Bundesfinanzhof, Urteil vom 22.06.2010, Az. VIII R 3/08

I. Streitig ist, in welcher Höhe der Restbuchwert eines Patents im Betriebsvermögen eines freiberuflich tätigen Erfinders bei der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung des Patents im Rahmen der Betriebsaufgabe zu berücksichtigen ist.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) und ihr im Februar 2007 verstorbener Ehemann (früherer Kläger) wurden im Streitjahr (1998) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin ist die Erbin ihres Ehemannes.

Dieser hatte im Jahr 1985 eine Erfindung zum Patent angemeldet. Die Nutzung des Patents überließ er ab 1987 aufgrund eines Lizenzvertrags der [X.], deren Gesellschafter er war. Die Lizenzeinnahmen wurden zunächst als Einnahmen aus selbständiger Tätigkeit erklärt und besteuert. Mit [X.] verkaufte der frühere Kläger das Patent für 2 Mio. DM zum 1. Januar 1998 und gab damit zugleich seine Erfindertätigkeit auf.

Nachfolgende Verhandlungen mit dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) führten im Mai 2002 zu der folgenden tatsächlichen Verständigung:

"Die Tätigkeit als Erfinder einer Methode zur ... wurde erst mit Verwertung der Erfindung am [X.], also mit Abschluss der diesbezüglichen Lizenzverträge, mit Einkunftserzielungsabsicht betrieben. Die bis dahin ausgeübte Tätigkeit als o.g. Erfinder wurde nicht mit der Absicht betrieben, Einkünfte zu erzielen. Der [X.] des Patents ... zum [X.] in das Betriebsvermögen des Herrn ... beträgt 375.000 DM.

Die Restnutzungsdauer des Patents wird zum [X.], [X.], mit 19 Jahren und 3 Monaten angenommen, da das Patent eine Laufzeit bis Ende März 2006 hat."

Ausgehend von dieser Verständigung ermittelte das [X.] den Veräußerungs-/Aufgabegewinn aus der freiberuflichen Tätigkeit mit 1.789.862 DM. Hierbei berücksichtigte es neben weiteren unstreitigen Kostenpositionen einen Restbuchwert des Patents zum Veräußerungszeitpunkt in Höhe von 160.720 DM, den es ausgehend von einem [X.] von 375.000 DM ermittelt hatte abzüglich der rechnerisch auf die Jahre 1987 bis 1997 entfallenden Absetzungen für Abnutzung ([X.]) auf das Patent. Dementsprechend setzte das [X.] die Einkommensteuer in einem Änderungsbescheid für 1998 (Streitjahr) vom 12. Juni 2002 fest, der weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand. Auch für 1997 erging ein Änderungsbescheid, in dem noch die errechnete [X.] für ein Jahr einkünftemindernd berücksichtigt wurde. Wegen Bestandskraft der Steuerfestsetzungen für die Vorjahre führte das [X.] keine weiteren Steueränderungen wegen der [X.] durch.

Im Januar 2003 beantragten die Klägerin und der frühere Kläger, den Einkommensteuerbescheid 1998 gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung zu ändern und dabei den Aufgabegewinn um die rechnerisch auf die Jahre 1987 bis 1996 entfallenden und steuerlich nicht berücksichtigten Absetzungsbeträge zu mindern. Das [X.] lehnte den Änderungsantrag ab, da die nachträgliche Aufnahme des Patents in die Bilanz eine berichtigende Einbuchung darstelle, die eine Nachholung unterlassener [X.] nicht zulasse entsprechend den Ausführungen im Urteil des [X.] ([X.]) vom 24. Oktober 2001 [X.] ([X.]E 197, 105, [X.], 75). Der Einspruch hiergegen blieb erfolglos.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 598 veröffentlichten Urteil im Wesentlichen statt.

Zu Unrecht habe das [X.] bei dem nach § 18 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) [X.]. § 16 Abs. 2 und 3 EStG zu ermittelnden Veräußerungsgewinn die [X.]-Beträge für die Vorjahre weiterhin unberücksichtigt gelassen. Im Rahmen des Veräußerungsgewinns sei der Wert des Betriebsvermögens nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu bestimmen. Steuerpflichtige, die ihren laufenden Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln --wie es der frühere Kläger [X.], seien deshalb gehalten, zur Ermittlung des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns zum Betriebsvermögensvergleich überzugehen. Dabei gehörten die in den bestandskräftig veranlagten Jahren bis einschließlich 1996 steuerlich nicht genutzten [X.]-Beträge zum Restbuchwert und minderten den Veräußerungsgewinn.

Diese Auffassung stütze sich auf die Rechtsprechung verschiedener Senate des [X.]. Der Entscheidung des X. Senats des [X.] in [X.]E 197, 105, [X.], 75, die die Nachholung von [X.] versage in Fällen der berichtigenden Einbuchung von Wirtschaftsgütern des notwendigen Betriebsvermögens, sei jedenfalls für Steuerpflichtige, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, nicht zu folgen.

Das [X.] ist der Auffassung, das angefochtene Urteil verletze die Rechtsnormen des § 2 Abs. 7 EStG [X.]. § 7 EStG insoweit, als es faktisch eine Nachholung der nicht in Anspruch genommenen [X.]-Beträge aus bereits bestandskräftig veranlagten Jahren zulasse, obschon ein Wirtschaftsgut des notwendigen Betriebsvermögens bislang nicht als solches steuerlich berücksichtigt wurde; dies laufe dem Prinzip der Jahressteuer und der abschnittsweisen Erfassung des [X.] von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens zuwider. Der Gedanke der richtigen Erfassung des [X.] habe gegenüber diesem Prinzip zurückzutreten.

Das [X.] beantragt, das angefochtene Urteil des [X.] aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision des [X.] als unbegründet zurückzuweisen.

Sie ist der Auffassung, dass die Grundsätze, die der [X.] [X.] mit dem Urteil in [X.]E 197, 105, [X.], 75 aufgestellt hat, auf den Streitfall nicht übertragbar seien, da ein Steuerpflichtiger, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittele, sich in den Streitjahren gar nicht vor einem fehlenden Bilanzansatz habe schützen können. Eine Pflicht zur Aufstellung eines Anlageverzeichnisses für Zwecke des § 4 Abs. 3 EStG habe zu diesem Zeitpunkt noch nicht bestanden.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für 1998 ist entgegen der Auffassung des [X.] rechtmäßig.

Zu Unrecht hat das [X.] bei der Ermittlung des Aufgabegewinns die Summe der jährlichen [X.] auf das Patent für die Jahre 1987 bis 1996 vom Restbuchwert abgezogen und damit gewinnmindernd berücksichtigt.

1. a) Nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder [X.]erstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt.

Nach allgemeiner Meinung besteht eine Pflicht, diese abschnittsbezogene (so genannte [X.] auch tatsächlich vorzunehmen (vgl. BF[X.]-Urteil vom 8. April 2008 [X.], [X.], 1660, unter [X.] der Entscheidungsgründe; [X.]/[X.], EStG, 29. Aufl., § 7 Rz 6; [X.] in [X.], EStG, 9. Aufl., § 7 Rz 22; [X.]/[X.], § 7 EStG Rz 314).

Allerdings können [X.] auf Wirtschaftsgüter --auch auf solche des [X.], deren Vornahme pflichtwidrig unterlassen wurde, nach bisheriger ständiger Rechtsprechung grundsätzlich in späteren [X.] nachgeholt werden, wenn eine Berücksichtigung in dem nach dem Gesetz zutreffenden Steuerabschnitt (Veranlagungszeitraum) verfahrensrechtlich nicht mehr möglich ist (vgl. z.B. BF[X.]-Urteile vom 7. Oktober 1971 [X.], [X.], 564, [X.] 1972, 271; vom 11. Dezember 1987 III R 266/83, [X.], 128, [X.] 1988, 335; vom 29. Oktober 1991 [X.]/84, [X.], 431, [X.] 1992, 512; vom 16. Februar 1995 [X.], [X.], 389, [X.] 1995, 635; vom 26. Juni 1996 [X.], [X.], 572, [X.] 1996, 601; vom 14. November 2007 [X.], [X.], 365; s. auch [X.], [X.] 7.4 "Unterlassene oder überhöhte [X.]").

Diese Rechtsprechung hat ihren Ausgangspunkt im Grundsatz des [X.] (vgl. schon BF[X.]-Urteil vom 3. Juli 1956 I 344/55 U, BF[X.]E 63, 137, [X.]I 1956, 250), der ungeachtet der für vergangene Jahre eingetretenen Bestandskraft von Steuerbescheiden die Bilanzberichtigung und damit die Fehlerkorrektur bei falscher Bewertung von Wirtschaftsgütern in verfahrensrechtlich noch offenen Wirtschaftsjahren ermöglicht.

Die Nachholung von [X.] wird aber auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG und bei den Überschusseinkünften für zulässig erachtet ([X.]/[X.], § 7 EStG [X.], m.w.N.; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 7 Rz 7, m.w.N.; vgl. auch BF[X.]-Urteil in [X.], 389, [X.] 1995, 635). Dies gebiete schon der Gleichbehandlungsgrundsatz (vgl. BF[X.]-Urteile in [X.], 564, [X.] 1972, 271; in [X.], 365, m.w.N.; ferner grundsätzlich: Beschluss des [X.] des BF[X.] vom 26. November 1973 GrS 5/71, BF[X.]E 111, 242, [X.] 1974, 132).

b) Etwas anderes gilt nach Rechtsprechung, Verwaltungsauffassung und ganz überwiegender Meinung in der Literatur, wenn es um die [X.] auf Wirtschaftsgüter des notwendigen Betriebsvermögens geht, die in der Bilanz nicht aktiviert waren und die erst zu einem späteren Zeitpunkt als dem der Anschaffung, [X.]erstellung oder Einlage in das Betriebsvermögen erstmals in die Bilanz eingebucht werden (BF[X.]-Urteil in BF[X.]E 197, 105, [X.] 2002, 75; BF[X.]-Beschluss vom 29. Oktober 2009 [X.]/09, BF[X.]/NV 2010, 205; [X.], [X.] 7.4 "Unterlassene oder überhöhte [X.]"; [X.], Die steuerliche Betriebsprüfung 2002, 87; v.Groll, [X.]öchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2002, 211; [X.], [X.] --[X.]-- 2002, 210; ders. Betriebs-Berater 2003, 37, 42; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 7 Rz 7; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 7 Rz 26; [X.]andzik in [X.]/[X.]/[X.], [X.], Kommentar, § 7 EStG [X.]; [X.] in [X.]/ [X.]euer/[X.], § 7 EStG [X.]; a.[X.], Der Betrieb 1998, 1931, 1936). In diesem Fall der fehlerberichtigenden Einbuchung (s. auch BF[X.]-Urteil vom 14. Januar 2010 IV R 86/06, BF[X.]/NV 2010, 1096) bestimmt sich der [X.] nach dem Wert, mit dem das bisher zu Unrecht nicht bilanzierte Wirtschaftsgut bei von Anfang an richtiger Bilanzierung zu Buche stehen würde (BF[X.]-Urteile in BF[X.]E 197, 105, [X.] 2002, 75; vom 12. Oktober 1977 [X.], BF[X.]E 123, 478, [X.] 1978, 191, unter 1.b der Entscheidungsgründe; vgl. ferner für den Fall erstmaliger Bilanzerstellung BF[X.]-Urteil vom 30. Oktober 1997 [X.], BF[X.]/NV 1998, 578). Dies erfordert für die Ermittlung des [X.] eine "Schattenrechnung", bei der die bisher unberücksichtigt gebliebenen [X.] von den Anschaffungskosten abgesetzt werden (BF[X.]-Urteil in BF[X.]E 197, 105, [X.] 2002, 75). Weil das betreffende Wirtschaftsgut in den Bilanzen der Vorjahre nicht aktiviert war, gibt es insoweit keinen Bilanzenzusammenhang mit der Bilanz für das Jahr der Einbuchung, der die rechnerisch folgerichtige Fortentwicklung eines Bilanzwertes gebieten könnte.

c) Wegen des Prinzips der Gesamtgewinngleichheit, wonach die Art der Gewinnermittlung zwar zu unterschiedlichen Periodengewinnen führen kann, die Identität des Totalgewinns von Beginn bis Ende des Betriebes aber gewahrt bleiben muss (BF[X.]-Urteile in [X.], 365; vom 15. April 1999 [X.], BF[X.]E 188, 291, [X.] 1999, 481, m.w.N.; vgl. ferner BF[X.]-Urteil vom 2. Oktober 2003 [X.], BF[X.]E 203, 373, [X.] 2004, 985, m.w.N. aus der Literatur; [X.]/[X.]einicke, a.a.[X.], § 4 Rz 10; vgl. ferner [X.]/[X.], § 4 EStG [X.]; [X.], [X.] 1999, 1097), ist auch bei Gewinnermittlung durch [X.] nach § 4 Abs. 3 EStG die [X.] in demselben Umfange vorzunehmen wie bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich. Das hat auch zur Konsequenz, dass eine Minderung der [X.]-Bemessungsgrundlage bei verspäteter Zuordnung eines Wirtschaftsgutes zum Betriebsvermögen bei beiden Gewinnermittlungsarten gleich ausfallen muss.

2. Da die Vorentscheidung auf einer anderen Rechtsauffassung beruht, ist sie aufzuheben. Die Klage ist abzuweisen. Das Patent des früheren [X.] ist erst infolge der tatsächlichen Verständigung der Beteiligten als Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens erfasst worden. Wegen der Bestandskraft der Steuerfestsetzungen für die Veranlagungszeiträume bis einschließlich 1996 konnte die abschnittsbezogene [X.] nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG für jene Jahre nicht mehr vorgenommen werden. Die nachholende steuerliche Berücksichtigung der auf jene Jahre entfallenden [X.] im Rahmen der Wertermittlung des Betriebsvermögens nach § 18 Abs. 3 i.V.m. § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG kommt nicht mehr in Betracht.