Bundesfinanzhof, Urteil vom 05.11.2019, Az. X R 42-43/18, X R 42/18, X R 43/18

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) vermietet Anlagevermögen an eine von ihr beherrschte Kapitalgesellschaft und erzielt hieraus gewerbliche Einkünfte (Betriebsaufspaltung), die der Gewerbesteuer unterliegen. Ihren Gewinn ermittelt sie durch Betriebsvermögensvergleich.

Die (...) Kinder der Klägerin sind als typisch stille Gesellschafter am Besitzunternehmen beteiligt. Deren Gewinnanteile und die Verzinsung für stehen gelassene Gewinnanteile (sog. Darlehen II) behandelte die Klägerin als betrieblichen Aufwand.

Nach Außenprüfungen für die Streitjahre 2002 bis 2007 erhöhte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) mit [X.] jeweils vom 13.09.2007 (2002 bis 2004) bzw. 30.04.2010 (2005 bis 2007) die zunächst erklärungsgemäß berücksichtigten Gewinne um gemäß § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) i.V.m. § 4 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht abzugsfähige Schuldzinsen in Höhe von 3.959 € (2002), 6.044 € (2003), 19.197 € (2004), 24.212 € (2005), 31.208 € (2006) sowie 38.777 € (2007).

Die Außenprüfungsberichte vom 13.07.2007 (2002 bis 2004) bzw. 09.02.2010 (2005 bis 2007), auf die das [X.] ([X.]) -neben eigenen Berechnungen- jeweils Bezug nahm, weisen folgende Berechnungsgrundlagen aus, die hinsichtlich der Kapitalkontenentwicklung zwischen den Beteiligten nicht streitig sind:

Den Umstand, dass der Gewerbebetrieb der Klägerin trotz jährlicher Überentnahmen ein durchgängig positives Eigenkapital aufwies, ließ das [X.] unberücksichtigt.

Das [X.] gab den nach erfolglosen Vorverfahren erhobenen Klagen statt. Zur Begründung verwies es jeweils auf seine am selben Tag ergangenen Entscheidungen betreffend Einkommensteuer 2002 bis 2004 (5 K 1375/16, Entscheidungen der [X.]e --E[X.]-- 2018, 1624) sowie Einkommensteuer 2005 bis 2007 (5 K 1376/16). Dort hatte es ausgeführt, dass eine Begrenzung des Abzugs für die betrieblich veranlassten Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG nicht in Betracht komme. Der [X.] ([X.]) habe mit Urteil vom 21.09.2005 - X R 47/03 ([X.]E 211, 227, [X.], 504) entschieden, dass die Vorschrift nach ihrer gesetzlichen Konzeption nur für überschuldete Betriebe, nicht aber für solche mit positivem Eigenkapital gelte. Zum Eigenkapital gehöre nicht nur im laufenden Wirtschaftsjahr "gebildetes", sondern ebenso "angespartes" Eigenkapital.

Im Revisionsverfahren bringt das [X.] vor, das [X.] habe rechtsfehlerhaft in seine Entscheidung nicht einbezogen, dass nach § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.[X.] ([X.]) 2001 vom 20.12.2001 ([X.], 3794) Über- und Unterentnahmen von vor dem 01.01.1999 endenden Wirtschaftsjahren bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für eine Hinzurechnung nach § 4 Abs. 4a EStG unberücksichtigt blieben. Eine Bindungswirkung des bilanziellen Eigenkapitals für § 4 Abs. 4a EStG bestehe nicht.

Das [X.] beantragt (sinngemäß),
die angefochtenen Urteile aufzuheben und die Klagen abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revisionen zurückzuweisen.

Sie hält an ihrer Ansicht fest, dass § 4 Abs. 4a EStG an das bilanzielle Eigenkapital anknüpfe und daher eine Begrenzung des Schuldzinsenabzugs ausgeschlossen sei, wenn die Entnahmen aus positivem Eigenkapital geschöpft werden könnten. Auch für nach dem [X.] beginnende Wirtschaftsjahre sei das gesamte Eigenkapital zu berücksichtigen.

Sollte § 4 Abs. 4a EStG dagegen grundsätzlich Anwendung finden, sei zu berücksichtigen, dass sämtliche Zinsen für nach Satz 5 der Vorschrift begünstigte Investitionsdarlehen aufgewandt worden seien. Das Besitzunternehmen sei dahingehend konzipiert, Anlagevermögen an die Betriebsgesellschaft zu vermieten, so dass auch die Darlehen der stillen Gesellschafter für Investitionen in Anlagevermögen genutzt worden seien.

Die Revisionen [X.] und [X.], die der [X.] zur gemeinsamen Entscheidung nach § 121 Satz 1, § 73 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) verbunden hat, sind begründet. Die angefochtenen [X.] sind aufzuheben und die Sachen zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O).

1. Die bisherigen Feststellungen des [X.] genügen nicht für eine rechtlich abschließende Entscheidung des [X.]s, ob bzw. in welcher Höhe für die Streitjahre nicht abzugsfähige Schuldzinsen beim Gewinn aus Gewerbebetrieb der Klägerin hinzuzurechnen sind.

a) Schuldzinsen sind nach Maßgabe von § 4 Abs. 4a EStG nicht abzugsfähig, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Seit Einführung der Vorschrift ist der [X.] zweistufig zu prüfen (statt vieler [X.]surteil vom 21.09.2005 - X R 46/04, [X.], 238, [X.], 125, unter II.3.). Auf der ersten Stufe ist zu klären, ob die den Schuldzinsen zugrunde liegenden Verbindlichkeiten solche sind, die dem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen zuzuordnen sind. Sodann ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob und in welchem Umfang die betrieblich veranlassten Schuldzinsen nach Maßgabe von § 4 Abs. 4a EStG nicht abzugsfähig sind ([X.]surteil vom 14.03.2018 - X R 17/16, [X.], 273, BStBl II 2018, 744, Rz 17, m.w.N.).

Das [X.] hat --ohne dies zu [X.] ausgeführt, die in den Streitjahren als Aufwand erfassten Schuldzinsen seien betrieblich veranlasst gewesen. Feststellungen insbesondere zu Grund und Höhe des [X.] für nicht ausgezahlte Gewinnanteile der stillen Gesellschafter ("Darlehen II") fehlen indes. Im Hinblick darauf, dass eine betriebliche Veranlassung der Zinsen zwischen den Beteiligten bislang außer Streit stand, sieht auch der [X.] von grundsätzlichen Ausführungen hierzu ab. Allerdings sollte das [X.] im zweiten Rechtsgang, in dem es insoweit an seine bisherige rechtliche Beurteilung nicht gebunden ist, zumindest erwägen, dass die von den Kindern der Klägerin gewährten Darlehen hinsichtlich der Vereinbarungen und deren Durchführung den besonderen Anforderungen an die steuerliche Anerkennung von Angehörigenverträgen genügen müssen (vgl. hierzu u.a. [X.]surteile vom 10.10.2018 - X R 44-45/17, [X.], 11, [X.], 203, Rz 18 ff., sowie vom [X.], [X.], 2118, Rz 26 f.). Hierbei dürfte auch der Umstand der für die Streitjahre --gemessen am [X.] recht hohen Verzinsung von 8 % zu berücksichtigen sein (vgl. hierzu ausführlich [X.]surteil vom 22.10.2013 - X R 26/11, [X.], 516, BStBl II 2014, 374, Rz 77).

b) Für den Fall, dass betrieblich veranlasster Zinsaufwand vorläge, entspräche die hieran anknüpfende Entscheidung der Vorinstanz, eine [X.] nach § 4 Abs. 4a EStG aufgrund des durchgängig positiven bilanziellen Eigenkapitals der Klägerin als ausgeschlossen anzusehen, nicht der für die Streitjahre geltenden Rechtslage. Für die Klägerin wären trotz positiven Eigenkapitals Überentnahmen anzusetzen, die grundsätzlich eine Begrenzung des [X.]s auslösten.

aa) Überentnahme i.S. von § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG ist nach Satz 2 der Vorschrift der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. Die nicht abzugsfähigen Schuldzinsen werden typisiert mit 6 % der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben ([X.]), ermittelt (§ 4 Abs. 4a Satz 3 Halbsatz 1 EStG). Hieraus folgt, dass die Bemessungsgrundlage der nicht abzugsfähigen Schuldzinsen der Summe der jeweiligen Über- und [X.] aller in die Berechnung einzubeziehenden Wirtschaftsjahre --d.h. einer Totalperiode-- entspricht (vgl. hierzu auch [X.]surteil in [X.], 273, BStBl II 2018, 744, Rz 19).

Durch das [X.] 2001 hat der Gesetzgeber diese Totalperiode für die Vergangenheit zeitlich insoweit begrenzt, als Über- und [X.] aus vor dem 01.01.1999 endenden Wirtschaftsjahren unberücksichtigt bleiben (§ 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des [X.] 2001, jetzt § 52 Abs. 6 Satz 6 EStG). Somit ist bei der Berechnung der nicht abzugsfähigen Schuldzinsen zum 01.01.1999, dem Beginn der Totalperiode, von einem "Startkapital" von 0 DM/€ auszugehen (grundlegend [X.]surteil vom 09.05.2012 - X R 30/06, [X.], 484, [X.], 667, Rz 32, 64). Diese Regelung, die dazu führt, dass zum Startzeitpunkt bestehendes positives sowie negatives Eigenkapital unberücksichtigt bleibt, verstößt --wie inzwischen hinlänglich geklärt-- weder gegen das Rückwirkungsverbot noch gegen den allgemeinen Gleichheitssatz sowie den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit ([X.]surteil in [X.], 484, [X.], 667, Rz 38 ff. [die hiergegen erhobene Verfassungsbeschwerde wurde nicht zur Entscheidung angenommen, Beschluss des [X.] vom 07.04.2015 - 2 BvR 1868/12]; vgl. zuletzt auch BFH-Urteil vom 06.12.2018 - IV R 15/17, [X.], 526, Rz 25).

bb) Das [X.] ist --wie auch die [X.] von anderen, allerdings zeitlich überholten Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Dessen Entscheidungen, das zum 01.01.1999 bestehende positive Eigenkapital des Unternehmens der Klägerin für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG zu berücksichtigen, kann insbesondere nicht auf das [X.]surteil in [X.], 227, [X.], 504 gestützt werden. Denn jenes Urteil betrifft den Veranlagungszeitraum 1999 und somit ein Jahr, für das die Regelung des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des [X.] 2001 zur Bestimmung des "[X.]" noch nicht existierte. Dort hat der [X.] ausdrücklich festgestellt, dass lediglich in den [X.] 1999 und 2000 ein Unterentnahmevortrag (d.h. positives Eigenkapital) aus vor dem 01.01.1999 endenden Wirtschaftsjahren zu berücksichtigen sei ([X.], 227, [X.], 504, unter II.4.c).

Dagegen besteht --beginnend ab dem Veranlagungszeitraum 2001 und somit für sämtliche [X.] für die vom [X.] vertretene sowie von der Klägerin geforderte Gesetzesauslegung, "angespartes" Eigenkapital aus Wirtschaftsjahren vor 1999 als vorzutragende [X.] zu berücksichtigen, kein Raum. Zwar trifft es zu, dass nach der Gesetzeskonzeption des § 4 Abs. 4a EStG eine Beschränkung des betrieblich veranlassten [X.]s erst dann in Betracht kommt, wenn der Steuerpflichtige mehr für private Zwecke entnimmt als an Eigenkapital vorhanden ist (vgl. [X.]surteil in [X.], 227, [X.], 504, unter [X.], m.w.N.). Hieraus folgt aber nicht, dass der Zweck der Regelung unbedingt verlangt, auch das zum Zeitpunkt der Einführung vorhandene Eigenkapital zu berücksichtigen. Insoweit hat der [X.] bereits entschieden, dass § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des [X.] 2001 den zeitlichen Rahmen festlegt, für den das sog. Eigenkapitalmodell gilt, nämlich für nach dem 31.12.1998 endende Wirtschaftsjahre ([X.]surteil in [X.], 484, [X.], 667, Rz 37). Hiervon Abweichendes wurde --anders als die Klägerin meint-- weder in der [X.] vom 17.08.2010 - VIII R 42/07 ([X.], 424, [X.], 1041) noch in der [X.]sentscheidung in [X.], 273, BStBl II 2018, 744 vertreten.

cc) Die ab dem 01.01.1999 für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach § 4 Abs. 4a EStG anzusetzenden --oben dargestellten-- bilanziellen Werte sind zwischen den Beteiligten unstreitig. Für den zweiten Rechtsgang weist der [X.] darauf hin, dass die vom [X.] im Tatbestand seiner Entscheidungen dargestellten Kapitalkontenentwicklungen nicht in Einklang mit den durch die Außenprüfungen ermittelten --nach Ansicht des [X.]s zutreffenden und unstreitigen-- Zahlen zu bringen sind.

c) Dem [X.] war eine eigene Entscheidung in der Sache verwehrt, da das [X.] --vor dem Hintergrund seiner Rechtsansicht folgerichtig-- nicht über die von den Beteiligten im ersten Rechtsgang ebenfalls streitig erörterte Frage befunden hat, inwiefern die als betrieblich veranlasst angenommenen Schuldzinsen auf nach § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG begünstigte Zinsen für Investitionskredite entfielen.

aa) § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG bestimmt, dass der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens unberührt bleibt. Mit dieser Privilegierung bezweckt der Gesetzgeber, derartige Investitionen nicht durch die [X.] des § 4 Abs. 4a EStG zu behindern (BFH-Urteil vom 07.07.2016 - III R 26/15, [X.], 347, [X.], 837, Rz 19, m.w.N., sowie [X.]surteil vom 23.03.2011 - [X.], [X.], 404, [X.], 753, Rz 21), wobei die Außerachtlassung von Zinsen für die Finanzierung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens rechtlich unbedenklich ist (BFH-Urteil vom 30.08.2012 - IV R 48/09, [X.], 187, Rz 22 ff.).

Ob begünstigte Schuldzinsen i.S. von § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG vorliegen, bestimmt sich nicht nach dem vereinbarten Darlehenszweck oder der Mittelverwendungsabsicht des Darlehensnehmers, sondern allein nach der tatsächlichen Verwendung der [X.] für eine entsprechend privilegierte Investition (BFH-Urteil in [X.], 347, [X.], 837, Rz 21). Die objektive Beweislast ([X.]) für eine solche Verwendung trifft den Steuerpflichtigen (BFH-Urteil vom 23.02.2012 - IV R 19/08, [X.], 48, [X.], 151, Rz 14, m.w.N.).

bb) Der [X.] kann nicht erkennen, inwiefern die in den Streitjahren angefallenen Schuldzinsen konkret im sachlichen Zusammenhang mit Investitionen in Anlagevermögen des Besitzunternehmens der Klägerin standen. Die hierfür erforderlichen Feststellungen obliegen dem [X.] als Tatsacheninstanz; die [X.] trifft die Klägerin (BFH-Urteil in [X.], 48, [X.], 151, Rz 14).

Der [X.] weist allerdings darauf hin, dass die im ersten Rechtsgang von der Klägerin eingereichte chronologische Investitionsliste den von ihnen behaupteten [X.] nicht hinreichend belegen dürfte. Jener Liste ist nicht zu entnehmen, ob die Darlehen --und hierbei insbesondere die aus stehen gelassenen Gewinnanteils- und Verzinsungsansprüchen resultierenden Kapitalüberlassungen der stillen Gesellschafter-- tatsächlich für den Erwerb der dort bezeichneten Wirtschaftsgüter eingesetzt wurden. Zum einen könnten die Investitionen ebenso aus freien Finanzmitteln erbracht worden sein. Zum anderen wird zu berücksichtigen sein, dass sich ausweislich der Anlage 5 des Außenprüfungsberichts vom 13.07.2007 jedenfalls für die Streitjahre 2002 und 2003 Zinsen für Investitionskredite in Höhe von 17.674 € (2002) sowie 5.700 € (2003) in Abzug gebracht wurden, die womöglich in Zusammenhang mit dem Erwerb bestimmter Sachanlagegüter stehen.

Der Einwand der Klägerin, infolge der besonderen Betriebsstruktur ihres Unternehmens müssten sämtliche fremdfinanzierte Investitionen zwangsläufig als solche ins Anlagevermögen anzusehen sein, dürfte nicht verfangen. Insbesondere ist nicht ausgeschlossen, dass der vorliegend maßgebliche Zinsaufwand ganz oder zumindest durch das Entnahmeverhalten der Klägerin veranlasst wurde. Wenn die Klägerin vorbringt, sie habe ihre Entnahmen durch "positive Bankguthaben" finanziert, verkennt sie, dass diese Guthaben zumindest auch durch die darlehensweise zur Verfügung gestellten Gewinnanteils- und Verzinsungsansprüche ("Darlehen II") der stillen Gesellschafter gespeist worden sein dürften.

d) Sollten die Feststellungen im zweiten Rechtsgang dazu führen, dass weitergehend als bisher begünstigte Zinsen nach § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG zu berücksichtigen wären, könnte das [X.] zudem erwägen, ob [X.] hierzu jeweils ein höherer Schuldzinsenaufwand für Zwecke der Höchstbetragsberechnung gemäß Satz 4 der Vorschrift in Ansatz zu bringen wäre. Nicht als Schuldzinsen i.S. des Gesetzes erfasst wurden die zu Lasten des Gewinns der Klägerin gebuchten Gewinnanteile der stillen Gesellschafter von jährlich (...). Ob die Gewinnanteile eines typisch still beteiligten Gesellschafters überhaupt in die Berechnung der nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbaren Schuldzinsen --über den eindeutigen Gesetzeswortlaut hinaus-- einzubeziehen sind, wurde durch die höchstrichterliche Rechtsprechung allerdings noch nicht entschieden (bejahend allerdings [X.] Köln, Urteil vom 21.08.2013 - 14 K 3754/11, E[X.] 2014, 173, rkr.).

2. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.