Bundesfinanzhof, Urteil vom 28.03.2012, Az. II R 57/10

I. Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 19. Februar 2004 erwarb der Kläger und Revisionskläger (Kläger) von der [X.] ein mit einem mehrere Jahrzehnte alten Verwaltungs- und Produktionsgebäude und einer Tiefgarage bebautes Grundstück. Beim Abschluss des Kaufvertrags war es an einen Dritten vermietet. Der Mietvertrag endete zum 31. Dezember 2005.

Bereits am im Dezember 2003 hatte die [X.] dem Kläger den Abschluss eines [X.]s zur Sanierung des Gebäudes und eines [X.] angeboten. Als Vergütung war ein pauschaler Festpreis in Höhe von rund 8 Mio. € vorgesehen. Dieses Angebot war bis zum 30. Juni 2005 befristet.

Im Februar 2005 erstellte die [X.] einen neuen Entwurf zur Sanierung des Gebäudes. Dieser sah u.a. vor, dass der Zugang zum Gebäude der Straßenrückseite aus erfolgen sollte. In der Folgezeit holte der Kläger zwei weitere Angebote anderer Baubetreuungsfirmen mit und ohne Generalmietvertrag ein, erteilte jedoch der [X.] den Zuschlag. Im September 2005 schloss der Kläger mit der [X.] einen [X.]. Dieser Vertrag hat weitgehend den gleichen Wortlaut wie der am im Dezember 2003 angebotene [X.]. Unterschiede bestehen u.a. hinsichtlich der angegebenen vermietbaren Flächen und der Stellplätze. Das nach diesem Vertrag zu errichtende Gebäude unterscheidet sich von dem ursprünglich geplanten Gebäude u.a. durch die Gestaltung der Fassade und des Haupteingangs, die [X.], die Anordnung der Sanitärbereiche und den Einbau eines zusätzlichen Aufzugs. Die Parteien vereinbarten als Vergütung einen pauschalen Festpreis von rund 7,65 Mio. €.

Bereits im Februar 2004 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) gegen den Kläger die Grunderwerbsteuer für den Erwerb des Grundstücks fest. Nachdem das [X.] aufgrund einer Außenprüfung Kenntnis von dem [X.] erhalten hatte, setzte es mit nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung ([X.]) geändertem Bescheid die Grunderwerbsteuer neu fest und bezog in die Bemessungsgrundlage die Sanierungskosten mit ein. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht ([X.]) wies die Klage mit der Begründung ab, Gegenstand des Erwerbs sei das Grundstück mit kernsaniertem Gebäude gewesen. Der Geschehensablauf indiziere einen engen sachlichen Zusammenhang des [X.]s mit dem zuvor abgeschlossenen Grundstückskaufvertrag. Die Indizwirkung entfalle nicht dadurch, dass der [X.] in seiner letztlich vereinbarten Fassung gegenüber dem ursprünglichen Angebot modifiziert gewesen sei. Diese Modifikationen bewegten sich im Rahmen der regelmäßig jedem Käufer eines Grundstücks mit zu errichtendem Gebäude möglichen Änderungswünsche. Dass der Kläger den [X.] erst etwa 19 Monate nach dem Grundstückskaufvertrag abgeschlossen habe, stehe der Annahme eines einheitlichen Vertragswerks nicht entgegen; denn das ursprüngliche Angebot der [X.] vom Dezember 2003 habe einen engen sachlichen Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem [X.] hergestellt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2011, 1644 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung von § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 8 und § 9 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG). Entgegen der Ansicht des [X.] habe kein enger sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem [X.] zur Sanierung des Gebäudes bestanden. Zum einen habe er [X.] den [X.] mit einer anderen Gebäudesanierungsmaßnahme als der ursprünglich angebotenen abgeschlossen. Denn es lägen wesentliche Unterschiede sowohl in der Grundrissinnenstruktur als auch bei der äußeren Gestaltung des Gebäudes vor. Zum anderen habe der Zeitraum zwischen Abschluss des [X.] und Abschluss des [X.]s 19 Monate betragen, so dass er [X.] die entsprechenden Angebote nicht einheitlich angenommen habe.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung sowie den Grunderwerbsteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Zutreffend hat das [X.] entschieden, dass das vom Kläger erworbene Grundstück zusammen mit dem sanierten Gebäude einen einheitlichen [X.] bildet.

1. [X.], nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 [X.] die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.] erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen [X.] (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 29. Juli 2009 II R 58/07, [X.], 63, m.w.[X.]).

Zu Unrecht meint das Niedersächsische [X.] im Urteil vom 26. August 2011  7 [X.], 7 [X.] (E[X.] 2012, 730), die Rechtsprechung des [X.] zum "einheitlichen [X.]" finde im [X.] keine Rechtsgrundlage, verstoße gegen die Einheit der Steuerrechtsordnung, gegen das verfassungsrechtliche Gleichbehandlungsgebot und gegen Unionsrecht. Das [X.] (Kammerbeschluss vom 27. Dezember 1991  2 BvR 72/90, [X.] 1992, 212), der [X.] (Beschluss vom 27. November 2008 [X.]/08, Vollkommer, Slg. 2008, [X.]) und der erkennende [X.] (Urteile vom 27. Oktober 1999 [X.], [X.]E 189, 550, [X.] 2000, 34; vom 27. Oktober 1999 [X.], [X.]/NV 2000, 349; vom 1. März 2000 II R 37/99, [X.], 732) haben bereits eingehend dargelegt, weshalb diese Bedenken nicht durchgreifen. Eine Divergenz zu der Rechtsprechung des [X.] [X.], der für Zwecke der Umsatzsteuer unter bestimmten Voraussetzungen ebenfalls von einer einheitlichen Leistung ausgeht und die Umsatzsteuer durch die grunderwerbsteuerrechtliche Beurteilung des Leistungsgegenstandes nicht betroffen sieht (vgl. [X.]-Urteile vom 24. Januar 2008 [X.], [X.]E 221, 316, [X.] 2008, 697; vom 19. März 2009 [X.]/07, [X.]E 225, 224, [X.] 2010, 78), besteht nicht.

2. Ob ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren Vereinbarungen besteht, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln ([X.]-Urteil vom 31. März 2004 [X.]/01, nicht veröffentlicht). Ein solcher Zusammenhang ist nicht nur gegeben, wenn der Erwerber beim Abschluss des [X.] gegenüber der [X.] in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten) Zustand erhalten werde (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 21. September 2005 [X.], [X.]E 211, 530, [X.] 2006, 269). Ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen Kauf- und Bauvertrag wird vielmehr auch indiziert, wenn der Veräußerer dem Erwerber vor Abschluss des Kaufvertrags über das Grundstück aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis anbietet und der Erwerber dieses Angebot später annimmt ([X.]-Urteil in [X.], 63, m.w.[X.]). Dabei ist es unerheblich, ob tatsächlich (oder rechtlich) auch eine andere als die planmäßige Gestaltung hätte vorgenommen werden können ([X.]-Urteile vom 23. November 1994 [X.]/94, [X.]E 176, 450, [X.] 1995, 331, 334; vom 15. März 2000 II R 34/98, [X.]/NV 2000, 1240). Abweichungen von der ursprünglichen Planung der [X.], die den üblichen Rahmen nicht überschreiten, schließen den objektiv sachlichen Zusammenhang zwischen den [X.] nicht aus (vgl. [X.]-Urteile vom 26. August 1992 II R 100/89, [X.]/NV 1993, 563, und vom 11. Mai 1994 [X.]/91, [X.]/NV 1994, 901; [X.] in [X.], [X.], 17. Aufl., § 9 Rz 182). Diese Grundsätze gelten auch für den Erwerb bebauter Grundstücke, bei denen es lediglich um die Modernisierung, Sanierung und/oder den Ausbau eines bereits vorhandenen Gebäudes geht ([X.]-Urteil in [X.], 63, m.w.[X.]).

Für einen objektiv sachlichen Zusammenhang zwischen Kauf- und Bauvertrag ist es nicht erforderlich, dass das Angebot der [X.] in einem Schriftstück und zu einem einheitlichen Gesamtpreis unterbreitet wird ([X.]-Urteil in [X.], 63, m.w.[X.]). Entscheidend ist vielmehr, dass die [X.] das Angebot zur Bebauung des Grundstücks oder zur Sanierung des darauf befindlichen Gebäudes bis zum Abschluss des [X.] abgegeben und der Erwerber das Angebot später unverändert oder lediglich vom Umfang her mit geringen Abweichungen, die den Charakter der Baumaßnahmen nicht verändern, angenommen hat.

Die Annahme des Angebots durch den Erwerber des Grundstücks muss regelmäßig im engen zeitlichen Zusammenhang mit dem Abschluss des Kaufvertrags erklärt werden. Aufgrund besonderer Umstände kann ein einheitlicher [X.] jedoch auch dann vorliegen, wenn der Erwerber das Angebot erst längere [X.] nach Abschluss des Kaufvertrags unverändert oder mit unwesentlichen Änderungen angenommen hat, so etwa wenn das mit einem zu sanierenden Gebäude bebaute Grundstück beim Abschluss des Kaufvertrags noch für längere [X.] an einen Dritten vermietet war und daher mit der Sanierung erst nach Beendigung des Mietvertrags begonnen werden konnte.

Ob die nach Abschluss des Kaufvertrags vorgenommenen Abweichungen von dem ursprünglichen Angebot der [X.] zur Bebauung des Grundstücks oder zur Sanierung des darauf befindlichen Gebäudes nicht über den üblichen Rahmen hinausgehen und daher als nur unwesentlich anzusehen sind, hat in einem Klageverfahren das [X.] im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller Tatsachen festzustellen.

3. Im Streitfall hat das [X.] den Sachverhalt dahin gewürdigt, dass das Grundstück zusammen mit dem sanierten Gebäude den [X.] bildet. An diese Feststellungen ist der erkennende [X.] nach § 118 Abs. 2 [X.]O gebunden. Sie sind revisionsrechtlich nicht zu beanstanden; sie widersprechen weder den Denkgesetzen noch allgemeinen Erfahrungssätzen.

Das [X.] ist zutreffend davon ausgegangen, dass der auf der Grundlage des Angebots vom Dezember 2003 zwischen dem Kläger und der [X.] am im September 2005 geschlossene [X.] einen Erwerb des Grundstücks mit dem sanierten Gebäude indiziert. Die Indizwirkung entfällt nicht deshalb, weil der [X.] in seiner letztlich vereinbarten Fassung gegenüber dem Angebot vom Dezember 2003 Abweichungen aufweist. Dieses unterscheidet sich nämlich nur unwesentlich von der letzten Fassung des Angebots, für das der Kläger der [X.] im Juni 2005 den Zuschlag erteilt hat. Soweit das [X.] bei dieser Beurteilung berücksichtigt hat, dass die Veränderungen der Flächengrößen und Baukosten nicht mehr als 10 % betragen, bestehen hiergegen keine revisionsrechtlichen Bedenken.

Ebenso hält es einer revisionsrechtlichen Überprüfung stand, dass das [X.] die Änderung der Fassadengestaltung, die Neugestaltung des Eingangsbereichs, die geänderte Raumaufteilung und den Einbau eines zusätzlichen Aufzugs als unwesentliche Abweichungen vom ursprünglichen Angebot betrachtet hat. Bei einer Kernsanierung kommt es maßgeblich auf die Herrichtung des Gebäudes im Hinblick auf die spätere Nutzung, hier als Bürogebäude, an. Der [X.] vermag nicht auszuschließen, dass in seltenen Einzelfällen auch die Veränderung der optischen Gestaltung eines Gebäudes zu einer wesentlichen Änderung des Angebots führen kann. Im Streitfall besteht dafür jedoch unter Berücksichtigung des Gesamtumfangs der vereinbarten Baumaßnahmen kein Anhaltspunkt.

Dem Vorliegen eines einheitlichen, aus Grundstück und saniertem Gebäude bestehenden [X.]s steht auch nicht entgegen, dass der [X.] erst rund 19 Monate nach dem Grundstückskaufvertrag und somit nicht in engem zeitlichen Zusammenhang mit dem Abschluss des Kaufvertrags abgeschlossen wurde. Mit der Sanierung konnte und sollte nämlich aufgrund des beim Abschluss des Kaufvertrags bestehenden, noch bis zum 31. Dezember 2005 laufenden Mietvertrags mit einem Dritten erst nach diesem [X.]punkt begonnen werden. Dies erklärt auch die Länge der Frist bis zum 30. Juni 2005, die die [X.] dem Kläger zur Annahme des ursprünglichen Angebots vom Dezember 2003 eingeräumt hatte.

4. Das [X.] war auch berechtigt, den ursprünglichen Bescheid über die Festsetzung der Grunderwerbsteuer zu ändern und in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer die Kosten der Sanierung des Gebäudes einzubeziehen. Rechtsgrundlage dafür ist jedenfalls § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.].

Während die Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 [X.] nur möglich ist, wenn die steuererhöhenden Tatsachen bei Erlass des Steuerbescheids der Besteuerung hätten zugrunde gelegt werden können, verlangt § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.], dass das Ereignis nachträglich eingetreten und (nachträglich) bekannt geworden ist ([X.]-Beschluss vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, [X.]E 172, 66, [X.] 1993, 897; [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 175 [X.] Rz 23, m.w.[X.]).

Im Streitfall wurde der Sanierungsvertrag erst nach der ursprünglichen Steuerfestsetzung abgeschlossen. Mit Abschluss des [X.] trat ein Ereignis ein, das auf den [X.]punkt des Erwerbs zurückwirkte und den Gegenstand des Erwerbsvorgangs nachträglich veränderte. Zwar beruht die Änderung auch auf dem nachträglichen Bekanntwerden des [X.] vom Dezember 2003, das im [X.]punkt der ursprünglichen Steuerfestsetzung bereits vorlag. Ob dies allein jedoch eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 [X.] rechtfertigen würde, weil das [X.] bei Kenntnis von dem Angebot voraussichtlich die Steuerfestsetzung vorläufig (§ 165 Abs. 1 Satz 1 [X.]) oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 [X.]) durchgeführt hätte (vgl. Klein/Rüsken, [X.], 11. Aufl., § 173 Rz 71), kann dahinstehen. Die insoweit ggf. unzutreffende Bezeichnung der Änderungsvorschrift im angefochtenen Änderungsbescheid ist unerheblich. Sie betrifft lediglich die Begründung dieses Bescheids (vgl. [X.]-Urteil vom 24. März 1981 [X.]/80, [X.]E 134, 1, [X.] 1981, 778). Es kommt allein darauf an, dass im [X.]punkt des [X.] des Berichtigungsbescheids dieser durch eine Änderungsnorm, hier § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] oder § 173 Abs. 1 Nr. 1 [X.], materiell gedeckt war ([X.]-Urteil in [X.]E 134, 1, [X.] 1981, 778).