Bundesfinanzhof, Urteil vom 17.05.2018, Az. VI R 73/15

Die Großeltern der Klägerinnen und [X.] zu 1. und 2. und Schwiegereltern der Klägerin zu 3., [X.] sen. und [X.], unterhielten einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb. Sie lebten im Güterstand der Gütergemeinschaft. Bis zum Jahr 1977 bewirtschafteten [X.] sen. und [X.] den Betrieb selbst. Anschließend verpachteten sie ihn parzelliert.

[X.]um land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörten folgende Grundstücke:

Mit notariell beurkundetem [X.] übertrugen [X.] sen. und [X.] die Grundstücke [X.].Nr. 44/2 und 44/3 ihrem [X.] [X.] jun. zu Alleineigentum. Das Grundstück [X.].Nr. 66/5 übertrugen [X.] sen. und [X.] ihrem anderen [X.] [X.] zu Alleineigentum zum ehelichen Gesamtgut der Gütergemeinschaft mit seiner Ehefrau [X.]. Die Grundstücke [X.].Nr. 11/9, 22/3, 22/5, 99/6, 22/4, 100/18, 11/116, 33/4, 77/8 und 88/1 sowie den 1/8 Miteigentumsanteil an dem Grundstück [X.].Nr. 100/23 übertrugen [X.] sen. und [X.] auf ihre Söhne [X.] jun. und [X.] als Miteigentümer je zur Hälfte, [X.] zum ehelichen Gesamtgut. Das Hausgrundstück [X.].Nr. 55/1 blieb im Eigentum von [X.] sen. und [X.]. Sie erklärten in dem notariell beurkundeten Vertrag hierzu, dass sie dieses Grundstück durch Verfügung von Todes wegen ihrem [X.] [X.] jun. "zum Voraus und außer Erbteil vermacht" hätten. Eine Gegenleistung für die Grundstücksübertragungen hatten [X.] jun. und [X.] nach dem nicht zu erbringen. Als Beruf des [X.] jun. war in dem Vertrag "Kraftfahrer" und als Beruf des [X.] "Maschinenschlosser" angegeben. [X.] sen. war in dem Vertrag als "Rentner" bezeichnet.

Mit dem Tod des [X.] ging dessen (Mit-)Eigentum an den übertragenen Grundstücken im Wege der Erbfolge auf [X.] über.

Im Februar 1996 schlossen [X.] jun. und [X.] einen notariell beurkundeten Vertrag über die "Auseinandersetzung einer Miteigentümergemeinschaft". [X.] jun. und [X.] vereinbarten dort die Verschmelzung der Grundstücke [X.].Nr. 22/3, 22/4 und 22/5 zu einem Grundstück und dessen anschließende [X.]erlegung und Teilung in zwei möglichst gleich große [X.]. Im Übrigen übertrugen [X.] jun. und [X.] zum [X.]wecke der Auseinandersetzung der Miteigentümergemeinschaft [X.] jun. die Grundstücke [X.].Nr. 11/9, 33/4 und 77/8 sowie den südlichen Teil des aus den Grundstücken [X.].Nr. 22/3, 22/4 und 22/5 verschmolzenen Grundstücks. [X.] erhielt die Grundstücke [X.].Nr. 11/116, 88/1 und 100/18, letzteres verbunden mit dem 1/8 Miteigentumsanteil an dem Grundstück [X.].Nr. 100/23, sowie den nördlichen Teil des aus den Grundstücken [X.].Nr. 22/3, 22/4 und 22/5 verschmolzenen Grundstücks. Das Grundstück [X.].Nr. 99/6 verblieb dagegen "vorerst" im gemeinschaftlichen Eigentum von [X.] jun. und [X.]. Nach [X.] § 3 des notariell beurkundeten [X.] betrachteten [X.] jun. und [X.] die übertragenen Grundstücke ohne Rücksicht auf mögliche [X.]ächendifferenzen als wertgleich, so dass Ausgleichsansprüche von keiner Seite zu leisten seien.

Erbin nach [X.] jun. war die Klägerin zu 3., auf die das Eigentum an den Grundstücken des [X.] jun. im Wege der Erbfolge überging.

[X.] und die Klägerinnen zu 1. und 2., deren Töchter, schlossen im Februar 1998 einen notariell beurkundeten Übergabevertrag. [X.] übergab mit diesem [X.] der vorweggenommenen Erbfolge den Klägerinnen zu 1. und 2. als Miteigentümer zu gleichen Teilen die Grundstücke [X.].Nr. 22/6, 11/116, 88/1 und 100/18, letzteres verbunden mit 1/8 Miteigentumsanteil an dem Grundstück [X.].Nr. 100/23, sowie den Miteigentumsanteil an dem [X.]urstück 99/6. [X.] behielt sich an dem Grundbesitz den lebenslangen Nießbrauch vor.

Das Grundstück [X.].Nr. 88/1 ging im Rahmen eines Baulandumlegungsverfahrens unter. Den Klägerinnen zu 1. und 2. wurden dafür die neugebildeten Grundstücke [X.].Nr. 77/17, 77/26, 101/12 und 101/13 zugeteilt. Bei den neu gebildeten Grundstücken [X.].Nr. 101/12 und 101/13 sowie 77/17 handelte es sich um Bauplätze. Das Grundstück [X.].Nr. 77/26 war eine Wiesenfläche, die im Grundbuch als "Waldfläche" verzeichnet war.

Im Juli 2005 verkaufte die Klägerin zu 2. der Klägerin zu 1. ihren hälftigen Miteigentumsanteil an den Grundstücken [X.].Nr. 77/17, 77/26, 101/12 und 101/13 zu einem Kaufpreis von ... €. Die Klägerin zu 1. wurde infolgedessen Alleineigentümerin dieser Grundstücke. Das Nießbrauchsrecht zu Gunsten der [X.] an den (neu gebildeten) Grundstücken [X.].Nr. 77/17 und 77/26 blieb bestehen.

[X.] verstarb im Januar 2006. Sie wurde von den Klägerinnen zu 1. und 2. beerbt.

Die Klägerin zu 1. übertrug mit notariell beurkundetem [X.] Miteigentumsanteil der Grundstücke [X.].Nr. 77/17, 77/26 sowie das Alleineigentum an dem Grundstück [X.].Nr. 101/13 ihrem Ehemann [X.] im Wege einer unbenannten ehebedingten [X.]uwendung. Eine besondere Gegenleistung schuldete [X.] nicht.

Die Klägerinnen gaben für die Streitjahre (2005 und 2006) keine Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ab. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) kündigte daraufhin an, die Einkünfte der "Mitunternehmerschaft ... " zu schätzen.

Für das Wirtschaftsjahr 2005/2006 ging das [X.] dabei von einem Gewinn aus der Veräußerung der hälftigen Miteigentumsanteile an den Grundstücken [X.].Nr. 77/17, 77/26, 101/12 und 101/13 von der Klägerin zu 2. an die Klägerin zu 1. in Höhe von ... € aus. Ferner sah das [X.] in der Grundstücksübertragung gemäß [X.] eine Entnahme von Teilen des ([X.] der Klägerin zu 1. Den Gewinn aus dieser Entnahme setzte das [X.] mit ... € an. Die Gewinne aus Veräußerung und Entnahme verteilte das [X.] jeweils zur Hälfte auf die Streitjahre. Außerdem schätzte das [X.] laufende Pachteinnahmen.

Die Einsprüche der Klägerinnen gegen die unter Nachprüfungsvorbehalt ergangenen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre hatten keinen Erfolg.

Während des anschließenden Klageverfahrens erließ das [X.] aus hier nicht im Streit stehenden Gründen [X.] nach § 182 Abs. 3 der Abgabenordnung ([X.]). Darüber hinaus erließ es für die Streitjahre gemäß § 164 Abs. 2 [X.] geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, mit denen es die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft herabsetzte. Dem lag zugrunde, dass das [X.] keine Gewinne aus der Grundstücksverpachtung mehr ansetzte.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2015, 2058 veröffentlichten Gründen statt.

Mit der Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt,
das Urteil des [X.] vom 25. Juni 2014  1 K 1627/11 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerinnen beantragen,
die Revision zurückzuweisen.

Das [X.] ([X.]) ist dem Verfahren beigetreten. Einen Antrag hat das [X.] nicht gestellt.

Die Revision des [X.] ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass zwischen den Klägerinnen in den Streitjahren keine Mitunternehmerschaft bestand.

1. a) Nach den mit [X.] nicht angegriffenen und den [X.] daher bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) unterhielten [X.] sen. und MB gemeinsam einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb. Landwirtsehegatten, die den Güterstand der Gütergemeinschaft vereinbart haben, bilden auch ohne ausdrücklich vereinbarten Gesellschaftsvertrag eine Mitunternehmerschaft. Die zwischen ihnen bestehende Gütergemeinschaft stellt ein den in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) genannten Gesellschaftsverhältnissen vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis und damit eine taugliche Grundlage für die Begründung einer Mitunternehmerschaft dar (Beschluss des Großen [X.]s des [X.] --[X.]-- vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, [X.], 405, [X.] 1984, 751, unter [X.]; [X.]-Urteil vom 18. August 2005 IV R 37/04, [X.], 155, [X.] 2006, 165, m.w.N.; [X.] vom 22. September 2010 IV B 120/09, [X.] 2011, 257).

b) [X.] sen. und MB haben den Betrieb nicht durch die Einstellung der Selbstbewirtschaftung und die parzellenweise Verpachtung aufgegeben, wie das [X.] ebenfalls zutreffend erkannt hat.

aa) Nach der Rechtsprechung des [X.] hat der Steuerpflichtige im Fall der Verpachtung seines Betriebs ein Wahlrecht, ob er den Vorgang als Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 EStG behandeln und damit die Wirtschaftsgüter seines Betriebs unter Auflösung der stillen Reserven in sein Privatvermögen überführen oder (ob und wie lange er) das Betriebsvermögen während der Verpachtung fortführen und daraus betriebliche Einkünfte erzielen will (grundlegend Urteil des Großen [X.]s des [X.] vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, [X.]E 78, 315, [X.]I 1964, 124). Das gilt auch für die Verpachtung land- und forstwirtschaftlicher Betriebe ([X.]-Urteil vom 18. März 1964 IV 114/61 S, [X.]E 79, 195, [X.]I 1964, 303). Die [X.] gelten ebenfalls für die im Streitfall erfolgte parzellenweise Verpachtung der landwirtschaftlichen Flächen als den wesentlichen Grundlagen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs an verschiedene Landwirte (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.]-Urteile vom 15. Oktober 1987 IV R 66/86, [X.]E 152, 62, [X.] 1988, 260; vom 26. August 2004 IV R 52/02, [X.] 2005, 674, und vom 8. März 2007 IV R 57/04, [X.] 2007, 1640).

Aus Beweisgründen kann die Absicht, der Betrieb werde bei einer Verpachtung der wesentlichen Betriebsgrundlagen endgültig aufgegeben, nur bei einer unmissverständlichen und eindeutigen Aufgabeerklärung des Steuerpflichtigen angenommen werden ([X.]-Urteile in [X.] 2005, 674, und in [X.] 2007, 1640; [X.]sbeschluss vom 11. Mai 2017 VI B 105/16, [X.] 2017, 1172). Die Erklärung ist indes nicht an eine bestimmte Form gebunden, sie kann sich daher auch aus konkludenten Handlungen ergeben ([X.]-Urteil vom 15. Oktober 1987 IV R 91/85, [X.]E 151, 392, [X.] 1988, 257, unter 4.). Liegt eine derartige Erklärung nicht vor, ist das bisherige Betriebsvermögen in der Regel so lange weiter als Betriebsvermögen anzusehen, wie dies rechtlich möglich ist ([X.]-Urteile in [X.] 2005, 674; vom 19. März 2009 IV R 45/06, [X.]E 225, 334, [X.] 2009, 902, zu einem gewerblichen Betrieb, und vom 5. Mai 2011 IV R 48/08, [X.]E 234, 11, [X.] 2011, 792).

bb) Das [X.] hat nicht festgestellt, dass [X.] sen. und MB eine derartige Aufgabeerklärung gegenüber dem [X.] abgegeben haben oder ihrem Verhalten eine konkludente Aufgabeerklärung zu entnehmen gewesen ist. Die Klägerinnen haben zwar bereits erstinstanzlich behauptet, [X.] sen. und MB hätten schon vor dem [X.] die Betriebsaufgabe erklärt. Das [X.] konnte sich vom Vorliegen einer solchen Betriebsaufgabeerklärung aber nicht überzeugen.

Der [X.] hatte sich schon wiederholt mit Fallgestaltungen zu beschäftigen, in denen zwischen den Beteiligten streitig war, ob ein landwirtschaftlicher Betrieb in weit zurückliegenden Zeiten aufgegeben wurde. Es entspricht gefestigter Rechtsprechung, dass der Steuerpflichtige die Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen einer Betriebsaufgabe trägt (z.B. [X.]-Urteile vom 2. März 1995 IV R 52/94, [X.] 1996, 110; vom 7. Februar 2002 IV R 32/01, [X.] 2002, 1135, und vom 14. Mai 2009 IV R 44/06, [X.]E 225, 367, [X.] 2009, 811, mit umfangreichen Nachweisen). Dies gilt auch dann, wenn Finanzamtsakten nicht mehr existieren ([X.] vom 26. Februar 2010 IV B 25/09, [X.] 2010, 1116, m.w.N.).

Im Streitfall haben die Klägerinnen das Vorliegen einer Betriebsaufgabeerklärung lediglich auf die Bezeichnung des [X.] sen. als "Rentner" in der notariellen Urkunde vom April 1982 sowie darauf gestützt, dass in der vorgenannten Urkunde keine Pachtverhältnisse erwähnt seien. Bei dieser Sachlage konnte das [X.] im Streitfall in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu der Feststellung gelangen, dass [X.] sen. und MB keine Betriebsaufgabe erklärt hatten.

2. Das [X.] hat offen gelassen, ob [X.] sen. und MB ihren land- und forstwirtschaftlichen Betrieb durch den notariell beurkundeten [X.] im Ganzen auf eine aus ihren Söhnen [X.] jun. und [X.] bestehende Mitunternehmerschaft übertragen haben. Der [X.] braucht diese Frage ebenfalls nicht zu entscheiden. Denn das [X.] hat zu Recht darauf erkannt, dass der Betrieb jedenfalls durch die Teilauseinandersetzung der Miteigentümergemeinschaft durch den notariell beurkundeten [X.] aufgegeben wurde.

a) Eine Betriebsaufgabe i.S. von § 16 Abs. 3 EStG liegt vor, wenn der Steuerpflichtige den Entschluss gefasst hat, seine betriebliche Tätigkeit einzustellen und seinen Betrieb als selbständigen Organismus des Wirtschaftslebens aufzulösen, und wenn er in Ausführung dieses Entschlusses alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang innerhalb kurzer Zeit an verschiedene Abnehmer veräußert oder in das Privatvermögen überführt ([X.]surteil vom 16. November 2017 VI R 63/15, [X.]E 260, 138, m.w.N.). Diese Definition gilt nach § 14 Satz 2 EStG auch für die Aufgabe eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ([X.]-Urteile vom 19. Mai 2005 IV R 17/02, [X.]E 209, 384, [X.] 2005, 637, und vom 16. Dezember 2009 IV R 7/07, [X.]E 228, 59, [X.] 2010, 431).

Ein landwirtschaftlicher (Eigentums-)Betrieb wird mit der Übertragung sämtlicher landwirtschaftlicher Nutzflächen an Dritte aufgegeben ([X.]-Urteil in [X.]E 228, 59, [X.] 2010, 431). Denn der Grund und Boden ist für dessen Betriebsfortführung unerlässlich ([X.]surteil in [X.]E 260, 138, Rz 13). Die bloße Verkleinerung eines Eigentumsbetriebs führt demgegenüber nicht zu einer Betriebsaufgabe. Das gilt auch dann, wenn die verbleibenden landwirtschaftlich genutzten Flächen eine ertragreiche Bewirtschaftung nicht mehr ermöglichen ([X.]-Urteile in [X.]E 234, 11, [X.] 2011, 792, Rz 32, und vom 30. August 2007 IV R 5/06, [X.]E 218, 569, [X.] 2008, 113, unter [X.], m.w.N.).

b) Nach diesen Maßstäben wurde der Betrieb durch die Teilauseinandersetzung aufgegeben.

aa) [X.] jun. und [X.] teilten mit dem notariell beurkundeten [X.] die bisher in ihrem Miteigentum stehenden Grundstücke --mit Ausnahme des Flurstücks 99/6-- vollständig untereinander auf. Mit der Übertragung der Flurstücke wurde der (ruhende) landwirtschaftliche Betrieb der Miteigentümergemeinschaft, sofern er bis zu diesem Zeitpunkt überhaupt noch bestanden haben sollte, als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens aufgelöst (s. [X.]-Urteile in [X.]E 228, 59, [X.] 2010, 431; vom 26. September 2013 IV R 16/10, [X.] 2014, 324, und vom 14. Juli 2016 IV R 19/13, [X.] 2016, 1702). Denn damit war der land- und forstwirtschaftliche Eigentumsbetrieb seiner Existenzgrundlage vollständig enthoben.

bb) Im vorliegenden Fall kann trotz Zurückbehaltung des Flurstücks 99/6 ausgeschlossen werden, dass die Miteigentümergemeinschaft einen verkleinerten Betrieb fortgeführt hat. Denn mit ihrer (Teil-)Auseinandersetzung wurden die für die Fortführung des Betriebs unerlässlichen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens übertragen. Das Flurstück 99/6 konnte allein nicht Betriebsvermögen der Miteigentümergemeinschaft sein oder bleiben. Es ging vielmehr mit der Aufteilung der übrigen Grundstücke zwingend in das Privatvermögen der Miteigentümer [X.] jun. und [X.] über (s. [X.]-Urteil in [X.]E 228, 59, [X.] 2010, 431).

Zwar erfordert ein Eigentumsbetrieb weder eine Mindestgröße noch eine Hofstelle oder einen vollen Besatz an Betriebsmitteln. Ein landwirtschaftlicher Betrieb kann aber nicht angenommen werden, wenn die Größe und die Art den Rahmen einer privaten Gartenbewirtschaftung für [X.] nicht überschreiten. Ein landwirtschaftlicher Betrieb liegt in der Regel nicht vor, wenn die bewirtschafteten Grundstücksflächen insgesamt nicht größer als 3 000 qm sind, sofern es sich nicht um Intensivnutzungen für Sonderkulturen handelt, z.B. für Gemüse-, Blumen- und Zierpflanzenanbau, Baumschulen oder Weinbau ([X.]-Urteile in [X.]E 234, 11, [X.] 2011, 792; vom 9. Dezember 1986 VIII R 26/80, [X.]E 148, 524, [X.] 1987, 342; vom 1. Februar 1990 IV R 8/89, [X.]E 159, 471, [X.] 1990, 428; vom 12. November 1992 IV R 41/91, [X.]E 170, 311, [X.] 1993, 430, und vom 21. Dezember 2016 IV R 45/13, [X.] 2017, 459).

An dieser von der Rechtsprechung des [X.] so bezeichneten "Faustregel" orientiert sich der erkennende [X.] auch im Streitfall. Das Flurstück 99/6 wies nur eine Größe von 2 250 qm auf. Es handelte sich um ein Wiesengrundstück, bei dem nach den Feststellungen des [X.] keine Intensivnutzung für Sonderkulturen vorlag. Folglich kann in Ansehung des der Miteigentümergemeinschaft allein verbliebenen Flurstücks 99/6 nicht (mehr) von einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb ausgegangen werden.

cc) Der Annahme einer Betriebsaufgabe steht auch nicht entgegen, dass es sich nach ständiger Rechtsprechung des [X.] beim Übergang ("Strukturwandel") von einem einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbsbetrieb zu einem Liebhabereibetrieb nicht um eine gewinnrealisierende Betriebsaufgabe handelt (z.B. [X.]-Urteil vom 11. Mai 2016 X R 61/14, [X.]E 253, 407, [X.] 2016, 939, Rz 24, m.w.N.). Denn im Streitfall wurde mit der (Teil-)Auseinandersetzung der Miteigentümergemeinschaft deren betrieblicher Organismus vollständig aufgelöst. Es verblieb nicht lediglich ein verkleinerter Betrieb, der ggf. nicht mehr ertragreich bewirtschaftet werden konnte. Das einzig noch vorhandene Flurstück 99/6 konnte wegen seiner sehr geringen Fläche vielmehr allein überhaupt nicht Gegenstand einer landwirtschaftlichen Nutzung und damit eines landwirtschaftlichen Betriebs sein.

3. [X.] jun. und [X.] wurden bei der (Teil-)Auseinandersetzung der Miteigentümergemeinschaft auch keine Betriebe oder [X.] übertragen, die sie zu Buchwerten hätten fortführen können (§ 7 Abs. 1 der [X.] --EStDV-- a.F.; nunmehr § 6 Abs. 3 EStG).

a) Eine gewerbliche oder freiberufliche Mitunternehmerschaft hat auch bei verschiedenartiger Tätigkeit einkommensteuerrechtlich nur einen Betrieb, sie kann aber unter Umständen mehrere [X.] unterhalten ([X.]-Urteil vom 13. Juli 2016 VIII R 56/13, [X.]E 254, 398, [X.] 2016, 936). Für eine land- und forstwirtschaftliche Mitunternehmerschaft gilt insoweit nichts anderes (Leingärtner/Stephany, Besteuerung der Landwirte, [X.]. 50, Rz 23).

Ein Teilbetrieb ist ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs, der für sich allein lebensfähig ist ([X.]surteil in [X.]E 260, 138, Rz 17, und [X.]-Urteil vom 9. November 2000 IV R 60/99, [X.]E 193, 433, [X.] 2001, 101, m.w.N.). Nach der Rechtsprechung des [X.]s bildet ein einzelnes Wirtschaftsgut, insbesondere ein landwirtschaftliches Grundstück, mag es auch wertvoll sein und mit zu den funktional wesentlichen Grundlagen eines Betriebs gehören, grundsätzlich keinen Teilbetrieb ([X.]surteil in [X.]E 260, 138, Rz 20, m.w.N.).

b) Die tatrichterliche Würdigung des [X.], dass die Miteigentümergemeinschaft mit den Flurstücken, die [X.] jun. und [X.] im Rahmen der (Teil-)Auseinandersetzung zugewiesen wurden, keine [X.] unterhielt, ist hiernach revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das [X.] hat nicht festgestellt, dass die Flurstücke jeweils eine mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Untereinheit des Betriebs der Miteigentümergemeinschaft gebildet hätten. Die Flächen wurden nicht für unterschiedliche landwirtschaftliche Betriebszweige genutzt. Sie waren allenfalls jeweils verpachtet.

4. Mit der Aufgabe des Betriebs der Miteigentümergemeinschaft haben die landwirtschaftlichen Grundstücke ihre Eigenschaft als Betriebsvermögen verloren. Es gibt keine Rechtsgrundlage dafür, die Flurstücke auch nach Auflösung der Miteigentümergemeinschaft (weiterhin) als Betriebsvermögen von [X.] und [X.] jun. zu behandeln. [X.] und [X.] jun. hatten weder das Verpächterwahlrecht noch führen die Grundsätze der Realteilung im Streitfall zur Annahme von Betriebsvermögen.

a) [X.] jun. und [X.] stand nach Auflösung der Miteigentümergemeinschaft kein Verpächterwahlrecht zu.

aa) Wie bereits dargelegt, hat der Steuerpflichtige im Fall der Verpachtung seines Betriebs ein Wahlrecht, ob er den Vorgang als Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 EStG behandeln oder (ob und wie lange er) das Betriebsvermögen während der Verpachtung fortführen und daraus Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielen will. Dieses Recht des Steuerpflichtigen findet seine Rechtfertigung darin, dass die Einstellung der eigenen betrieblichen Tätigkeit im Fall der Verpachtung nicht endgültig sein muss, solange die Möglichkeit der Wiederaufnahme durch die Beendigung des Pachtverhältnisses besteht ([X.]-Urteil vom 13. März 1986 IV R 176/84, [X.]E 146, 399, [X.] 1986, 601). Die Rechtsprechung wollte damit zugunsten der Steuerpflichtigen vermeiden, dass bei der Betriebsverpachtung im Ganzen zwangsläufig durch die Annahme einer Betriebsaufgabe steuerpflichtige stille Reserven aufgelöst werden, ohne dass dem Steuerpflichtigen --wie z.B. bei einer Betriebsveräußerung-- Mittel zufließen, mit denen er die auf den Aufgabegewinn entfallende Einkommensteuer entrichten könnte. Danach steht das Wahlrecht im Falle der Betriebsverpachtung grundsätzlich nur dem bisherigen Unternehmer des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs zu ([X.]-Urteil vom 20. April 1989 IV R 95/87, [X.]E 157, 365, [X.] 1989, 863).

bb) Im Streitfall kommt ein Verpächterwahlrecht zugunsten von [X.] jun. und [X.] hiernach nicht in Betracht.

Das Verpächterwahlrecht stand in erster Linie der Miteigentümergemeinschaft als dem bisherigem Unternehmer des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs zu. Denn bei der Betriebsverpachtung ist auf die Verhältnisse des verpachtenden Unternehmens abzustellen ([X.]-Urteil vom 29. November 2017 [X.], [X.] 2018, 623, m.w.N.). Die Miteigentümergemeinschaft hatte ihr Betriebsvermögen aber mit der Aufteilung des Grundbesitzes auf [X.] jun. und [X.] mit Ausnahme des Flurstücks 99/6 vollständig verloren. Es bestand damit keine Möglichkeit mehr, dass sie den Betrieb nach Beendigung etwaiger Pachtverhältnisse wieder aufnahm und fortführte (zu diesem Erfordernis s.a. [X.]-Urteil vom 7. November 2013 [X.], [X.] 2014, 676, m.w.N.).

Auch [X.] jun. und [X.] (als vormalige Mitunternehmer) hatten kein Verpächterwahlrecht. Zwar setzt das Verpächterwahlrecht nicht voraus, dass alle betrieblichen Wirtschaftsgüter verpachtet werden. Ausreichend, aber auch erforderlich ist vielmehr, dass die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Wirtschaftsgüter mitverpachtet werden ([X.]-Urteile vom 14. Dezember 1978 IV R 106/75, [X.]E 127, 21, [X.] 1979, 300; vom 28. August 2003 IV R 20/02, [X.]E 203, 143, [X.] 2004, 10; vom 11. Oktober 2007 [X.], [X.]E 219, 144, [X.] 2008, 220; in [X.]E 225, 334, [X.] 2009, 902, und in [X.] 2018, 623; [X.] vom 20. Mai 2014 IV B 81/13, [X.] 2014, 1366).

[X.] jun. und [X.] übernahmen im Rahmen der Teilung der Miteigentümergemeinschaft mit den ihnen zugewiesenen Flurstücken aber jeweils lediglich etwa die Hälfte des Betriebsvermögens. Damit hatten weder [X.] jun. noch [X.] alle oder zumindest die wesentlichen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens der Miteigentümergemeinschaft übernommen. Es kann im Streitfall folglich nicht davon ausgegangen werden, dass --wie es für die Anwendung der Grundsätze der Betriebsverpachtung erforderlich ist-- im Zeitpunkt des Beginns einer gegebenenfalls erfolgten Verpachtung des Grundbesitzes durch [X.] jun. oder durch [X.] der (vormalige) Betrieb der Miteigentümergemeinschaft in seinem Wesen unverändert (fort-)bestand und als solcher von [X.] jun. oder von [X.] als Verpächter einem Pächter zur Nutzung überlassen wurde (s. hierzu auch [X.]-Urteile in [X.]E 127, 21, [X.] 1979, 300, und in [X.]E 203, 143, [X.] 2004, 10).

cc) Ein anderes Ergebnis ergibt sich --entgegen der Ansicht des [X.]-- auch nicht unter dem Gesichtspunkt, dass der Verpächter die Zusammensetzung des Betriebsvermögens seines fortgeführten Betriebs --wie ein aktiv wirtschaftender Land- und [X.] ändern kann (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.]-Urteile vom 21. September 2000 IV R 29/99, [X.] 2001, 433, und vom 19. Juli 2011 IV R 10/09, [X.]E 234, 212, [X.] 2012, 93, Rz 30). Denn für die Begründung des Verpächterwahlrechts kommt es unbeschadet der Befugnis des Verpächters, die Zusammensetzung seines Betriebsvermögens zu ändern, darauf an, ob im Zeitpunkt des Beginns der Verpachtung der Betrieb in seinem Wesen unverändert besteht und als solcher vom Verpächter dem Pächter zur Nutzung überlassen wird ([X.]-Urteil in [X.]E 127, 21, [X.] 1979, 300, m.w.N.; zu § 6 Abs. 3 EStG ebenso [X.]-Urteil in [X.] 2016, 1702). Dies ist im Streitfall nicht gegeben. Bei Auflösung der Miteigentümergemeinschaft und Beginn einer (etwaigen) Verpachtung des Grundbesitzes durch [X.] jun. und [X.] gehörten zum Betrieb der Miteigentümergemeinschaft als wesentliche Betriebsgrundlagen sowohl die [X.] jun. als auch die [X.] zugeteilten Flurstücke. [X.] jun. und [X.] haben aber allenfalls ihre Flurstücke bei Auflösung der Miteigentümergemeinschaft verpachtet und damit nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen.

Insoweit unterscheidet sich der Streitfall auch von dem Sachverhalt, der dem [X.]-Urteil in [X.] 2001, 433 zugrunde lag. Denn dort hatten die Landwirtsehegatten ihren Betrieb bereits vor Beginn der Verpachtung wesentlich verkleinert und anschließend nur diesen verkleinerten Betrieb verpachtet. In einer solchen Situation besteht auch nach Auffassung des erkennenden [X.]s kein Anlass, das Verpächterwahlrecht nicht zu gewähren, wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen des (verkleinerten) Betriebs verpachtet werden.

b) Die Flurstücke 11/116, 88/1, 100/18, verbunden mit 1/8 Miteigentumsanteil an dem Flurstück 100/23 sowie der nördliche Teil der zu einem Grundstück verschmolzenen Flurstücke 22/3, 22/4 und 22/5 gehörte nach Aufteilung des Betriebsvermögens der Miteigentümergemeinschaft auch nicht nach den Grundsätzen der Realteilung zum Betriebsvermögen von [X.]. Gleiches gilt bezüglich der Flurstücke 11/9, 33/4, 77/8 sowie des südlichen Teils der zu einem Grundstück verschmolzenen Flurstücke 22/3, 22/4 und 22/5 für [X.] jun.

aa) Der Begriff der Realteilung wurde in das EStG zwar erstmals in § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des Art. 1 Nr. 26 Buchst. b des [X.] 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 ([X.], 402, BStBl I 1999, 304) mit Wirkung vom 1. Januar 1999 aufgenommen. [X.] war die Realteilung aber auch schon zuvor und insbesondere auch bei Auflösung der Erbengemeinschaft anerkannt. Der [X.] definierte Realteilung ertragsteuerlich als die Aufgabe einer Mitunternehmerschaft durch Aufteilung des Gesellschaftsvermögens unter den Mitunternehmern, bei der zumindest einer der bisherigen Mitunternehmer ihm bei der Aufteilung zugewiesene Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen überführte (s. [X.]-Urteile vom 17. September 2015 III R 49/13, [X.]E 252, 17, [X.] 2017, 37, Rz 31, m.w.N.; vom 16. März 2017 IV R 31/14, [X.]E 257, 292, Rz 42).

Lagen diese Voraussetzungen vor, gewährte der [X.] den Mitunternehmern ein Wahlrecht. Alternativ zur Versteuerung des Aufgabegewinns und zum [X.] konnten sie die Buchwerte dieser Wirtschaftsgüter in ihren Bilanzen fortführen ([X.]-Urteile vom 10. Februar 1972 IV 317/65, [X.]E 104, 543, [X.] 1972, 419, und vom 19. Januar 1982 VIII R 21/77, [X.]E 135, 282, [X.] 1982, 456). Dieses Wahlrecht wurde analog aus dem in § 24 des Umwandlungssteuergesetzes 1977 ([X.]) zum Ausdruck kommenden Rechtsgedanken hergeleitet, dass bei einer Mitunternehmerschaft das bloße Verbringen eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft sowohl erfolgswirksam als auch erfolgsneutral gestaltet werden konnte. Die Realteilung einer Personengesellschaft wurde ihrem Wesen nach als der umgekehrte Fall einer Einbringung nach § 24 [X.] angesehen ([X.]-Urteil vom 10. Dezember 1991 VIII R 69/86, [X.]E 166, 476, [X.] 1992, 385).

bb) Im Streitfall wurden die vorgenannten Flurstücke aber nicht in ein Betriebsvermögen von [X.] jun. oder [X.] übertragen. [X.] jun. und [X.] legten sie weder in einen neu eröffneten noch in einen bestehenden Betrieb ein.

(1) Einlagen sind gemäß § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG alle Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des [X.] zugeführt hat. Von einer solchen Einlage wäre auszugehen, wenn [X.] jun. oder [X.] die Flurstücke nach Übertragung von der Miteigentümergemeinschaft selbst bewirtschaftet hätten (s. [X.]-Urteil in [X.] 2016, 1702) oder sie zumindest die Absicht gehabt hätten, die gegebenenfalls verpachteten Flurstücke so bald wie möglich selbst zu bewirtschaften (s. [X.]-Urteile vom 12. September 1991 IV R 14/89, [X.]E 165, 518, [X.] 1992, 134, und vom 17. Juni 1993 IV R 110/91, [X.]E 171, 481, [X.] 1993, 752).

Solches hat das [X.] im Streitfall allerdings nicht festgestellt. Das [X.] hat auch nicht behauptet, [X.] jun. oder [X.] hätten die Flurstücke jemals selbst bewirtschaftet oder eine solche Absicht gehabt. [X.] jun. und [X.] unterhielten auch keine eigenen Verpachtungsbetriebe, denen sie die Flurstücke hätten widmen können.

Soweit das [X.] erstmals im Revisionsverfahren geltend macht, auf den Flurstücken hätten Waldflächen gestanden, die das [X.] zu Unrecht nicht in seine Betrachtung einbezogen habe, handelt es sich um neues tatsächliches Vorbringen, das der [X.] nicht berücksichtigen kann. Zudem hat auch das [X.] im Verwaltungsverfahren nicht festgestellt, dass auf den [X.] jun. und [X.] zugeteilten Flurstücken Wald vorhanden war.

(2) Die bloße Verpachtung landwirtschaftlicher Flächen führt indessen nicht zu land- und forstwirtschaftlichem Betriebsvermögen des Verpächters. Dieser erzielt vielmehr Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, nicht aber aus Land- und Forstwirtschaft ([X.]-Urteile in [X.]E 157, 365, [X.] 1989, 863, und vom 29. März 2017 VI R 82/14, [X.] 2017, 1313, m.w.N.).

cc) Aus den vom [X.] herangezogenen [X.]-Entscheidungen ergibt sich nichts Gegenteiliges.

(1) Dem [X.]-Urteil vom 23. März 1995 IV R 93/93 ([X.]E 177, 404, [X.] 1995, 700) lag kein mit dem Streitfall vergleichbarer Sachverhalt zugrunde.

Der Kläger jenes Verfahrens hatte das Inventar, um dessen Entnahmegewinn die Beteiligten stritten, aus dem Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft nach Auflösung der Gesellschaft ebenso wie die der [X.] gestellten eigenen landwirtschaftlichen Flächen in das Betriebsvermögen des von ihm selbst bewirtschafteten ([X.] überführt. Daran fehlt es im Streitfall. Denn [X.] jun. und [X.] unterhielten keinen (auch keinen ruhenden) land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, in den sie die ihnen übertragenen Flurstücke hätten überführen können, und eröffneten mit der bloßen Verpachtung der Flurstücke einen solchen Betrieb auch nicht. Vielmehr erzielten sie insoweit allenfalls Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Die landwirtschaftlichen Flächen, die nach dem [X.]-Urteil in [X.]E 177, 404, [X.] 1995, 700 der Vater des dortigen [X.] nach dem Tod seines [X.] zunächst als Alleininhaber des Verpachtungsbetriebs gehalten hatte, wurden bei Begründung der Mitunternehmerschaft mit dem Kläger jenes Verfahrens Sonderbetriebsvermögen des [X.]. Das Sonderbetriebsvermögen erhielt der Vater bei Aufgabe der Mitunternehmerschaft im Zuge der Realteilung zurück. Er übernahm es zu Buchwerten wieder in das Betriebsvermögen seines Verpachtungsbetriebs. Dies führte ebenfalls nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven. Denn der Vater behielt als (vormaliger) Mitunternehmer bei Aufgabe des Betriebs der Gesellschaft lediglich die in seinem Sonderbetriebsvermögen gehaltenen landwirtschaftlichen Flächen als die wesentlichen Betriebsgrundlagen und verpachtete diese ohne Veränderung ihrer Wesens- und Nutzungsart (an einen früheren Mitgesellschafter). Ein solcher Sachverhalt ist vorliegend ebenfalls nicht gegeben.

(2) Der Streitfall ist auch nicht mit dem Sachverhalt vergleichbar, der dem [X.]-Urteil vom 7. Dezember 1995 IV R 109/94 ([X.] 1996, 663) zugrunde lag.

Bei [X.] A", um dessen Buchwertfortführung die Beteiligten jenes Verfahrens stritten, handelte es sich um einen landwirtschaftlichen Betrieb des dortigen [X.], den dieser 1961 im Wege der Erbfolge erworben hatte und der mit einem Nießbrauch zugunsten seiner Mutter belastet war. Die Mitunternehmerschaft, der der Kläger [X.] als Sonderbetriebsvermögen überlassen hatte, wurde 1963 aufgelöst. Anschließend bewirtschaftete die Mutter des [X.] den Betrieb bis 1966 im Rahmen einer neu gegründeten Mitunternehmerschaft ohne Beteiligung des [X.] und später allein, bis der Kläger 1984 die Eigenbewirtschaftung übernahm. Der [X.] lehnte bei Auflösung der [X.] eine Betriebsaufgabe des [X.] ab. [X.] war weiterhin Betriebsvermögen des ruhenden landwirtschaftlichen Eigentümerbetriebs des [X.]. Denn er hatte es bis 1966 an den wirtschaftenden Betrieb der zweiten Mitunternehmerschaft und später an den Betrieb seiner nießbrauchsberechtigten Mutter überlassen.

[X.] jun. und [X.] erhielten bei Auflösung der Miteigentümergemeinschaft aber keinen (ruhenden) landwirtschaftlichen Betrieb (zurück), den sie [X.] im Rahmen einer Betriebsverpachtung hätten überlassen können. Sie erhielten bei Auflösung der Miteigentümergemeinschaft vielmehr lediglich (verpachtete) Grundstücke.

(3) Nach dem [X.] vom 6. Juli 2006 IV B 95/05 ([X.] 2006, 2246) steht es einer Buchwertfortführung nicht entgegen, wenn ein von einer Erbengemeinschaft unterhaltener Verpachtungsbetrieb ohne Erklärung der Betriebsaufgabe von einer Bruchteilsgemeinschaft fortgeführt wird. Der [X.] ist in jener Entscheidung ferner davon ausgegangen, dass der Betrieb einer Mitunternehmerschaft im Zuge der Auseinandersetzung aufgegeben wird und eine Buchwertfortführung nach [X.] auch bei Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern zulässig ist. Dies entspricht der ständigen Rechtsprechung des [X.] und der Auffassung des erkennenden [X.]s. Im Streitfall lagen nach den vorstehenden Ausführungen in Bezug auf [X.] jun. und [X.] die Voraussetzungen für eine Buchwertfortführung nach [X.] indessen nicht vor.

(4) Dem [X.] vom 27. Juni 2007 IV B 113/06 ([X.] 2007, 2257) lag ein Sachverhalt zugrunde, bei dem der Eigentumsbetrieb des Ehemanns der dortigen Klägerin, der früher von einer GbR als Sonderbetriebsvermögen bewirtschaftet worden war, nach Aufgabe dieser Bewirtschaftung unter Einschluss aller wesentlichen Betriebsgrundlagen verpachtet wurde. Der [X.] sah es als nicht klärungsbedürftig an, dass in einer solchen Konstellation bei Auflösung der GbR keine Zwangsbetriebsaufgabe des als Sonderbetriebsvermögen bewirtschafteten Eigentumsbetriebs vorliegt. Dies entspricht auch der Ansicht des erkennenden [X.]s und steht mit dem vorliegenden Urteil offensichtlich nicht in Widerspruch.

5. Die vorliegende Entscheidung des [X.]s widerspricht schließlich auch nicht dem Wortlaut der BMF-Schreiben zur Realteilung eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft (BMF-Schreiben vom 28. Februar 2006, [X.], 228, und vom 20. Dezember 2016, [X.], 36, jeweils IV.2. Satz 2). Wird ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb im Wege der Realteilung mit Einzelwirtschaftsgütern geteilt, kann hiernach das Verpächterwahlrecht nach der Realteilung erstmalig begründet oder fortgeführt werden, wenn die erhaltenen Wirtschaftsgüter bei dem [X.] nach der Realteilung einen selbständigen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb bilden. Diese Auffassung trifft im Grundsatz zu. Im Streitfall stellten die [X.] jun. und [X.] übertragenen Flurstücke allerdings keine land- und forstwirtschaftlichen Betriebe dar.

6. Nach alledem kommt eine Mitunternehmerschaft zwischen den Klägerinnen zu 1. und 2. sowie der Klägerin zu 3. nicht in Betracht. Das [X.] hat die angefochtenen Feststellungsbescheide folglich zu Recht aufgehoben.

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.