Bundesfinanzhof, Urteil vom 16.05.2018, Az. VI R 45/16

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten. In den Streitjahren (2007 bis 2010) befanden sich im Alleineigentum des [X.] landwirtschaftliche Flächen mit einer Größe von 51,1923 ha und im Alleineigentum der Klägerin forstwirtschaftliche Flächen von 17,8484 ha. Im Miteigentum der Kläger befanden sich Grundstücke mit einer Größe von insgesamt 14,0407 ha. Hiervon wurden 10,1162 ha landwirtschaftlich und 3,9245 ha forstwirtschaftlich genutzt.

Der Kläger pachtete in den Streitjahren 2007 und 2008 landwirtschaftliche Nutzflächen von 6,4200 ha und in den Streitjahren 2009 und 2010 landwirtschaftliche Nutzflächen von 6,8900 ha hinzu.

Die dem Kläger zuzurechnende Hof- und Gebäudefläche betrug 1,9289 ha.

Die Kläger erklärten für die Streitjahre jeweils Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft als Einzelunternehmer. Der Kläger ermittelte den Gewinn für den landwirtschaftlichen Betrieb durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG), während die Klägerin den Gewinn der Forstwirtschaft durch Einnahmenüberschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelte.

Das Finanzamt ... führte bei den Klägern für die Streitjahre eine Außenprüfung durch. Der Prüfer gelangte dabei zu der Auffassung, dass die Kläger gemeinsam einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft in Vollzeit bewirtschaftet hätten. Zwischen den Klägern habe eine konkludente Mitunternehmerschaft bestanden. Unter Berücksichtigung der [X.] habe der Flächenanteil des [X.] 72,79 % und der Flächenanteil der Klägerin 27,21 % betragen. Neben der Mitarbeit im Stall habe die Klägerin die gesamte Büroarbeit erledigt. Von der Landwirtschaft aus sei auch der Forst bewirtschaftet worden. Insbesondere seien alle Betriebsausgaben mit Ausnahme der Beiträge zur Waldbesitzervereinigung von der Land- und Forstwirtschaft bestritten und auch dort als Betriebsausgaben abgezogen worden. Im Forstbetrieb seien keine Maschinen und Geräte vorhanden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) schloss sich der Auffassung des Prüfers an und erließ für die Streitjahre entsprechende Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen.

Das Finanzgericht ([X.]) wies die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2016, 1698 veröffentlichten Gründen ab. Im Streitfall liege eine Mitunternehmerschaft vor, da jedem Ehegatten ein erheblicher Teil des land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzes gehöre und die Kläger gemeinsam in der Landwirtschaft gearbeitet hätten. Dabei seien die forstwirtschaftlichen Flächen in die Vergleichsrechnung einzubeziehen.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragen,
das Urteil des [X.] vom 21. April 2016  10 K 1375/15 sowie die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2007 bis 2010 vom 13. März 2014 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. April 2015 aufzuheben.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision der Kläger ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die Feststellungen der Vorinstanz reichen nicht aus, um zu entscheiden, ob die angefochtenen Feststellungsbescheide zu Recht ergangen sind. Auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des [X.] kann der Senat nicht abschließend beurteilen, ob zwischen den Klägern eine Mitunternehmerschaft bestand oder ob die Kläger jeweils eigene Unternehmen betrieben.

1. Unternehmer einer Land- und Forstwirtschaft ist derjenige, der sie betreibt; das ist derjenige, auf dessen Rechnung und Gefahr der Betrieb geführt wird (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 25. September 2008 IV R 16/07, [X.], 490, [X.], 989). Soweit der Betrieb auf die Nutzung des Grund und Bodens durch Fruchtziehung gerichtet ist, geht er auf Rechnung und Gefahr dessen, dem die Nutzungen durch Verwertung der Früchte zustehen. Denn auf dessen Risiko wird die Land- und Forstwirtschaft betrieben. In der Regel ist das der Eigentümer des land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzes, falls er nicht aufgrund steuerrechtlich anzuerkennender Rechtsbeziehungen die Nutzungen dieses Vermögens einem anderen überlassen hat oder mit einem anderen teilen muss ([X.] vom 7. Oktober 1982 IV R 186/79, [X.], 537, [X.] 1983, 73, und [X.]-Urteil vom 2. Februar 1989 IV R 96/87, [X.], 163, [X.] 1989, 504).

2. Auch eine Mitunternehmerschaft kann Inhaberin eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs sein (s. Senatsbeschluss vom 15. November 2017 VI R 44/16, [X.], 131, und [X.]-Urteil in [X.], 490, [X.], 989; Leingärtner/Wendt, Besteuerung der Landwirte, [X.]. 3, Rz 31).

a) Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, der gemäß § 13 Abs. 7 EStG bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft entsprechend anzuwenden ist, kann nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder --in Ausnahmefällen-- aufgrund eines wirtschaftlich dem Gesellschaftsverhältnis vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses Unternehmerrisiko trägt und Unternehmerinitiative entfalten kann (Beschlüsse des Großen Senats des [X.] vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, [X.]E 141, 405, [X.] 1984, 751, 768, und vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, [X.]E 163, 1, [X.] 1991, 691). Voraussetzung eines zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnisses (§ 705 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) ist, dass sich mehrere Personen zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks vertraglich zusammenschließen und sich gegenseitig verpflichten, diesen durch ihre Beiträge (§ 706 BGB) zu fördern.

Für die Annahme einer Mitunternehmerschaft genügt auch ein verdecktes Gesellschaftsverhältnis; eine nach außen nicht in Erscheinung tretende und nicht über [X.] verfügende [X.] reicht aus ([X.]-Urteile vom 22. Oktober 1987 IV R 17/84, [X.]E 151, 163, [X.] 1988, 62, und vom 16. Dezember 1997 VIII R 32/90, [X.]E 185, 190, [X.] 1998, 480; Beschluss des [X.] --[X.]-- vom 17. Mai 1993 II ZR 175/92, [X.], 956). Eine solche kann allerdings nur dann angenommen werden, wenn sich der Verpflichtungswille der Beteiligten zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks (§ 705 BGB) feststellen lässt (s. Senatsurteil vom 8. Mai 2008 VI R 50/05, [X.]E 221, 157, [X.] 2008, 868). Ein dementsprechender Wille der Beteiligten, der auch durch schlüssiges Handeln zum Ausdruck gebracht werden kann, darf dabei nicht fiktiv unterstellt werden ([X.]-Urteil vom 7. April 1987 VIII R 259/84, [X.]E 150, 331, [X.] 1987, 766).

Ob ein solches (verdecktes) Gesellschaftsverhältnis vorliegt, ist unabhängig von der formalen Bezeichnung der zwischen den Beteiligten bestehenden Rechtsbeziehungen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.]-Urteile vom 13. Juli 1993 VIII R 50/92, [X.]E 173, 28, [X.] 1994, 282, m.w.N.; vom 1. August 1996 VIII R 12/94, [X.]E 181, 423, [X.] 1997, 272, und in [X.]E 185, 190, [X.] 1998, 480).

b) Von den Fällen eines wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses abgesehen können auch Ehegatten Mitunternehmer eines Betriebs sein, wenn zwischen ihnen ein Gesellschaftsvertrag --etwa durch schlüssiges [X.] zustande gekommen ist.

Verträge zwischen Eheleuten können grundsätzlich allerdings nur dann der Besteuerung zugrunde gelegt werden, wenn sie rechtswirksam zustande gekommen sind, einem Fremdvergleich standhalten und tatsächlich vollzogen werden. Diese Voraussetzungen gelten auch für Gesellschaftsverträge ([X.]-Urteile vom 10. November 1992 VIII R 100/90, [X.]/NV 1993, 538; vom 26. November 1992 IV R 53/92, [X.]E 170, 94, [X.] 1993, 395, und vom 8. November 1995 XI R 14/95, [X.]E 179, 100, [X.] 1996, 133; [X.]/Wacker, EStG, 37. Aufl., § 15 Rz 740 ff.). Sie beziehen sich aber nur auf die Verträge, die die Eheleute nach außen hin wie Fremde abgeschlossen und zum Gegenstand ihrer Rechtsbeziehungen gemacht haben (z.B. zur Vereinbarung über eine stille Gesellschaft [X.]-Urteil vom 13. Juni 1989 VIII R 47/85, [X.]E 157, 192, [X.] 1989, 720; zu einer [X.] [X.]-Urteil vom 19. Januar 1993 VIII R 128/84, [X.]E 170, 511, [X.] 1993, 594; zu einer Unterbeteiligungsabrede zwischen Vater und Kindern [X.]-Urteil vom 27. Januar 1994 IV R 114/91, [X.]E 174, 219, [X.] 1994, 635). Hingegen können diese Voraussetzungen naturgemäß keine Anwendung auf die Rechtsverhältnisse finden, die durch die äußerlich getroffenen Vereinbarungen gerade verdeckt werden sollen. Eine verdeckte Mitunternehmerschaft in Form einer [X.] unterliegt daher keinem Fremdvergleich ([X.]-Urteil in [X.]E 179, 100, [X.] 1996, 133; [X.]/ Wacker, a.a.[X.], § 15 Rz 280).

aa) Landwirtsehegatten sind nach ständiger Rechtsprechung auch dann Mitunternehmer, wenn der selbst bewirtschaftete land- und forstwirtschaftliche Grundbesitz entweder den Eheleuten gemeinsam oder ein erheblicher Teil des landwirtschaftlichen Grundbesitzes jedem Ehegatten zu Alleineigentum oder zu Miteigentum gehört und die Eheleute in der Landwirtschaft gemeinsam arbeiten (zuletzt [X.]-Urteil vom 21. Dezember 2016 IV R 45/13, [X.]/NV 2017, 459). Das gilt auch dann, wenn kein ausdrücklicher Gesellschaftsvertrag und kein der Personengesellschaft wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis vorliegt ([X.]-Urteil vom 22. Januar 2004 IV R 44/02, [X.]E 205, 157, [X.] 2004, 500). In solchen Fällen ist von einem durch schlüssiges Verhalten (konkludent) zustande gekommenen Gesellschaftsvertrag auszugehen. Denn eine Gesellschaft i.S. von § 705 BGB kann --wie oben bereits [X.] in Form einer durch schlüssiges Verhalten (konkludent) zustande gekommenen [X.] auch dann bestehen, wenn kein Gesellschaftsverhältnis zwischen den Beteiligten ausdrücklich vereinbart wurde. Maßgeblich ist, dass weder ein gegenseitiger Leistungsaustausch noch ein bloßer familiärer Beistand das Verhalten bestimmt, sondern dass ein [X.] Zusammenwirken auf unternehmerischer Grundlage zur Erreichung eines gemeinsamen wirtschaftlichen Zieles vorliegt ([X.]-Urteile vom 14. August 1986 IV R 248/84, [X.]E 147, 438, [X.] 1987, 17, und in [X.], 490, [X.], 989).

bb) Diese Rechtsprechung beruht --worauf der [X.] wiederholt hingewiesen hat (u.a. [X.]-Urteil in [X.]E 205, 157, [X.] 2004, 500, unter 1.c., m.w.[X.] auf der besonderen Funktion des Grund und Bodens für die Land- und Forstwirtschaft. Denn der Eigentümer eines land- bzw. forstwirtschaftlich genutzten Grundstücks erhält nicht nur die Gebrauchsvorteile des Grundstücks, sondern er wird auch Eigentümer der erzeugten und weiter zu verwertenden Früchte i.S. von § 99 Abs. 1 BGB, falls er nicht einem anderen die Aneignung gestattet hat (§§ 953, 956 BGB). Deshalb betätigt sich der Eigentümer als land- und forstwirtschaftlicher Unternehmer, wenn er ein land- bzw. forstwirtschaftliches Grundstück selbst bewirtschaftet oder für sich bewirtschaften lässt, das nach Größe und Bonität nachhaltige Erträge abwerfen kann, so dass es [X.] als z.B. [X.] eine Einnahmequelle von Gewicht sein kann ([X.]-Urteile in [X.], 163, [X.] 1989, 504, und vom 26. Juni 1985 IV R 149/83, [X.]E 144, 67, [X.] 1985, 549, für einen Forstbetrieb). Die gemeinsame Fruchtziehung aus dem selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitz vermittelt den Landwirtsehegatten dabei die für das Bestehen einer Mitunternehmerschaft nach allgemeinen Grundsätzen erforderliche [X.] und das [X.].

cc) Der Anteil des selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzes, den jeder Ehegatte zur Verfügung gestellt hat, ist in der Regel aber nicht erheblich und daher zur Begründung einer konkludenten Mitunternehmerschaft bei Landwirtsehegatten nicht geeignet, wenn er weniger als 10 % der insgesamt land- und forstwirtschaftlich genutzten Eigentums- und Pachtflächen beträgt ([X.]-Urteile in [X.], 490, [X.], 989, und in [X.]/NV 2017, 459). Dabei kommt es nicht darauf an, ob dem Ehegatten das [X.] an den zur Verfügung gestellten Grundstücken als Alleineigentümer, als Miteigentümer oder als Pächter zusteht ([X.]-Urteil in [X.], 490, [X.], 989).

c) Diese Rechtsprechung, der sich der erkennende Senat anschließt, bedeutet --entgegen der Ansicht der Kläger-- keine gegen Art. 6 des Grundgesetzes verstoßende Benachteiligung von Eheleuten. Vielmehr führt die auf einem konkludent geschlossenen Gesellschaftsvertrag beruhende Mitunternehmerschaft bei Landwirtsehegatten gerade zur Anwendung der auch unter Fremden geltenden Maßstäbe für das Zustandekommen eines Gesellschaftsverhältnisses durch schlüssiges Verhalten ([X.]-Urteil in [X.], 490, [X.], 989). Stellen mehrere Personen Eigentums- oder Pachtflächen zu dem gemeinsamen Zweck zur Verfügung, diese in einem Betrieb der Land- und Forstwirt zu bewirtschaften, betreiben sie als Mitunternehmerschaft auch ohne ausdrücklichen Gesellschaftsvertrag Land- und Forstwirtschaft, weil auf ihre Rechnung und Gefahr der Betrieb geführt wird. Dies begründet [X.] und [X.] der Beteiligten. Eheleute werden durch die Annahme einer Ehegatteninnengesellschaft folglich nicht benachteiligt, sondern mit anderen Personen gleich behandelt, die sich (stillschweigend) zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks --insbesondere zu einer gemeinsamen beruflichen, gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit-- zusammengeschlossen haben.

d) Die Rechtsprechung der Zivilgerichte geht ebenfalls davon aus, dass ein konkludent abgeschlossener Gesellschaftsvertrag auch zwischen Ehegatten bestehen kann (z.B. [X.] vom 8. Juli 1982 IX ZR 99/80, [X.], 361, und vom 13. Juli 1994 XII ZR 1/93, [X.], 48). In neuerer Zeit hat der [X.] die Voraussetzungen für das Vorliegen einer Ehegatteninnengesellschaft präzisiert ([X.]-Urteil vom 30. Juni 1999 XII ZR 230/96, [X.]Z 142, 137) und eine Ehegatteninnengesellschaft auch weiterhin ausdrücklich für möglich und zulässig erachtet (z.B. [X.] vom 25. Juni 2003 XII ZR 161/01, [X.]Z 155, 249, und vom 28. September 2005 XII ZR 189/02, [X.]Z 165, 1).

3. Hingegen genügt für die Annahme einer konkludent begründeten Mitunternehmerschaft von Ehegatten nicht, dass der eine Ehegatte die in seinem Alleineigentum stehenden land- und forstwirtschaftlichen Flächen zur Bewirtschaftung überlässt, während der andere nur seine Arbeitskraft und [X.]italbeiträge einbringt ([X.] in [X.], 537, [X.] 1983, 73). Ebenso wenig reicht es aus, dass der andere Ehegatte das für eine Bewirtschaftung des Hofes erforderliche Inventar ([X.]-Urteil in [X.]E 170, 94, [X.] 1993, 395), die ihm zu Eigentum übertragene Hofstelle ([X.]-Urteil vom 27. Januar 1994 IV R 26/93, [X.]E 173, 543, [X.] 1994, 462) oder sonstige Grundstücke, bei denen die Besonderheiten der Nutzung land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke nicht gegeben sind ([X.]-Urteil vom 14. August 1986 IV R 341/84, [X.]E 147, 449, [X.] 1987, 23), zur Verfügung stellt.

Entsprechendes gilt, wenn jeder Ehegatte einen eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhält. Denn das [X.] des Eigentümers oder Pächters land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke rechtfertigt es zwar, jeweils von einem unternehmerischen Tätigwerden der Ehegatten auszugehen. Die Grundstücke können daher nicht als Privatvermögen behandelt werden, soweit sie im Eigentum eines der Ehegatten stehen. Eine konkludent begründete Mitunternehmerschaft liegt jedoch nur dann vor, wenn die Ehegatten die Grundstücke --ohne ausdrücklichen Gesellschaftsvertrag-- gemeinsam in einem Betrieb bewirtschaften, so dass von einer gemeinsamen Zweckverfolgung ausgegangen werden kann ([X.]-Urteil in [X.], 490, [X.], 989).

4. Nach diesen Maßstäben reichen die Feststellungen des [X.] nicht aus, um zu entscheiden, ob die Kläger als Mitunternehmer eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs anzusehen sind.

Das [X.] war der Auffassung, der Anteil der Klägerin an dem gemeinsam bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitz habe in den Streitjahren ca. 28 % betragen und sei damit als erheblich anzusehen, da er die 10 %-Grenze überschritten habe.

Diese Annahme ist nicht frei von Rechtsfehlern.

a) Das [X.] hat im Ausgangspunkt allerdings zutreffend angenommen, dass bei der Ermittlung des gemeinsam bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzes, den jeder Ehegatte zur Verfügung gestellt hat, nicht nur landwirtschaftlich, sondern auch forstwirtschaftlich genutzte Flächen einbezogen werden können (ebenso z.B. [X.]/Kulosa, a.a.[X.], § 13 Rz 167). Denn auch ein Forstbetrieb oder ein forstwirtschaftlicher Teilbetrieb kann Betriebsvermögen einer (konkludenten) Mitunternehmerschaft von Landwirtsehegatten oder Sonderbetriebsvermögen eines Landwirtsehegatten als Mitunternehmer sein (s. [X.]-Urteil vom 16. Februar 1995 IV R 62/94, [X.]E 177, 100, [X.] 1995, 592). Es gibt keinen Grund, eine konkludente Mitunternehmerschaft nur bei rein landwirtschaftlichen Betrieben anzunehmen. Eine konkludente Mitunternehmerschaft zwischen Ehegatten kann z.B. auch bestehen, wenn sie ausschließlich Forstwirtschaft betreibt oder eine Landwirtschaft mit einem forstwirtschaftlichen Teilbetrieb unterhält. Der tragende Gesichtspunkt für die Annahme einer konkludenten Mitunternehmerschaft, nämlich die besondere Bedeutung des Grund und Bodens, der das originäre [X.] (§ 99 Abs. 1 BGB) vermittelt, ist in der Forstwirtschaft gleichermaßen von Bedeutung wie in der Landwirtschaft.

b) Das [X.] hat aber nicht beachtet, dass eine konkludente Mitunternehmerschaft zwischen Landwirtsehegatten nicht in Betracht kommt, wenn jeder Ehegatte einen eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhält. Das [X.] hat zwar ausgeführt, die Kläger hätten beide "den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft ... gemeinsam in Vollzeit" bewirtschaftet. Darin liegt aber keine tatrichterliche Feststellung (s. dazu [X.]-Urteil in [X.], 163, [X.] 1989, 504); vielmehr handelt es sich um eine rechtliche Schlussfolgerung des [X.], die wohl auf der Meinung gründet, ein selbständiger forstwirtschaftlicher Betrieb der Klägerin habe nicht bestehen können, weil im Forstbetrieb keine Maschinen und Geräte vorhanden gewesen seien, Betriebsausgaben aus der Bewirtschaftung des Forstes teilweise im landwirtschaftlichen Betrieb berücksichtigt worden seien, der Kläger im Forst geholfen und die Klägerin in der Landwirtschaft mitgearbeitet habe.

Die Vorinstanz hätte dessen ungeachtet jedoch prüfen müssen, ob die forstwirtschaftlich genutzten Grundstücke der Klägerin einen eigenen Betrieb darstellten (zu den Anforderungen an das Vorliegen eines Forstbetriebs s. [X.]-Urteile vom 9. März 2017 VI R 86/14, [X.]E 257, 561, [X.] 2017, 981, und vom 7. April 2016 IV R 38/13, [X.]E 253, 390, [X.] 2016, 765, m.w.N.). Diese Prüfung hat das [X.] rechtsfehlerhaft unterlassen. Es wird sie nunmehr im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben. Denn ohne die forstwirtschaftlichen Grundstücke im Alleineigentum der Klägerin betrug ihr Anteil des gemeinsam bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzes, den sie in den Streitjahren der (angeblichen) Mitunternehmerschaft zur Verfügung stellte, nach den Feststellungen der Vorinstanz weniger als 10 % der insgesamt land- und forstwirtschaftlich genutzten Flächen.

c) Das [X.] wird im zweiten Rechtsgang neben näheren Feststellungen zum Waldbestand der Klägerin und etwaigen Bewirtschaftungsmaßnahmen in diesem Zusammenhang zu untersuchen haben, ob die Klägerin in Bezug auf die in ihrem Eigentum stehenden forstwirtschaftlichen Flächen allein nach außen als Betriebsinhaberin auftrat, etwaige Betriebseinnahmen an die Klägerin geleistet wurden und sie etwaige Betriebsausgaben trug. Die Kläger haben hierzu vorgetragen, die Klägerin habe die Holzverarbeitungsbetriebe beauftragt, sie sei [X.] gewesen bzw. habe selbst abgerechnet und die "finanzielle Abwicklung" des Forstbetriebs sei über das eigene Bankkonto der Klägerin erfolgt. [X.] dieser Vortrag zu, wird im Streitfall angesichts der im Eigentum der Klägerin stehenden Waldflächen von einem eigenen Forstbetrieb der Klägerin auszugehen sein. Hierfür spricht des Weiteren, dass die Klägerin für den Forstbetrieb eine vom Betrieb des [X.] getrennte Gewinnermittlung durchgeführt und in den Einkommensteuererklärungen eigene Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erklärt hat. Das [X.] wird darüber hinaus --bei Fehlen etwaiger [X.] auch die Grundsätze zum aussetzenden Forstbetrieb zu berücksichtigen haben, den die Klägerin im Streitfall ebenfalls geführt haben kann.

Unterhielt die Klägerin einen eigenen Forstbetrieb, deutet der Umstand, dass der Kläger im Forst der Klägerin mithalf und ggf. einzelne Betriebsausgaben übernahm, ohne ausdrücklich vereinbarten Gesellschaftsvertrag oder anderweitige vertragliche Vereinbarungen der Kläger untereinander nur auf eine rein faktische Bewirtschaftung auf familiärer Grundlage im Rahmen der ehelichen Lebensgemeinschaft hin (s. [X.]-Urteil vom 16. Juni 1994 IV R 71-72/93, [X.]/NV 1995, 762).

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.] folgt aus § 143 Abs. 2 [X.]O.