Bundesfinanzhof, Urteil vom 15.10.2014, Az. II R 14/14

I. [X.]er Kläger und Revisionskläger (Kläger) erhielt von seinem [X.]ater ([X.]), der [X.]lleingesellschafter der [X.] mit Sitz und Geschäftsleitung in [X.] war, aufgrund notariell beurkundeter [X.]erträge vom 14. Januar 1999 und vom 29. [X.]ugust 2002 unentgeltlich Geschäftsanteile von 30 % bzw. 20 % an der GmbH. [X.]en restlichen Geschäftsanteil von 50 % übertrug [X.] mit notarieller Urkunde vom 23. Februar 2006 auf den Kläger. [X.]ls Gegenleistung hierfür hatte der Kläger monatlich 1.250 € bis zum [X.]bleben des [X.] an diesen und nach dem [X.]bleben des [X.] an dessen Ehefrau, die Mutter des [X.], zu zahlen. [X.]er [X.]erkehrswert des zuletzt übertragenen [X.]nteils betrug zum Zeitpunkt der [X.]btretung 1.523.400 €, der [X.]erkehrswert der Gegenleistung belief sich auf 117.240 €.

[X.]ie GmbH war Eigentümerin folgender Grundstücke:

1. in [X.]

[X.]ie in [X.] gelegenen, bereits bebauten Grundstücke Nr. 1 bis 3 wurden von der GmbH zu [X.] genutzt. [X.]uf dem Grundstück Nr. 4 wurden im Jahr 2005 neue Produktionsgebäude errichtet.

[X.]er [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --F[X.]--) ging davon aus, dass mit der Übertragung des Geschäftsanteils der GmbH von 50 % auf den Kläger am 23. Februar 2006 der Tatbestand der [X.]nteilsvereinigung i.S. des § 1 [X.]bs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes ([X.]) erfüllt sei. [X.]m 18. Juni 2007 erließ das F[X.] einen an den Kläger als Erwerber gerichteten [X.]escheid über die gesonderte Feststellung der [X.]esteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer gemäß § 17 [X.]. [X.]arin ist festgestellt, dass das F[X.] für die Grunderwerbsteuer, das Finanzamt [X.] (F[X.]-[X.]) für die [X.]edarfsbewertung der Grundstücke in [X.] und das Finanzamt C (F[X.]-C) für die [X.]edarfsbewertung der Grundstücke in [X.] zuständig ist. [X.]ie von der [X.]nteilsvereinigung betroffenen Grundstücke waren im Einzelnen aufgelistet. Eine Steuerbegünstigung wurde versagt. [X.]er Einspruch blieb ohne Erfolg.

Im Rahmen des Klageverfahrens änderte das F[X.] mit [X.]escheid vom 17. Januar 2014 die Feststellung dahin, dass in [X.]ezug auf die Grundstücke in [X.] das Finanzamt [X.] (F[X.]-[X.]) für die Grunderwerbsteuer zuständig ist. Weiter wurden für den Erwerb der Grundstücke nach § 3 Nr. 2 Satz 1 [X.] jeweils steuerbegünstigte [X.]nteile festgestellt.

[X.]ie Klage hatte teilweise Erfolg. [X.]as Finanzgericht ([X.]) ging davon aus, dass die Grundstücke in [X.] und in [X.] jeweils zu einer wirtschaftlichen Einheit i.S. von § 2 [X.]bs. 3 Satz 1 [X.] gehörten und jeweils als ein Grundstück (Gesamtgrundstück [X.] und Gesamtgrundstück [X.]) zu behandeln seien. Im Urteil änderte das [X.] die Feststellungen dahin, dass für den durch die [X.]nteilsvereinigung ausgelösten Erwerb des Gesamtgrundstücks [X.] und des Gesamtgrundstücks [X.] jeweils ein steuerbegünstigter [X.]nteil festgestellt wurde. [X.]as Urteil des [X.] ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 953 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt der Kläger die [X.]erletzung der §§ 1 [X.]bs. 3 Nr. 1, 2 [X.]bs. 1, 17 [X.]bs. 3 [X.] sowie der §§ 118 und 119 [X.]bs. 1 der [X.]bgabenordnung ([X.]). Zur [X.]egründung trägt er vor, dass die Erwerbe nur zu 3,563 % entgeltlich erfolgt und deshalb im Übrigen steuerbegünstigt seien.

[X.]er Kläger beantragt, die [X.]orentscheidung aufzuheben und den [X.]escheid über die gesonderte Feststellung der [X.]esteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 18. Juni 2007 für nichtig zu erklären,
hilfsweise, die [X.]orentscheidung aufzuheben und den [X.]escheid über die gesonderte Feststellung der [X.]esteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 17. Januar 2014 dahin zu ändern, dass die [X.]emessungsgrundlage für den Erwerb des Gesamtgrundstücks [X.] auf 79.062 € (3,563 % des festgestellten [X.] von 2.219.000 €) und für den Erwerb des Gesamtgrundstücks [X.] auf 29.519 € (3,563 % des festgestellten [X.] von 828.500 €) festgestellt wird.

[X.]as F[X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. [X.]. Hauptantrag

Die Revision ist, soweit der Kläger im Revisionsverfahren erstmals die Feststellung der Nichtigkeit des [X.]escheids vom 18. Juni 2007 begehrt, unzulässig und deshalb zu verwerfen (vgl. § 126 [X.]bs. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Nach § 123 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]O sind Klageänderungen im Revisionsverfahren unzulässig. Ein Revisionsantrag darf nicht über das Klagebegehren hinausgehen. Eine Erweiterung des Klageantrags im Revisionsverfahren ist unzulässig (Urteile des [X.] --[X.]FH-- vom 22. Mai 2006 VI R 61/05, [X.], 45, und vom 28. März 2012 II R 42/11, [X.], 1486, Rz 30).

Im finanzgerichtlichen Verfahren hat der Kläger ausschließlich die Änderung des Feststellungsbescheids vom 17. Januar 2014, nicht jedoch die Feststellung der Nichtigkeit des vorhergehenden Feststellungsbescheids vom 18. Juni 2007 beantragt. Gegenstand der Entscheidung des [X.] war dementsprechend nur der Feststellungsbescheid vom 17. Januar 2014, auch wenn das [X.] im Rahmen der Prüfung, ob beim Erlass dieses [X.]escheids bereits Feststellungsverjährung eingetreten war, zur Wirksamkeit des vorhergehenden, mit einem Einspruch angefochtenen Feststellungsbescheids vom 18. Juni 2007 Stellung genommen hat. Mangels einer Entscheidung des [X.] zu dem Feststellungsbescheid vom 18. Juni 2007 fehlt es insoweit an einer formellen [X.]eschwer des [X.], mit der Folge, dass der vom Kläger im Revisionsverfahren gestellte Hauptantrag unzulässig ist.

Eine unzulässige Revision ist grundsätzlich nach § 126 [X.]bs. 1 [X.]O durch [X.]eschluss zu verwerfen. [X.]etrifft die von einem [X.]eteiligten eingelegte Revision mehrere Streitgegenstände und ist die Revision in [X.]ezug auf einen Streitgegenstand unzulässig und in [X.]ezug auf den anderen begründet, kann insgesamt durch Urteil entschieden werden (vgl. [X.]FH-Urteil vom 21. Juni 2012 IV R 42/11, [X.], 1927).

[X.]. Hilfsantrag

Soweit der Kläger hilfsweise die Änderung des Feststellungsbescheids vom 17. Januar 2014 beantragt, ist die Revision begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und der Rechtsstreit an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 [X.]bs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O). Entgegen der [X.]uffassung des [X.] fehlte eine [X.]efugnis zu der von ihm vorgenommenen Änderung des angefochtenen Feststellungsbescheids. Das [X.] konnte den Feststellungsbescheid des [X.], der Feststellungen zum Erwerb von neun Grundstücken in [X.] und [X.] und zur anteiligen Steuerbegünstigung für jedes der Grundstücke enthält, nicht dahin ändern, dass nur für zwei [X.] [X.] und [X.] steuerbegünstigte [X.]nteile festgestellt werden.

1. Nach § 1 [X.]bs. 3 Nr. 1 [X.] unterliegt der Grunderwerbsteuer u.a. ein Rechtsgeschäft, das den [X.]nspruch auf Übertragung eines oder mehrerer [X.]nteile der [X.] begründet, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der [X.]nteile der [X.] in der Hand des Erwerbers allein vereinigt werden würden. Die Steuerbarkeit wird nur durch den Erwerb des letzten [X.]nteils ausgelöst. Mit dem [X.]nteilserwerb wird [X.] derjenige, in dessen Hand sich die [X.]nteile vereinigen, so behandelt, als habe er die Grundstücke von der [X.] erworben, deren [X.]nteile sich in seiner Hand vereinigen (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.]FH-Urteil vom 23. Mai 2012 II R 21/10, [X.]FHE 237, 466, [X.]St[X.]l II 2012, 793, m.w.N.).

Im Streitfall ist der Tatbestand des § 1 [X.]bs. 3 Nr. 1 [X.] erfüllt. Der Kläger war nach der Übertragung des [X.]nteils von 50 % am 23. Februar 2006 alleiniger [X.]nteilseigner der GmbH. Der damit verbundene (fiktive) Erwerb der Grundstücke der GmbH durch den Kläger ist steuerbar.

2. [X.]ei einer Vereinigung der [X.]nteile von mindestens 95 % in einer Hand (§ 1 [X.]bs. 3 Nr. 1 [X.]) werden nach § 17 [X.]bs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.] die [X.]esteuerungsgrundlagen durch das Finanzamt, in dessen [X.]ezirk sich die Geschäftsleitung der [X.] befindet, gesondert festgestellt, wenn --wie im [X.] ein außerhalb des [X.]ezirks dieses Finanzamts liegendes Grundstück betroffen wird.

a) Gegenstand der gesonderten Feststellung nach § 17 [X.]bs. 3 [X.] sind die [X.]esteuerungsgrundlagen. Zu diesen gehört in den Fällen des § 1 [X.]bs. 3 [X.] die verbindliche Entscheidung über die Steuerpflicht dem Grunde nach, über die als Steuerschuldner in [X.]etracht kommenden Personen und über die Finanzämter, die zur Steuerfestsetzung berufen sind (vgl. [X.]FH-Urteil vom 20. Oktober 2004 II R 27/03, [X.]FHE 207, 368, [X.]St[X.]l II 2005, 105).

In die gesonderte Feststellung nach § 17 [X.]bs. 3 [X.] sind nicht die Werte i.S. des § 138 [X.]bs. 2 und 3 des [X.]ewertungsgesetzes in der bis 31. Dezember 2006 geltenden Fassung ([X.]ewG) aufzunehmen, wenn die Steuer --wie in den Fällen der [X.]nteilsvereinigung gemäß § 1 [X.]bs. 3 Nr. 1 [X.]-- nach § 8 [X.]bs. 2 [X.] zu bemessen ist (§ 17 [X.]bs. 3a [X.] i.d.[X.] 2001, [X.]G[X.]l I 2001, 3794). Der Gesetzgeber hat mit der Einfügung des § 17 [X.]bs. 3a [X.], der am 31. Dezember 2001 in [X.] getreten ist, den mit § 17 [X.]bs. 3 [X.] verfolgten [X.] zugunsten einer [X.]indungswirkung des vom [X.] zu erlassenden Feststellungsbescheids über den Grundbesitzwert eingeschränkt (vgl. [X.]FH-Urteil vom 20. Oktober 2004 II R 32/02, [X.]FH/NV 2005, 574). [X.]us dem Feststellungsbescheid nach § 17 [X.]bs. 3 [X.] muss sich daher nicht entnehmen lassen, welche [X.]emessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer maßgebend ist und in welcher Höhe Grunderwerbsteuer festzusetzen ist. Der Feststellungsbescheid hat insoweit nur eine begrenzte Wirkung.

b) Die gesonderte Feststellung der [X.]esteuerungsgrundlagen nach § 17 [X.]bs. 3 [X.] hat für alle von einem der Grunderwerbsteuer unterliegenden Rechtsvorgang betroffenen Grundstücke in nur einem Verwaltungsakt zu erfolgen (vgl. [X.]FH-Urteil vom 15. Juni 1994 II R 120/91, [X.]FHE 174, 465, [X.]St[X.]l II 1994, 819). Dies folgt daraus, dass § 1 [X.]bs. 3 Nr. 1 [X.] rechtstechnisch an den Rechtsvorgang "Vereinigung von mindestens 95 % der [X.]nteile an einer [X.]" anknüpft und sich deshalb die in § 17 [X.]bs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.] angeordneten Rechtsfolgen --gesonderte Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen, Zuständigkeit des Finanzamts, in dessen [X.]ezirk sich die Geschäftsleitung der [X.] befindet-- auf den Rechtsvorgang beziehen, der zur tatbestandserfüllenden Vereinigung der [X.]nteile führt und der die Steuerpflicht auslöst.

3. Wird ein Feststellungsbescheid i.S. von § 17 [X.]bs. 3 [X.] mit einer Klage angefochten, ergeben sich die möglichen Entscheidungen des [X.] aus § 100 [X.]O.

a) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf (§ 100 [X.]bs. 1 Satz 1  1. Halbsatz [X.]O).

b) [X.]egehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den [X.]etrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen (§ 100 [X.]bs. 2 Satz 1 [X.]O). Gegenstand der Änderungsbefugnis kann nicht nur der auf eine Geldleistung gerichtete Verwaltungsakt, sondern auch die Feststellung einer [X.]emessungsgrundlage sein (vgl. [X.]FH-Urteil vom 11. Dezember 1984 VII R 90/80, nicht veröffentlicht). Die Änderungsbefugnis des [X.] beschränkt sich insoweit jedoch auf eine betragsmäßige Änderung. Sie erlaubt dem [X.] nicht, eine Feststellung auch in anderer Hinsicht, z.[X.]. in [X.]ezug auf die Person des Steuerschuldners, die Steuerart oder den Veranlagungszeitraum zu ändern (vgl. Gräber/von [X.], Finanzgerichtsordnung, 7. [X.]ufl., § 100 Rz 26). Der Steuergegenstand kann ebenfalls nicht geändert werden. Dies gilt selbst für den Fall, dass ein Kläger einen entsprechenden Änderungsantrag stellt.

c) Ein Feststellungsbescheid i.S. von § 17 [X.]bs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.], der bei einer [X.]nteilsvereinigung die Steuerpflicht dem Grunde nach sowie alle von dem steuerbaren Rechtsvorgang betroffenen Grundstücke und die darauf entfallenden [X.]nteile an den einschlägigen Steuerbegünstigungen feststellt, kann vom [X.] nicht dahin geändert werden, dass mehrere dieser Grundstücke als zu einer wirtschaftlichen Einheit i.S. von § 2 [X.]bs. 3 Satz 1 [X.] gehörend zusammengefasst werden. Die rechtliche Einordnung eines Grundstücks als zu einer wirtschaftlichen Einheit gehörend ist nicht einer betragsmäßigen Änderung der [X.]esteuerungsgrundlagen gleichzusetzen. Hat das Finanzamt im Feststellungsbescheid die Grundstücke fehlerhaft eingeordnet, ist der [X.]escheid rechtswidrig und deshalb nach § 100 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]O aufzuheben. Dafür spricht auch, dass ein Vergleichsmaßstab für die Steuerbegünstigungsquote fehlt, wenn mehrere Grundstücke mit verschiedenen [X.]egünstigungsquoten als ein Grundstück behandelt werden.

4. Da das [X.] von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das [X.] hat keine Feststellungen getroffen, die eine [X.]eurteilung ermöglichen, ob die Grundstücke in [X.] und [X.] tatsächlich --wie vom [X.] angenommen und vom Kläger offensichtlich nicht bestritten-- jeweils zu einer wirtschaftlichen Einheit gehören.

a) Der [X.]egriff der wirtschaftlichen Einheit i.S. des § 2 [X.]bs. 3 Satz 1 [X.] ist ein Typusbegriff, der im Rahmen der Grunderwerbsteuerfestsetzung selbständig zu prüfen ist ([X.]FH-[X.]eschluss vom 22. Juni 2012 II [X.] 45/11, [X.], 1827, m.w.N.). Für die Zuordnung von Grundstücken zu einer wirtschaftlichen Einheit sind die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zugehörigkeit (§ 2 [X.]bs. 1 Satz 3 [X.]ewG) maßgebend, wobei den objektiven Merkmalen ggf. der Vorrang einzuräumen ist ([X.]FH-Urteile vom 15. Juni 1983 III R 40/82, [X.]FHE 139, 201, [X.]St[X.]l II 1983, 752, und vom 23. Januar 1985 II R 35/82, [X.]FHE 143, 152, [X.]St[X.]l II 1985, 336). Mehrere rechtlich selbständige Grundstücke gehören zu einer wirtschaftlichen Einheit, wenn sie zu einem einheitlichen Zweck zusammengefasst sind, der sich äußerlich in einer entsprechenden einheitlichen [X.]usgestaltung niederschlägt, durch welche die selbständige Funktion des einzelnen Grundstücks nach der Verkehrsauffassung aufgehoben wird. Dabei hat der subjektive Wille zwar eine wesentliche [X.]edeutung. Er darf allerdings nicht im Widerspruch zu den objektiven äußeren Merkmalen stehen ([X.]FH-Urteile in [X.]FHE 139, 201, [X.]St[X.]l II 1983, 752, und in [X.]FHE 143, 152, [X.]St[X.]l II 1985, 336).

Das [X.] hat Feststellungen zur Einordnung der [X.] [X.] und [X.] als wirtschaftliche Einheiten nachzuholen.

b) Sollte eine wirtschaftliche Einheit gegeben sein, wären auf entsprechenden [X.]ntrag des [X.] die Feststellungsbescheide vom 17. Januar 2014 und vom 18. Juni 2007 rechtswidrig und deshalb aufzuheben. Selbst wenn nur zwei der Grundstücke in [X.] oder [X.] eine wirtschaftliche Einheit bilden würden, wären die Feststellungsbescheide insgesamt aufzuheben. Für eine Nichtigkeit des [X.]escheids vom 18. Juni 2007 nach § 125 [X.]O gibt es jedoch keine [X.]nhaltspunkte. Die fehlende [X.]ngabe des [X.]-D als zur Steuerfestsetzung zuständiges Finanzamt für die in [X.] liegenden Grundstücke wäre --neben der unzutreffenden Feststellung zu den [X.] nur ein weiterer Grund, der zur Rechtswidrigkeit des [X.]escheids vom 18. Juni 2007 führen würde.

Sollte keine wirtschaftliche Einheit vorliegen, wären die im Feststellungsbescheid vom 17. Januar 2014 ausgewiesenen und vom Kläger angefochtenen Steuerbegünstigungsquoten zu überprüfen.

5. Rein vorsorglich und allein aus prozesswirtschaftlichen Gründen ist auf Folgendes hinzuweisen:

Das [X.] ist zutreffend davon ausgegangen, dass im Falle einer [X.]nteilsvereinigung i.S. von § 1 [X.]bs. 3 Nr. 1 [X.] aufgrund mehrerer zeitlich gestreckter, teilweise unentgeltlicher und teilweise entgeltlicher Übertragungen von [X.]nteilen an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft bei der Ermittlung der Steuerbegünstigung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 [X.] sowohl die Änderungen des [X.] als auch die Werterhöhung der Grundstücke zu berücksichtigen sind. Die Höhe der Steuerbegünstigung ist jedoch entgegen der [X.]uffassung des [X.] abhängig vom jeweiligen Verkehrswert des Grundbesitzes der [X.] zum Zeitpunkt des jeweiligen [X.]nteilserwerbs zu ermitteln.

a) Nach § 3 Nr. 2 Satz 1 [X.] sind Grundstücksschenkungen unter Lebenden im Sinne des [X.] ([X.]) von der [X.]esteuerung ausgenommen. Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 2 Satz 1 [X.] ist auch auf eine [X.]nteilsvereinigung i.S. des § 1 [X.]bs. 3 Nr. 1 [X.] anzuwenden, die auf einer schenkweisen Übertragung von [X.]santeilen beruht ([X.]FH-Urteil in [X.]FHE 237, 466, [X.]St[X.]l II 2012, 793). § 3 Nr. 2 Satz 1 [X.] hat den Zweck, die doppelte [X.]elastung eines Lebensvorgangs mit Grunderwerbsteuer und Erbschaftsteuer bzw. Schenkungsteuer zu vermeiden.

Wird ein [X.]nteil an einer grundbesitzenden [X.] nicht in vollem Umfange unentgeltlich, sondern im Wege einer gemischten Schenkung teilweise entgeltlich auf einen Erwerber übertragen, ist im Falle der [X.]nteilsvereinigung nach § 1 [X.]bs. 3 Nr. 1 [X.] der (fiktive) Erwerb der [X.]sgrundstücke durch den Erwerber nur insoweit nach § 3 Nr. 2 Satz 1 [X.] steuerbefreit, als der [X.]nteil i.S. des § 7 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] freigebig zugewendet wurde ([X.]FH-Urteil in [X.]FHE 237, 466, [X.]St[X.]l II 2012, 793, Rz 21).

[X.]ufgrund der unentgeltlichen bzw. teilweise unentgeltlichen [X.]nteilserwerbe des [X.] war im Streitfall der durch die [X.]nteilsvereinigung ausgelöste fiktive Erwerb der Grundstücke durch den Kläger nach § 3 Nr. 2 Satz 1 [X.] teilweise begünstigt.

b) Für die durch die [X.]nteilsvereinigung betroffenen Grundstücke ist die Höhe der jeweiligen Steuerbegünstigung in Form einer Quote im Feststellungsbescheid zu bestimmen.

Die durch einen schenkweisen [X.]nteilserwerb ausgelöste [X.]nteilsvereinigung i.S. von § 1 [X.]bs. 3 Nr. 1 [X.] ist insoweit steuerfrei, als schenkweise [X.]nteilserwerbe vorliegen, und im Übrigen steuerpflichtig. Im Hinblick darauf muss ermittelt werden, inwieweit die [X.]nteilsvereinigung insgesamt auf schenkweisen oder auf entgeltlichen [X.]nteilserwerben beruht. Dazu ist hinsichtlich aller [X.]nteilserwerbe zunächst festzustellen, inwieweit die [X.]nteile in der Hand des Erwerbers mit den Werten zu den jeweiligen Stichtagen jeweils unentgeltlich bzw. entgeltlich erworben wurden, und zu berechnen, wie viel Prozent der [X.]nteile insgesamt unentgeltlich erworben wurden (vgl. [X.]FH-Urteil in [X.]FHE 237, 466, [X.]St[X.]l II 2012, 793, Rz 35).

c) [X.]usgangspunkt für die Feststellung der Steuerbegünstigungsquote ist der [X.]estand der Grundstücke, die der [X.] zum Zeitpunkt der [X.]nteilsvereinigung, also zum Zeitpunkt der Steuerentstehung (§ 38 [X.]O), gehören.

aa) Für jedes einzelne Grundstück ist zu prüfen, ob eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 [X.] greift. Die Steuerbefreiung ist sowohl wegen der den Tatbestand einer [X.]nteilsvereinigung erfüllenden [X.]nteilsübertragung als auch wegen der vorhergehenden [X.]nteilsübertragungen zu gewähren, wenn [X.]nteile in vollem Umfang oder teilweise unentgeltlich übertragen wurden (vgl. Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 6. März 2013, [X.]St[X.]l I 2013, 773, [X.]. 1). Eine Steuerbefreiung kommt jedoch nur insoweit in [X.]etracht, als ein Grundstück bereits zum jeweiligen Zeitpunkt der unentgeltlichen oder teilweise unentgeltlichen [X.]nteilsübertragung der [X.] [X.] zuzurechnen war (vgl. Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 6. März 2013, [X.]St[X.]l I 2013, 773, [X.]. 1). Nur in diesen Fällen könnte es zu einer Doppelbelastung mit Schenkungsteuer (bei der [X.]nteilsübertragung) und Grunderwerbsteuer (bei der [X.]nteilsvereinigung) kommen, die durch § 3 Nr. 2 Satz 1 [X.] vermieden werden soll. [X.] dagegen eine Doppelbelastung aus, ist auch für die [X.]nwendung des § 3 Nr. 2 Satz 1 [X.] kein Raum.

bb) Unterliegen die Grundstücke der [X.] zwischen den einzelnen [X.]nteilsübertragungen [X.] (z.[X.]. durch eine [X.]ebauung), muss auch dieser Umstand bei der Ermittlung der Steuerbegünstigung berücksichtigt werden. Soweit [X.] zu einer Doppelbelastung des Grundstückserwerbs mit Schenkungsteuer und Grunderwerbsteuer führen, erhöht sich die Steuerbegünstigungsquote. Soweit [X.] nicht mit einer Doppelbelastung verbunden sind, weil sie bei früheren [X.]nteilsübertragungen noch nicht eingetreten waren und deshalb keine Schenkungsteuer auslösen konnten, bleiben sie auch bei der Ermittlung der Steuerbegünstigungsquote für die früheren Stichtage unberücksichtigt.

cc) Tritt nach einer unentgeltlichen [X.]nteilsübertragung, die noch nicht den Tatbestand einer [X.]nteilsvereinigung erfüllt, eine Werterhöhung eines Grundstücks ein, bestimmt sich die Steuerbegünstigungsquote für diese [X.]nteilsübertragung nicht allein nach der Quote der unentgeltlich übertragenen [X.]nteile. Die Werterhöhung hat ebenfalls Einfluss auf die Ermittlung der für die Steuerbegünstigung maßgeblichen Unentgeltlichkeitsquote. Denn der mehrfache unentgeltliche Erwerb von [X.]nteilen erfasst insoweit das Grundstück mit unterschiedlichen Werten und führt deshalb auch zu einer unterschiedlichen [X.]elastung mit Schenkungsteuer.

[X.] für eine nicht den Tatbestand des § 1 [X.]bs. 3 Nr. 1 [X.] auslösende [X.]nteilsübertragung ist ausgehend von dem [X.]nteil zu ermitteln, zu dem [X.]nteile der [X.] unentgeltlich übertragen wurden, und im Verhältnis der Verkehrswerte des Grundstücks zum Zeitpunkt der [X.]nteilsübertragung und zum Zeitpunkt der nachfolgenden [X.]nteilsvereinigung zu mindern. Wird z.[X.]. ein [X.]nteil der [X.] von 50 % unentgeltlich übertragen und hat das Grundstück zu diesem Zeitpunkt einen Verkehrswert von 100.000 €, so ist bei einer weiteren unentgeltlichen [X.]nteilsübertragung von 50 %, bei der das Grundstück einen Verkehrswert von 1.000.000 € aufweist, der mit der [X.]nteilsvereinigung verbundene fiktive Erwerb des Grundstücks in Höhe von insgesamt 55 % begünstigt. Die [X.]egünstigung besteht in Höhe von 50 % aufgrund der zweiten [X.]nteilsübertragung, die die [X.]nteilsvereinigung auslöst, und in Höhe von 5 % (= 50 % x 100.000 € : 1.000.000 €) aufgrund der ersten [X.]nteilsübertragung.

dd) Nach denselben Grundsätzen wäre eine Steuerbegünstigung i.S. von § 3 Nr. 2 Satz 1 [X.] zu ermitteln, wenn einer [X.] mehrere Grundstücke gehören, die zu einer wirtschaftlichen Einheit i.S. von § 2 [X.]bs. 3 Satz 1 [X.] zählen, und die [X.] nach einer unentgeltlichen [X.]nteilsübertragung, aber noch vor einer [X.]nteilsvereinigung ein weiteres Grundstück erwirbt, das ebenfalls zu der wirtschaftlichen Einheit gehört.

d) Wird im Rahmen einer gemischten Schenkung ein [X.]nteil an einer grundbesitzenden [X.] übertragen und dadurch der Tatbestand einer [X.]nteilsvereinigung i.S. des § 1 [X.]bs. 3 Nr. 1 [X.] erfüllt, ist für die [X.]erechnung, inwieweit ein entgeltlicher Erwerb vorliegt, das Verhältnis zwischen dem Verkehrswert des [X.]nteils und dem Verkehrswert der hierfür übernommenen Gegenleistung des Erwerbers maßgebend ([X.]FH-Urteil in [X.]FHE 237, 466, [X.]St[X.]l II 2012, 793, Rz 34). Entgegen der [X.]uffassung des [X.] ist die Gegenleistung für den [X.]nteilserwerb nicht auf das Grundstück und andere Vermögensgegenstände aufzuteilen.

e) Da für die Steuerbegünstigung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 [X.] auch zeitlich zurückliegende [X.]nteilserwerbe zu berücksichtigen sind, kann die Ermittlung der maßgeblichen Tatsachen zu Schwierigkeiten führen.

Grundsätzlich gilt, dass das [X.] den Sachverhalt von [X.]mts wegen erforscht, wobei die [X.]eteiligten heranzuziehen sind (§ 76 [X.]bs. 1 Sätze 1 und 2 [X.]O). Die [X.]eteiligten haben ihre Erklärungen über tatsächliche Umstände vollständig und der Wahrheit gemäß abzugeben und sich auf [X.]nforderung des Gerichts zu den von den anderen [X.]eteiligten vorgebrachten Tatsachen zu erklären (§ 76 [X.]bs. 1 Satz 3 [X.]O).

Kann der entscheidungserhebliche Sachverhalt trotz [X.]usschöpfung aller zugänglichen und zumutbaren Ermittlungsmöglichkeiten nicht oder nicht vollständig aufgeklärt werden, ist unter [X.]nwendung der [X.]eweislastregeln zu entscheiden, zu wessen Lasten die [X.] von maßgeblichen Tatsachen geht. Nach ständiger Rechtsprechung liegt die Feststellungslast (objektive [X.]eweislast) für steuerbegründende Tatsachen beim Steuergläubiger und für steuermindernde Tatsachen beim Steuerpflichtigen (vgl. [X.]FH-Urteil vom 23. November 2011 II R 33/10, [X.]FHE 237, 179, [X.]St[X.]l II 2012, 473, m.w.N.).

Die Feststellungslast für die Steuerbegünstigung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 [X.] obliegt dem Steuerschuldner, also bei einer [X.]nteilsvereinigung in der Hand des Erwerbers nach § 13 Nr. 5 [X.]uchst. a [X.] dem Erwerber. Er muss deshalb sowohl das Vorliegen einer unentgeltlichen [X.]nteilsübertragung als auch alle Umstände nachweisen, die sich auf die Höhe der Steuerbegünstigung auswirken, wenn er daraus für sich günstige Rechtsfolgen ableiten will.