vom 15.03.2017 - II R 36/15, [X.], 482, [X.] 2017, 1215, Rz 15). Gesondert festzustellen ist schließlich der Zeitpunkt, auf den der Grundbesitz der [X.] nach § 8 [X.]bs. 2 Satz 1 Nr. 3 [X.] zu bewerten ist. Dies ist nach § 138 [X.]bs. 1 Satz 1 des [X.]ewertungsgesetzes in der ab dem 01.01.2007 geltenden Fassung der Zeitpunkt der Steuerentstehung (§ 38 der [X.]bgabenordnung, § 14 [X.]; [X.]), soweit nicht einer der in § 8 [X.]bs. 2 Satz 2 [X.] geregelten Sonderfälle vorliegt. Die Entscheidung über den [X.]ewertungszeitpunkt darf nach Sinn und Zweck des § 17 [X.]bs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.] nicht den für die [X.]ewertung der Grundstücke zuständigen Finanzämtern überlassen werden. Nur die Feststellung im [X.]escheid nach § 17 [X.]bs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.] kann eine einheitliche [X.]eurteilung dieses Zeitpunkts gewährleisten (vgl. [X.]FH-Urteil in [X.], 87, [X.] 2018, 786, Rz 14). [X.]nzugeben ist im Feststellungsbescheid das genaue Datum des [X.]s. Wird ein unzutreffendes Datum genannt, ist der Feststellungsbescheid rechtswidrig. Insoweit ist der [X.]escheid nicht auslegungsfähig.

2. Nach diesen Grundsätzen ist der Feststellungsbescheid vom 18.04.2013 rechtswidrig. Er bezeichnet als [X.] den [X.]. [X.] Zeitpunkt der Steuerentstehung kann jedoch erst der [X.] gewesen sein. Denn erst zu diesem Zeitpunkt hatte die Klägerin die Rechte einer Körperschaft des öffentlichen Rechts. Nur als Rechtsträger (zumindest im grunderwerbsteuerrechtlichen Sinne) konnte sie einen steuerbaren Erwerbsvorgang nach § 1 [X.]bs. 3 Nr. 2 [X.] verwirklicht haben.

Die unmittelbare Vereinigung aller [X.]nteile an der E-GmbH und die dadurch bedingte mittelbare Vereinigung aller [X.]nteile an der [X.] bei der Klägerin kann erst mit dem Tag der staatlichen [X.]nerkennung am [X.] wirksam geworden sein. Die Klägerin wurde zunächst innerkirchlich gemäß can. 515 § 2 [X.]. Nr. 1 der Errichtungsurkunde vom [X.] durch die [X.] neu errichtet. Nach can. 121 [X.]. Nr. 3 der Errichtungsurkunde erhielt sie die Güter und Vermögensrechte der vereinigten und dadurch aufgelösten Kirchengemeinden. Zu den erhaltenen [X.] gehörten u.a. unmittelbar die [X.]nteile an der E-GmbH, deren Inhaber zuvor zu 80 % die Kirchengemeinde [X.] und zu 20 % die Kirchengemeinde [X.] waren. Zu den [X.] gehörte überdies die von der E-GmbH gehaltene 100 %ige [X.]eteiligung an der [X.], die nach der Vereinigung aller [X.]nteile an der E-GmbH der Klägerin mittelbar (über die [X.]eteiligung an der E-GmbH) zustand. Sowohl die E-GmbH als auch die [X.] hatten inländischen Grundbesitz. Die mit dem Übergang des Vermögens verbundene unmittelbare Vereinigung aller [X.]nteile an der E-GmbH und mittelbare Vereinigung aller [X.]nteile an der [X.] bei der Klägerin führten dazu, dass nunmehr der Grundbesitz der E-GmbH der Klägerin unmittelbar und der Grundbesitz der [X.] der Klägerin mittelbar über die E-GmbH grunderwerbsteuerrechtlich zuzuordnen waren.

Die zunächst rein innerkirchlich wirksame Neuerrichtung der Klägerin und die dadurch bedingte Neuzuordnung des Grundbesitzes der E-GmbH und der [X.] zur Klägerin wurden aber erst am [X.] für den staatlichen [X.]ereich anerkannt. Die Klägerin wurde mit der staatlichen [X.]nerkennung gemäß § 1 [X.]bs. 1 der staatlichen Vereinbarung für den staatlichen [X.]ereich rechtlich wirksam und erhielt nach § 6 der staatlichen Vereinbarung ab diesem Datum die Rechte einer Körperschaft des öffentlichen Rechts ([X.], Urteil vom 22.02.2012 - 4 K 3829/09, Entscheidungen in [X.] 59, 142). Sie konnte ab diesem Zeitpunkt am Rechtsverkehr teilnehmen, einen Grunderwerbsteuertatbestand verwirklichen (vgl. für die Verwirklichung eines [X.] durch eine Körperschaft des öffentlichen Rechts z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom 01.09.2011 - II R 16/10, [X.]FHE 235, 182, [X.] 2012, 148) und Schuldnerin der Grunderwerbsteuer i.S. des § 13 Nr. 5 [X.]uchst. a [X.] sein.

Entgegen der [X.]uffassung des F[X.] hat § 6 der staatlichen Vereinbarung nach seinem ausdrücklichen Wortlaut keine deklaratorische, sondern eine konstitutive Wirkung für den staatlichen [X.]ereich. Liegt der Zeitpunkt, der in der kirchlichen Errichtungsurkunde angegeben ist, vor dem Zeitpunkt der staatlichen [X.]nerkennung, wirkt die staatliche [X.]nerkennung nach dem Wortlaut des § 6 der staatlichen Vereinbarung frühestens ab dem Tag der [X.]nerkennung. Die [X.]eteiligten können nicht durch eine [X.]bsprache untereinander bestimmen, dass die Folgen der staatlichen [X.]nerkennung auf einen Zeitpunkt vor ihrer Erteilung zurückwirken sollen. Denn nach § 11 [X.]bs. 2 der staatlichen Vereinbarung richtet sich seit dem Zeitpunkt ihres Inkrafttretens am 01.11.1960 (vgl. § 11 [X.]bs. 1 der staatlichen Vereinbarung), also auch im Streitjahr [X.], das Verfahren ausschließlich nach den in ihr enthaltenen [X.]estimmungen. Eine [X.]bweichung war schließlich auch nicht durch eine [X.]bsprache i.S. des § 11 [X.]bs. 3 der staatlichen Vereinbarung möglich. Dieser erlaubt lediglich "freundschaftliche Lösungen", falls die [X.]eteiligten in Hinblick auf die [X.]uslegung einer [X.]estimmung in der staatlichen Vereinbarung unterschiedlicher [X.]uffassung sind. [X.]ei dem Tag der staatlichen [X.]nerkennung i.S. der §§ 4 und 6 der staatlichen Vereinbarung handelt es sich aber um ein fixes Datum, das keiner [X.]uslegung zugängig ist.

3. [X.] ist spruchreif. Die Vorentscheidung, der Feststellungsbescheid vom 18.04.2013 und die Einspruchsentscheidung vom 14.11.2014 werden aufgehoben. Da der Feststellungsbescheid bereits wegen der [X.]ngabe des unzutreffenden [X.]s rechtswidrig ist und aufzuheben war, ist über die Steuerpflicht des Erwerbsvorgangs nicht mehr zu entscheiden.

4. [X.] beruht auf § 135 [X.]bs. 1 FGO.