Bundesfinanzhof, Urteil vom 24.04.2013, Az. II R 53/10

I. Mit notariell beurkundetem [X.] bestellten die [X.] als Eigentümerin eines 3 657 qm großen Grundstücks in [X.] und [X.] als Eigentümer des an das Grundstück der [X.] angrenzenden 4 015 qm großen Grundstücks zugunsten der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ein Gesamterbbaurecht. Der [X.]nteil der [X.] an der Gesamtfläche betrug 52 %, der des [X.] 48 %. Das Erbbaurecht wurde zur Errichtung eines Gebäudes entsprechend dem Entwurf des [X.]rchitekten N bestellt (§ 2 des [X.]). Die Klägerin als Erbbauberechtigte war zur Errichtung des Bauwerks verpflichtet (§ 3 des [X.]ertrags). Bereits zuvor hatten [X.] und [X.] in einer [X.]ereinbarung vom 31. März 1993 festgehalten, alle erforderlichen [X.]nstrengungen zur Realisierung des Entwurfs des [X.]rchitekten N zu unternehmen. Die Realisierung des Bauprojekts sollte auf der Basis eines [X.] erfolgen, wobei [X.] alleiniger Leasingnehmer und, soweit das steuerlich zulässig ist, alleiniger Bauherr werden sollte. Durch [X.]ertrag vom 18./23. Februar 1994 verpflichtete sich die Klägerin, das bebaute Erbbaurecht einer [X.] zur Nutzung zu überlassen. Diese hatte ihrerseits mit [X.] am 18./23. Februar 1994 einen Leasingvertrag geschlossen, wonach [X.] das bebaute Grundstück nutzen sollte. Mit einem am 20. Oktober/7. November 1994 geschlossenen Generalübernehmervertrag beauftragte die Klägerin die [X.] als Generalübernehmerin mit der Errichtung des schlüsselfertigen Gebäudes entsprechend dem Entwurf des [X.]rchitekten N.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --F[X.]--) setzte gegen die Klägerin mit zwei Bescheiden vom 5. Juli 1994 Grunderwerbsteuer in Höhe 676.926 DM bzw. 616.567 DM fest, wobei als Bemessungsgrundlage jeweils der kapitalisierte Erbbauzins für das am Grundstück der [X.] bzw. des [X.] bestellte Erbbaurecht angesetzt wurde.

Nachdem dem F[X.] bekannt geworden war, dass die Klägerin am 20. Oktober/7. November 1994 einen Generalübernehmervertrag mit der [X.] als Generalübernehmerin geschlossen hatte, setzte es gegen die Klägerin durch gemäß § 173 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 1 der [X.]bgabenordnung ([X.]) geänderten Bescheid vom 29. Dezember 1998 Grunderwerbsteuer hinsichtlich des von der [X.] zugunsten der Klägerin bestellten Erbbaurechts auf 4.604.355 DM fest. Es berücksichtigte dabei die gesamten [X.]skosten aus dem Generalübernehmervertrag mit einem Betrag von 230.217.774 DM.

Die von der Klägerin nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte teilweise Erfolg. Das seinerzeit zuständige Finanzgericht ([X.]) [X.] (Urteil vom 27. November 2003) bejahte für den Erwerbsvorgang zwischen der Klägerin und [X.] das [X.]orliegen eines grunderwerbsteuerrechtlich einheitlichen Erwerbsgegenstands. In die Bemessungsgrundlage der gegen die Klägerin festzusetzenden Grunderwerbsteuer dürfe jedoch nur der auf die Bebauung des Grundstücks der [X.] entfallende [X.]ufwand in Höhe von 52 % der gesamten [X.]skosten einbezogen werden. Die Beschwerde der Klägerin wegen Nichtzulassung der Revision im Urteil des [X.] [X.] wies der [X.] ([X.]) durch Beschluss vom 15. [X.]pril 2005 II B 21/04 ([X.]/N[X.] 2005, 1357) als unbegründet zurück.

Daraufhin setzte das F[X.] gegen die Klägerin durch gemäß § 174 [X.]bs. 4 [X.] geänderten Bescheid vom 20. Januar 2004 die Grunderwerbsteuer für den Erwerb des Erbbaurechts von [X.] auf 2.768.904 DM fest, wobei es die auf das Erbbaugrundstück des [X.] entfallenden anteiligen [X.]skosten von 107.616.816 DM (48 % der gesamten [X.]skosten) in die Bemessungsgrundlage einbezog.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das nunmehr zuständige [X.] bejahte die [X.]nwendungsvoraussetzungen des § 174 [X.]bs. 4 [X.], weil den zwischen der Klägerin und [X.] sowie [X.] verwirklichten Erwerbsvorgängen derselbe Sachverhalt zugrunde liege. Das F[X.] habe auch zutreffend die auf den Erwerbsvorgang zwischen der Klägerin und [X.] entfallenden anteiligen [X.]skosten in die Bemessungsgrundlage einbezogen. Unter Berücksichtigung des im rechtskräftigen Urteil des [X.] [X.] vom 27. November 2003 für den Erwerbsvorgang zwischen der Klägerin und [X.] bejahten einheitlichen Erwerbsgegenstands könne für den Erwerbsvorgang zwischen der Klägerin und [X.] nichts anderes gelten; [X.] habe insoweit auch keine Sonderrolle gespielt. [X.]ielmehr seien [X.] und [X.] durch die gemeinsame Bestellung des Erbbaurechts rechtlich miteinander verbunden gewesen, wobei ihr abgestimmtes [X.]erhalten auf die Grundstücksbebauung mit einem einheitlichen Gebäude angelegt gewesen sei. Hierbei habe [X.] an dem von [X.] entwickelten Bebauungskonzept mitgewirkt oder sich jedenfalls diesem unterworfen. Im Zusammenhang mit der von der [X.]eräußererseite übernommenen [X.]erpflichtung zur [X.] habe [X.] sein Grundstück der [X.] zumindest an die Hand gegeben. Das Urteil des [X.] ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1706 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin [X.]erfahrensmängel und macht geltend, dass weder die [X.]oraussetzungen des § 174 [X.]bs. 4 [X.] noch diejenigen für die [X.]nnahme eines grunderwerbsteuerrechtlich einheitlichen Erwerbsgegenstands vorlägen.

Die Klägerin beantragt, die [X.]orentscheidung sowie den Änderungsbescheid vom 20. Januar 2004 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 21. September 2005 aufzuheben.

Das F[X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 [X.]bs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zutreffend die [X.] des § 174 [X.]bs. 4 [X.] bejaht und die anteiligen [X.]skosten aus dem [X.] zwischen der Klägerin und [X.] in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einbezogen.

1. Durch den am 23. Februar 1994 zwischen der Klägerin sowie [X.] und [X.] geschlossenen [X.]ertrag über die Bestellung eines [X.] sind [X.] zwei Erwerbsvorgänge verwirklicht worden.

a) Nach § 1 [X.]bs. 1 Nr. 1 des [X.]es ([X.]) unterliegt ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den [X.]nspruch auf Übereignung begründet, der Grunderwerbsteuer. Da Erbbaurechte den Grundstücken gleichstehen (§ 2 [X.]bs. 2 Nr. 1 [X.]), unterliegt auch die [X.]erpflichtung zur Bestellung eines Erbbaurechts an einem inländischen Grundstück der Grunderwerbsteuer.

b) [X.] [X.] knüpft allein an das [X.]e Rechtsgeschäft an (vgl. [X.] vom 16. [X.]pril 2009 II B 171/08, nicht veröffentlicht --n.v.--; vom 18. November 2009 II R 11/08, [X.], 552, [X.], 498, Rz 26). Zu [X.] hat der [X.] entschieden, dass es der Steuerbarkeit nach § 1 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] nicht entgegensteht, dass das Grundstück im Zeitpunkt des [X.]bschlusses des Kaufvertrags nicht im Eigentum des [X.]erkäufers stand bzw. dass es unsicher war, ob er überhaupt Eigentum erlangen werde (vgl. [X.]-Urteil vom 8. November 1995 II R 93/94, [X.]E 179, 174, [X.] 1996, 27; [X.]-Beschluss vom 16. [X.]pril 2009 II B 171/08, n.v.). Denn ein zivilrechtlich wirksamer [X.]nspruch auf Eigentumsverschaffung kann auch hinsichtlich solcher Grundstücke erworben werden, die dem [X.]eräußerer nicht oder noch nicht gehören (§ 185 [X.]bs. 2, § 184 [X.]bs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs; vgl. hierzu [X.] in [X.], [X.], 17. [X.]ufl., § 1 Rz 307). Die Steuerschuld entsteht in diesen Fällen mit dem [X.]bschluss des [X.]erpflichtungsgeschäfts über das fremde Grundstück (vgl. § 38 [X.]) oder --soweit die Wirksamkeit des [X.]ertrags von dem Eintritt einer Bedingung, z.B. der Erlangung der Rechtsmacht des [X.]erkäufers zur Eigentumsverschaffung abhängt-- mit dem Eintritt der Bedingung (vgl. § 14 Nr. 1 [X.]).

c) Gegenstand eines Kaufvertrags kann auch eine mit rechtlicher Selbständigkeit erst künftig entstehende Sache sein (vgl. Urteil des [X.] vom 20. Oktober 1999 [X.]III ZR 335/98, [X.] 2000, 504, zu einer im Zeitpunkt des Kaufvertrags aufgebauten [X.]usstellungshalle, die wesentlicher Bestandteil des Grundstücks war). Dementsprechend kann auch ein erst künftig entstehendes Gesamterbbaurecht Gegenstand des [X.] mit einem Eigentümer sein, selbst wenn die von dem Erbbaurecht betroffenen Grundstücke verschiedenen Eigentümern gehören.

Der Eigentümer eines Grundstücks kann sich [X.] wirksam verpflichten, ein Gesamterbbaurecht an seinem Grundstück zu bestellen. Das [X.]e Grundgeschäft kann zwischen dem Erbbauberechtigten und den Eigentümern getrennt abgeschlossen werden (vgl. von [X.]/[X.], Handbuch des Erbbaurechts, 4. [X.]ufl., Rz 3.42). Die Möglichkeit, die [X.]erträge getrennt mit den jeweiligen Grundstückseigentümern abzuschließen, bedeutet zugleich, dass durch einen solchen [X.]bschluss eine wirksame [X.]e [X.]erpflichtung des einzelnen Grundstückseigentümers zur Bestellung des [X.] begründet wird. Das wirksame Entstehen eines [X.]nspruchs des Erbbauberechtigten gegenüber dem sich verpflichtenden Grundstückseigentümer wird nicht dadurch gehindert, dass zur späteren Erfüllung dieses [X.]nspruchs der andere Grundstückseigentümer sich ebenfalls mit der Begründung des [X.] an seinem Grundstück einverstanden erklären muss.

d) Im Streitfall haben sich [X.] und [X.] im notariell beurkundeten [X.]ertrag vom 23. Februar 1994 verpflichtet, ein Gesamterbbaurecht an ihren Grundstücken für die Klägerin zu bestellen. Dadurch wurden [X.]e [X.]nsprüche der Klägerin gegenüber [X.] und [X.] begründet. Wegen der Begründung zweier [X.]er [X.]nsprüche gegenüber zwei Grundstückseigentümern liegen auch zwei Erwerbsvorgänge vor. Die [X.]nnahme nur eines [X.] kann nicht im Hinblick darauf erfolgen, dass zur dinglichen Erfüllung der [X.]en [X.]nsprüche nur ein Gesamterbbaurecht gemeinsam von beiden Grundstückseigentümern zu bestellen ist. Der Tatbestand des § 1 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] ist bereits mit der Begründung der beiden [X.]en [X.]nsprüche der Klägerin erfüllt.

2. Zutreffend hat das [X.] das [X.]orliegen der [X.]oraussetzungen des § 174 [X.]bs. 4 [X.], auf den der angefochtene Bescheid gestützt ist, bejaht.

Nach § 174 [X.]bs. 4 Satz 1 [X.] kann die Finanzbehörde für den Fall, dass aufgrund [X.] Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen ist, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf [X.]ntrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgen ziehen. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid durch das Gericht aufgehoben oder geändert wird (§ 174 [X.]bs. 4 Satz 2 [X.]). Der [X.]blauf der Festsetzungsfrist (§ 169 [X.]) ist insoweit unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach [X.]ufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden (§ 174 [X.]bs. 4 Satz 3 [X.]).

a) Die durch § 174 [X.]bs. 4 [X.] eingeräumte Möglichkeit, einen bestandskräftigen Steuerbescheid nachträglich zu ändern, findet ihre Rechtfertigung im fehlenden schutzwürdigen [X.]ertrauen des Steuerpflichtigen. Derjenige, der erfolgreich für seine Rechtsansicht gestritten hat, muss auch die damit verbundenen Nachteile hinnehmen ([X.]-Urteile vom 10. März 1999 XI R 28/98, [X.]E 188, 409, [X.] 1999, 475; vom 11. Mai 2010 IX R 25/09, [X.]E 230, 203, [X.], 953). Der Steuerpflichtige soll im Falle seines Obsiegens an seiner [X.]uffassung festgehalten werden, soweit derselbe Sachverhalt zu beurteilen ist ([X.]-Urteil vom 21. [X.]ugust 2007 I R 74/06, [X.]E 218, 487, [X.] 2008, 277).

b) Eine "irrige Beurteilung" i.S. des § 174 [X.]bs. 4 Satz 1 [X.] liegt vor, wenn sich die Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts nachträglich als unrichtig erweist (z.B. [X.]-Urteil in [X.]E 218, 487, [X.] 2008, 277). Der Irrtum der Finanzbehörde kann sich sowohl auf das Steuerobjekt als auch das Steuersubjekt beziehen ([X.]-Urteil vom 26. Oktober 1994 II R 84/91, [X.]/N[X.] 1995, 476; von [X.] in [X.], [X.] § 174 Rz 95.1). Unerheblich ist, ob der Fehler in der Beurteilung des Sachverhalts im Tatsächlichen oder im Rechtlichen liegt (Loose in Tipke/[X.], [X.]bgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 174 [X.] Rz 39, m.w.N.).

c) Der Begriff des "bestimmten Sachverhalts" i.S. des § 174 [X.]bs. 4 Satz 1 [X.] ist auf einen einheitlichen Lebensvorgang bezogen, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft ([X.]-Urteile vom 18. Februar 1997 [X.]III R 54/95, [X.]E 183, 6, [X.] 1997, 647; vom 9. Mai 2012 I R 73/10, [X.]E 238, 1, [X.]/N[X.] 2012, 1682). Unter einem bestimmten Sachverhalt ist der einzelne Lebensvorgang zu verstehen, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft; darunter fällt nicht nur die einzelne steuererhebliche Tatsache oder das einzelne Merkmal, sondern auch der einheitliche, für die Besteuerung maßgebliche [X.] (z.B. [X.]-Urteile vom 14. März 2006 I R 8/05, [X.]E 212, 517, [X.] 2007, 602; vom 14. Januar 2010 I[X.] R 33/07, [X.]E 228, 122, [X.], 586; [X.]/Rüsken, [X.], 11. [X.]ufl., § 174 Rz 18, jeweils m.w.N.). Es muss sich um ein und denselben Lebensvorgang handeln, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft ([X.]-Urteile vom 29. Mai 2001 [X.]III R 19/00, [X.]E 195, 23, [X.] 2001, 743; vom 8. März 2007 I[X.] R 41/05, [X.]/N[X.] 2007, 1813; in [X.]E 228, 122, [X.], 586; [X.] in [X.], [X.], § 174 Rz 27).

d) Der angefochtene Bescheid erfüllt diese [X.]oraussetzungen.

aa) "Bestimmter Sachverhalt" i.S. des § 174 [X.]bs. 4 Satz 1 [X.] ist vorliegend die in einem objektiven Zusammenhang mit der Bestellung des Erbbaurechts erfolgte Bebauung des Erbbaugrundstücks des [X.]. Dieser Sachverhalt ist Merkmal oder Teilstück des in § 8 [X.]bs. 1 und § 9 [X.] normierten gesetzlichen Tatbestandes, der die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer --unter näheren, hier vorliegenden [X.]oraussetzungen (dazu nachfolgend [X.] an dem künftigen [X.] ausrichtet. [X.]n der Qualifikation dieses (eines und desselben) bestimmten Sachverhalts ändert das [X.]orbringen der Klägerin, die Bestellung des Erbbaurechts einerseits durch [X.] und andererseits durch [X.] seien verschiedene Sachverhalte, nichts. Für die [X.]nwendung des § 174 [X.]bs. 4 [X.] ist allein entscheidend, dass das [X.] aus dem vorbezeichneten "einen" bestimmten Sachverhalt unzutreffende steuerliche Folgen gezogen hat, indem es diesen [X.] in dem an die Klägerin ergangenen Änderungsbescheid vom 29. Dezember 1998 allein dem zwischen der Klägerin und [X.] verwirklichten Erwerbsvorgang zugeordnet hat.

bb) Der Grunderwerbsteuerbescheid vom 29. Dezember 1998 ist auf Grund des von der Klägerin geführten Klageverfahrens vor dem [X.] Berlin durch Urteil vom 27. November 2003  1 K 1318/01 zu ihren Gunsten dahin geändert worden, dass in der Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer nur 52 % der für das [X.] entstandenen Bebauungskosten zu berücksichtigen waren.

3. Das [X.] hat ferner zu Recht angenommen, dass das [X.] durch den hier angefochtenen Änderungsbescheid aus dem Sachverhalt nachträglich die richtigen steuerlichen Folgen gezogen hat, indem es die auf den [X.] zwischen der Klägerin und [X.] entfallenden anteiligen [X.]skosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einbezogen hat.

a) Nach § 1 [X.]bs. 1 Nr. 1 i.[X.].m. § 2 [X.]bs. 2 Nr. 1 [X.] unterliegt die [X.]erpflichtung zur Bestellung eines Erbbaurechts an einem inländischen Grundstück der Grunderwerbsteuer. Der Gegenstand des [X.], nach dem sich gemäß § 8 [X.]bs. 1 i.[X.].m. § 9 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand erfüllende zivilrechtliche [X.]erpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren [X.]ereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim [X.]bschluss des Kaufvertrags (Erbbaurechtsvertrag) unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der [X.]e Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen [X.] ([X.]-Urteile vom 29. Juli 2009 II R 58/07, [X.]/N[X.] 2010, 63; vom 28. März 2012 II R 57/10, [X.]E, 237, 460, [X.] 2012, 920, m.w.N.)

Ob ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren [X.]ereinbarungen besteht, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln. Ein solcher Zusammenhang ist u.a. gegeben, wenn der Erwerber beim [X.]bschluss des [X.] gegenüber der [X.]eräußererseite in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten) Zustand erhalten werde (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 21. September 2005 II R 49/04, [X.]E 211, 530, [X.] 2006, 269, und in [X.]E, 237, 460, [X.] 2012, 920). Treten auf der [X.]eräußererseite mehrere Personen als [X.]ertragspartner auf, liegt ein objektiver Zusammenhang zwischen den [X.]erträgen u.a. vor, wenn die Personen aufgrund von [X.]breden bei der [X.]eräußerung zusammenarbeiten oder durch abgestimmtes [X.]erhalten auf den [X.]bschluss sowohl des [X.] als auch der [X.]erträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken ([X.] in [X.]E 211, 530, [X.] 2006, 269, und vom 19. März 2010 II B 130/09, [X.]/N[X.] 2010, 1659, jeweils m.w.N.).

b) Diese Grundsätze gelten auch im Fall der Bestellung eines Erbbaurechts. Zwar ist, soweit sich ein Erbbauberechtigter im Rahmen der Bestellung eines Erbbaurechts zur Errichtung eines Gebäudes auf dem Erbbaugrundstück verpflichtet, regelmäßig davon auszugehen, dass die Baumaßnahmen dem Erwerber als (zukünftigem) Inhaber des Erbbaurechts allein zugutekommen und die entsprechenden [X.]erwendungen keine Gegenleistung i.S. des § 8 [X.]bs. 1 [X.] sind ([X.]-Urteile vom 23. Oktober 2002 II R 81/00, [X.]E 200, 416, [X.] 2003, 199; vom 8. September 2010 II R 3/10, [X.]/N[X.] 2011, 303). Gegenstand des [X.] ist aber das Erbbaurecht mit noch künftig zu errichtendem Gebäude, soweit eine entsprechende Herstellungsverpflichtung der [X.]eräußererseite (Erbbaurechtsgeber und ggf. mit ihm verbundener Dritter) besteht. Dazu ist neben dem [X.]bschluss des [X.] (Erbbaurechtsvertrag) auch der [X.]bschluss eines Bauvertrags mit der [X.]eräußererseite erforderlich; diese muss zivilrechtlich zur Übereignung und Bebauung verpflichtet sein (z.B. [X.]-Urteile vom 2. März 2006 II R 39/04, [X.]/N[X.] 2006, 1880; in [X.]/N[X.] 2011, 303).

c) Das [X.] hat den Sachverhalt zutreffend dahin gewürdigt, dass [X.] das von [X.] erworbene Erbbaurecht mit einem noch zu errichtenden Gebäude war. Die aus [X.] und [X.] bestehende [X.]eräußererseite hat durch abgestimmtes [X.]erhalten auf die Herstellung des auf dem Erbbaugrundstück zu errichtenden Gebäudes hingewirkt. Der in § 3 des [X.] von der Klägerin übernommenen Herstellungsverpflichtung kommt insoweit keine Bedeutung zu.

aa) Bei [X.]bschluss des [X.] am 23. Februar 1994 war die Klägerin aus folgenden Gründen an die von [X.] und [X.] vorzunehmende Bebauung gebunden: Bereits bei [X.]bschluss des [X.] war das projektierte Bauvorhaben von [X.] und [X.] in baurechtlicher und -technischer Hinsicht im Detail geplant. Insoweit hat das [X.] unter Bezugnahme auf das den Erwerbsvorgang zwischen der Klägerin und [X.] betreffende Urteil des [X.] Berlin vom 27. November 2003 zutreffend darauf abgestellt, dass [X.] bei [X.]bschluss des [X.] als Geschäftsbesorgerin kraft mündlicher [X.]ereinbarung mit der Klägerin bereits [X.]orleistungen im Hinblick auf die geplante Bebauung in Höhe von 20 Mio. DM erbracht hatte, schon am 15. Dezember 1993 der Bauantrag gestellt worden war und bereits am 20. und 27. Juli 1993 ein die Grundstücksbebauung betreffender öffentlich-rechtlicher [X.]ertrag von [X.] und [X.] mit dem [X.] geschlossen worden war. Zudem standen bei [X.]bschluss des [X.] auch bereits im Detail die Finanzierung sowie die spätere tatsächliche Nutzung des noch zu errichtenden Gebäudes auf der Grundlage eines Immobilien-Leasing-Modells unter Beteiligung der Klägerin fest. Unter Berücksichtigung dieser Gesamtumstände entsprach der [X.]bschluss des [X.]s zwischen der Klägerin und [X.] von vornherein dem von der [X.]eräußererseite vorbereiteten Geschehensablauf. Der Umstand, dass der [X.] zwischen der Klägerin und [X.] erst ca. acht Monate nach [X.]bschluss des [X.] geschlossen wurde, steht der [X.]nnahme eines einheitlichen [X.]s insoweit nicht entgegen.

bb) [X.] und [X.] haben auch aufgrund von [X.]breden bei der [X.]eräußerung zusammengearbeitet und durch abgestimmtes [X.]erhalten auf den [X.]bschluss sowohl des [X.] als auch des von der Klägerin mit [X.] geschlossenen [X.]s hingewirkt. Dabei kann offen bleiben, ob nicht schon aufgrund der bautechnischen Gegebenheiten des zu errichtenden Bauwerks kraft faktischen Zwangs allein das bebaute Erbbaugrundstück Gegenstand des zwischen der Klägerin und [X.] verwirklichten [X.] sein konnte. Jedenfalls haben [X.] und [X.] zielgerichtet auf die [X.]erschaffung des gesamten Erbbaugrundstücks in bebautem Zustand hingewirkt. Für das abgestimmte [X.]erhalten der [X.]eräußererseite genügt schon ein tatsächliches, einvernehmliches Zusammenwirken (z.B. [X.]-Urteil in [X.]E 211, 530, [X.] 2006, 269, m.w.N.). Das [X.] konnte insoweit aufgrund der Gesamtumstände zutreffend davon ausgehen, dass [X.] sein Grundstück der [X.] zumindest an die Hand gegeben und das das Gesamtgrundstück betreffende Bebauungskonzept akzeptiert hatte. Dies ergibt sich schon aus der gemeinsamen Bestellung des [X.] durch [X.] und [X.] sowie aus dem auch die Bebauung des Grundstücks des [X.] betreffenden [X.]s. Dieses abgestimmte [X.]erhalten der [X.]eräußererseite entspricht der zwischen [X.] und [X.] geschlossenen [X.]ereinbarung vom 31. März 1993, in der die gemeinsame Realisierung des [X.] vereinbart und festgelegt wurde, dass [X.] alleiniger Bauherr werden sollte. Im Übrigen setzt das tatsächliche, einvernehmliche Zusammenwirken mehrerer Personen auf der [X.]eräußererseite nicht voraus, dass sich diese zur Erbringung einer gemeinsamen Leistung verabreden ([X.] vom 4. September 1996 II R 77/94, [X.]/N[X.] 1997, 260; vom 8. [X.]pril 1999 II B 84/98, [X.]/N[X.] 1999, 1506). Es ist daher unerheblich, dass [X.] nicht in der Funktion eines Generalübernehmers aufgetreten ist und auch nicht die Stellung eines Bauherrn erlangt hat.

cc) Die Rüge mangelnder Sachaufklärung hat keinen Erfolg. Das [X.] konnte aus den vorstehenden Gründen das von der Klägerin unter Beweis gestellte [X.]orbringen, [X.] sei nicht in die [X.]erhandlungen über den [X.]bschluss des [X.]s einbezogen gewesen und sei in Bezug auf die [X.] auch nicht Bauherr oder Leasingnehmer geworden, als unerheblich behandeln.

4. Der angefochtene Änderungsbescheid vom 20. Januar 2004 ist auch hinreichend bestimmt, obwohl in ihm der geänderte Bescheid nicht ausdrücklich bezeichnet ist.

[X.]us einem Änderungsbescheid muss der geänderte Steuerbescheid zu erkennen sein. Hierzu genügt es jedoch, dass aus dem gesamten Inhalt des Bescheids, aus dem Zusammenhang, aus der von der Behörde gegebenen Begründung oder aus den den Beteiligten bekannten näheren Umständen des Erlasses im Wege einer am Grundsatz von [X.] und Glauben orientierten [X.]uslegung hinreichende Klarheit gewonnen werden kann ([X.]-Urteile vom 26. März 1981 [X.]II R 3/79, [X.]E 133, 163; vom 26. September 2006 [X.], [X.]/N[X.] 2007, 186). Nach diesen Maßstäben konnte für die Klägerin nicht zweifelhaft sein, dass der angefochtene Bescheid den den Erwerbsvorgang zwischen der Klägerin und [X.] betreffenden Steuerbescheid vom 5. Juli 1994 änderte. Dies ergibt sich aus der in der Begründung des angefochtenen Bescheids angegebenen Steuernummer betreffend den Erwerbsvorgang zwischen der Klägerin und [X.] sowie aus der Bezugnahme auf das insoweit ergangene Urteil des [X.] Berlin.