Bundesfinanzhof, Urteil vom 21.12.2016, Az. IV R 45/13

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind die Kinder und Rechtsnachfolger der 1914 geborenen und am ... [X.]ai 2010 verstorbenen [X.].

Der im Jahr 1965 verstorbene [X.]hemann der [X.] ([X.]) bewirtschaftete bis zu seinem Tod einen Weinbaubetrieb im Haupterwerb. [X.] besaß [X.], die sie [X.] zur Bewirtschaftung überlassen hatte. Die von [X.] als Rechtsnachfolgerin ererbten Flächen verpachtete [X.] unmittelbar nach dem Ableben des [X.]. [X.]it Urkunden vom 27. Februar 1969, 28. [X.]ärz 1972 und 14. [X.]ärz 1973 übertrug sie die Hofstelle, [X.]inrichtungen und den überwiegenden Teil der Grundstücke unentgeltlich auf ihren [X.] (den Kläger zu 1.) und die restlichen Flächen auf ihre beiden Töchter (die Klägerinnen zu 2. und 3.). Nach Angaben der Kläger verblieben 48,5 [X.], 39,44 [X.] und 16,58 [X.] (insgesamt 104,52 [X.]), die bereits zu Lebzeiten des [X.] [X.]igentum der [X.] gewesen waren, weiterhin in deren [X.]igentum.

[X.]it Schreiben vom 19. Juni 2006 erklärte [X.] gegenüber dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) die Betriebsaufgabe zum 30. April 2006. [X.]it Schreiben vom 5. September 2006, dem eine [X.] zum 30. April 2006 beigefügt war, ermittelte sie zunächst einen Aufgabegewinn in Höhe von ... €. Dabei berücksichtigte sie die Verkehrs- und Buchwerte von [X.]n in [X.], von Waldflächen in [X.] sowie eines Bauplatzes (Flurstück .../3; 585 qm) in [X.]. Für den Bauplatz legte sie einen Verkehrswert in Höhe von ... € und einen Buchwert in Höhe von 2.991,06 € zugrunde. In der Anlage L ihrer am 26. Februar 2008 beim [X.] eingereichten [X.]inkommensteuererklärung 2006 erklärte [X.] einen begünstigten Aufgabegewinn vor Abzug des Freibetrags bei Aufgabe eines ganzen Betriebs in Höhe von ... €, ohne die Abweichung von dem zuvor erklärten Wert zu erläutern.

Der landwirtschaftliche Sachverständige des [X.] behandelte auch das von [X.] als Weinberg bezeichnete Flurstück .../2 in [X.] (1 073 qm; Buchwert 5.486,16 €) als Bauplatz mit einem Verkehrswert von ... €. Für den Bauplatz Flurstück .../3 übernahm er die Werte aus der Aufgabeerklärung. Unter [X.]inbeziehung der weiteren Grundstücke ergab sich ein Aufgabegewinn von ... €, der um nachgewiesene Steuerberatungskosten in Höhe von 499 € auf ... € gemindert wurde.

[X.]it [X.]inkommensteuerbescheid 2006 vom 27. Oktober 2008 setzte das [X.] die [X.]inkommensteuer der [X.] unter Berücksichtigung eines Aufgabegewinns aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von ... € auf ... € fest.

[X.]it ihrem [X.]inspruch beantragte [X.] zunächst den Ansatz ihrer [X.]inkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nach [X.]aßgabe einer geänderten [X.] zum 30. April 2006 und unter Berücksichtigung höherer Steuerberatungskosten. Anschließend ergänzte [X.] ihren [X.]inspruch jedoch dahin, dass es sich bei den in der Aufgabeerklärung berücksichtigten Grundstücken zum 30. April 2006 nicht mehr um Betriebsvermögen gehandelt habe. Nach dem Tod des [X.] im Jahr 1965 habe der Kläger zu 1. den väterlichen Betrieb übernommen und ihre Grundstücke gepachtet. Sie --[X.]-- habe ab 1965 nur noch [X.]inkünfte aus der Verpachtung erzielt, die nicht nach Bilanzierungsgrundsätzen ermittelt worden seien. Im Fall des Beginns der parzellenweisen Verpachtung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs vor der Veröffentlichung des Urteils des [X.] ([X.]) vom 15. Oktober 1987 IV R 66/86 ([X.][X.] 152, 62, [X.] 1988, 260) werde dieser nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht infolge der genannten [X.]-[X.]ntscheidung wieder zu einem bestehenden Betrieb, wenn nach bisheriger Verwaltungsauffassung infolge der parzellenweisen Verpachtung von einer Betriebsaufgabe auszugehen sei. Habe die Verwaltung bislang wegen einer fehlenden Fortführungserklärung eine Betriebsaufgabe angenommen, so sei objektiv vorhandenes Betriebsvermögen gleichwohl weiter als Privatvermögen zu behandeln.

Der [X.]inspruch der [X.] hatte keinen [X.]rfolg. In seiner [X.]inspruchsentscheidung vom 15. April 2010 führte das [X.] u.a. aus, die streitbefangenen Grundstücke hätten zum ruhenden land- und forstwirtschaftlichen Betrieb der [X.] gehört. [X.]in Land- und Forstwirt, der seinen bisher selbst bewirtschafteten Betrieb verpachte, habe die Wahl zwischen einer Betriebsaufgabe und der Fortführung als ruhender Betrieb, wobei dies auch bei Verpachtung nur der wesentlichen Betriebsgrundlagen gelte. Gebe der Steuerpflichtige anlässlich der Verpachtung keine Aufgabeerklärung ab, so führe er den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb fort. Auch die Verpachtung seitens der [X.] an den Kläger zu 1. habe --wie auch eine bei diesem durchgeführte Außenprüfung für die Jahre 1974 bis 1976 festgestellt [X.] nicht zu einer Zwangsaufgabe des Betriebs der [X.] geführt. Das [X.]-Urteil in [X.][X.] 152, 62, [X.] 1988, 260 greife nicht, da die land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke der [X.] nicht an verschiedene Pächter (parzellenweise Verpachtung), sondern nur an den Kläger zu 1. verpachtet worden seien.

Das [X.] ([X.]) änderte mit Urteil vom 28. September 2011  2 K 1636/10 --sinngemäß-- den während des Klageverfahrens ergangenen geänderten [X.]inkommensteuerbescheid 2006 vom 23. September 2011 dahingehend ab, dass bei den [X.]inkünften aus Land- und Forstwirtschaft der Ansatz eines Veräußerungsgewinns in Höhe von ... € unterbleibt. Zur Begründung führte das [X.] u.a. aus, das [X.] habe weder den Nachweis führen können, dass es sich bei den streitbefangenen Grundstücken der [X.] während deren [X.]he um Betriebsvermögen eines Weinbaubetriebs gehandelt habe, noch dass diese Flächen nach dem Ableben des [X.] im Jahr 1965 von [X.] landwirtschaftlich genutzt worden seien.

[X.]it seiner Revision rügt das [X.], dass die [X.]-[X.]ntscheidung auf Rechtssätzen aufbaue, die der Rechtsprechung des [X.] objektiv willkürlich und greifbar gesetzeswidrig widersprächen. Die Würdigung des [X.] verstoße gegen die Denkgesetze und sei nach den bislang getroffenen Tatsachenfeststellungen, die zum Teil dem [X.] und dem Inhalt der Akten widersprächen, unter keinem denkbaren rechtlichen Gesichtspunkt vertretbar.

Streitig sei, ob zum erklärten [X.]punkt der Betriebsaufgabe (30. April 2006) im [X.]igentum der [X.] befindliche Weinberg- und Waldflächen in einer Größe von 104,52 [X.] von [X.] in der Vergangenheit zu irgendeinem [X.]punkt im Rahmen eines [X.]inzelunternehmens oder einer [X.]hegatten-[X.]itunternehmerschaft zu land- und forstwirtschaftlichen Zwecken genutzt worden und bis zum genannten [X.]punkt noch als Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs anzusehen seien.

Im [X.]inzelnen trägt das [X.] u.a. vor:

In der [X.] ihrer [X.]he bis zum Tod des [X.] im [X.]ärz 1965 habe die [X.] selbst ohne Vorliegen einer [X.]hegatten-[X.]itunternehmerschaft einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb geführt. Nachdem kein Nutzungsüberlassungsvertrag zwischen [X.] und [X.] festgestellt worden sei, seien die [X.]rträge aus der Bewirtschaftung der streitbefangenen land- und forstwirtschaftlichen Nutzflächen der [X.] als Grundstückseigentümerin zuzurechnen (z.B. [X.]-Urteil vom 16. Dezember 2009 IV R 7/07, [X.][X.] 228, 59, [X.] 2010, 431). Dies gelte auch, wenn der [X.]hegatte, der nicht [X.]igentümer der der Urproduktion dienenden Flächen sei, diese tatsächlich bewirtschafte und allein nach außen als Landwirt auftrete (z.B. [X.]-Urteil vom 25. September 2008 IV R 16/07, [X.][X.] 224, 490, [X.] 2009, 989), und wenn der [X.]igentümerehegatte keine Wirtschaftsgebäude oder Betriebsmittel habe und nur der andere [X.]hegatte als Bewirtschafter nach außen auftrete.

Das [X.] habe jedoch schon aufgrund der in den Akten vorhandenen Verträge Anlass gehabt, zu prüfen, ob auf der Grundlage einer Gütergemeinschaft bzw. [X.]rrungenschaftsgemeinschaft zwischen den [X.]hegatten von einer [X.]itunternehmerschaft zwischen beiden auszugehen sei. Nach Aktenlage hätte es ohne weiteres eine [X.]hegatten-Innengesellschaft bejahen können. Außerdem habe das [X.] unter Verstoß gegen das [X.]-Urteil in [X.][X.] 224, 490, [X.] 2009, 989 den für die Annahme einer [X.]itunternehmerschaft ausreichenden Vermögensbeitrag eines Landwirtsehegatten mit 20 % statt mit 10 % angesetzt. Nach Aktenlage hätte das [X.] zu einem Beitrag der [X.] in Höhe von 17 % (Verhältnis von zurückbehaltener Fläche von 104,52 [X.] zu einer Gesamtfläche von 611,16 [X.]) kommen können. Aber auch der vom [X.] angenommene Beitrag von 13 % stehe nach der Rechtsprechung des [X.] einer [X.]itunternehmerschaft zwischen den Landwirtsehegatten nicht entgegen. Im Übrigen habe das [X.] ungeprüft nur auf das der [X.] nach Teilung des [X.]rbes verbliebene [X.]igentum abgestellt. [X.] sei jedoch auf die während der [X.]he vorhandenen land- und forstwirtschaftlichen Nutzflächen abzustellen. Anhand der ihm vorliegenden notariellen Verträge hätte das [X.] feststellen können, dass die [X.] Alleineigentümerin von 1,5 ha und zusammen mit [X.] [X.]iteigentümerin von rd. 2,4 ha Nutzflächen gewesen sei. Schließlich sei das [X.] fehlerhaft davon ausgegangen, dass die Waldflächen eines [X.]hegatten bei der Beurteilung einer [X.]hegatten-Innengesellschaft nicht zu beachten seien, wenn der andere [X.]hegatte nicht über gleichartige Nutzflächen verfüge. Das [X.] habe dabei nicht beachtet, dass die Anforderungen an sog. Bauernwälder, die keine eigenständige [X.]xistenzgrundlage bildeten, als unselbständiger Teil des landwirtschaftlichen Betriebs nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung äußerst gering seien. Bildeten [X.] hingegen einen selbständig lebensfähigen Forstbetrieb, so sei von einem Teilbetrieb auszugehen. Das [X.] habe auch nicht festgestellt, dass die [X.] so weit von den [X.] entfernt gelegen hätten, dass sie nicht zusammen einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb der [X.] hätten zugerechnet werden können.

In der [X.] von [X.]ärz 1965 bis zum 27. Februar 1969 (Datum der notariellen Verträge --[X.]rbvertrag und [X.] zwischen [X.] und ihren drei Kindern) seien die schon immer im [X.]igentum der [X.] befindlichen Grundstücke nach den Feststellungen des [X.] nicht an einen der oder an alle Kläger verpachtet worden, sondern ausschließlich die land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke, die zum Betrieb des [X.] gehört hätten. Hinsichtlich der streitbefangenen Grundstücke habe das [X.] wegen der fehlenden Verpachtung bis Februar 1969 zu einer aktiven land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit der [X.] kommen müssen.

Auch in der [X.] vom 27. Februar 1969 bis 1972 habe [X.] eine aktive land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit ausgeführt, weil der Kläger zu 1. die bei [X.] verbliebenen Weinbergflächen (56,02 [X.]) für diese bewirtschaftet habe. Wenn das [X.] in den [X.]ntscheidungsgründen seines Urteils ausgeführt habe, dass die Beteiligten übereinstimmend davon ausgingen, die Weinbergflächen seien von [X.] dem Kläger zu 1. "zu dessen Bewirtschaftung" überlassen worden, stehe dies im Widerspruch zu dem im [X.]-Urteil wiedergegebenen Vortrag des [X.], dass sich der Kläger zu 1. im genannten [X.]rbvertrag zur Bewirtschaftung "für" die [X.] auf deren Lebenszeit verpflichtet habe. Die Auffassung des [X.] stütze sich auf die Vereinbarung im [X.]rbvertrag, wonach sich der Kläger zu 1. verpflichtet habe, die Weinberge im [X.]igentum der [X.] --gemeint einschließlich der später als Bauland behandelten Grundstücke (insgesamt 56,02 [X.])--, die in der Teilungsanordnung nicht aufgeführt seien, für die [X.] auf deren Lebenszeit unentgeltlich zu bewirtschaften. Nach Angaben der [X.] habe der Kläger zu 1. dieser Verpflichtung entsprochen, ohne dass das [X.] entgegenstehende Feststellungen getroffen habe. Soweit die [X.] zum [X.]punkt des Abschlusses der Verträge vom 27. Februar 1969 [X.]igentümerin zahlreicher hier nicht streitbefangener Grundstücke gewesen sei, stehe dies der Annahme eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs bezüglich der streitbefangenen Flächen (104,52 [X.]) nicht entgegen. Denn eigenbetrieblich genutzte land- und forstwirtschaftliche Nutzflächen, die nach der Übertragung, Veräußerung oder [X.]ntnahme von land- und forstwirtschaftlichen Nutzflächen verblieben, bildeten nach der Rechtsprechung des [X.] (Urteil vom 9. November 2000 IV R 60/99, [X.][X.] 193, 433, [X.] 2001, 101) einen vollständigen Betrieb. Dies gelte unabhängig davon, ob die Übertragung alle wesentlichen Betriebsgrundlagen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs umfasse ([X.]-Urteil vom 24. Februar 2005 IV R 28/00, [X.]/NV 2005, 1062) oder die Übertragung erst nach und nach stattfinde ([X.]-Beschluss vom 30. Dezember 2004 IV B 57/04, [X.]/NV 2005, 1042), und zwar selbst dann, wenn die zurückbehaltenen land- und forstwirtschaftlichen Flächen keine eigenständige [X.]xistenzgrundlage mehr bildeten ([X.]-Beschluss in [X.]/NV 2005, 1042). Die der [X.] verbliebenen weinbaulich genutzten Flächen seien auch ausreichend groß für die Annahme eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, weil sie mehr als 30 [X.] betragen hätten ([X.]-Urteil vom 5. [X.]ai 2011 IV R 48/08, [X.][X.] 234, 11, [X.] 2011, 792) und dabei ertragreicher als Ackerbaugrundstücke seien.

Zu Unrecht habe das [X.] auch die streitbefangenen Waldflächen (48,5 [X.]) nicht als Betriebsvermögen der [X.] angesehen. Zur forstwirtschaftlichen Nutzung zähle grundsätzlich jede mit Nutzhölzern bestandene Fläche, selbst wenn deren Bestandspflege über längere [X.]räume --ggf. [X.] vernachlässigt werde ([X.]-Urteil vom 18. [X.]ärz 1976 IV R 52/72, [X.][X.] 118, 441, [X.] 1976, 482) oder sogar vollständig fehle und der Land- und Forstwirt selbst kein Interesse an der Holzernte habe, sondern lediglich den Wertzuwachs aus dem aufstehenden Holz durch Verkauf der Waldfläche realisieren könne ([X.]–Urteil vom 14. Juli 1988 IV R 88/86, [X.]/NV 1989, 771). Allein eine durch natürliche [X.]insamung entstandene forstwirtschaftlich nutzbare Fläche könne genügen ([X.]-Urteile vom 13. April 1989 IV R 30/87, [X.][X.] 157, 98, [X.] 1989, 718, und vom 18. [X.]ai 2000 IV R 27/98, [X.][X.] 192, 287, [X.] 2000, 524). Bereits die Hinnahme des natürlichen Holzzuwachses auf einer ausreichend großen Fläche begründe einen Forstbetrieb ([X.]-Urteil in [X.][X.] 118, 441, [X.] 1976, 482). Hiernach habe die [X.] ihre Waldfläche nach der Holzernte in 1950 durch Bewirtschaftungsmaßnahmen in Form einer Aufforstung und fachgerechten Bewirtschaftung mittels eines Beförsterungsvertrags aktiv forstwirtschaftlich genutzt. [X.]s könne dahinstehen, ob die Waldfläche bei isolierter Betrachtung hinreichend groß sei, um einen Forstbetrieb zu begründen; zumindest als Bauernwaldung sei sie unselbständiger Teil des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs der [X.].

Soweit in dem Auszug eines Außenprüfungsberichts vom ... [X.]ai 1978 betreffend das Weingut des [X.] zu 1., der dem [X.] vorgelegen habe, u.a. ausgeführt werde, dass [X.] 1969 ihren Betrieb an den Kläger zu 1. verpachtet habe, werde dort davon ausgegangen, dass während der Verpachtung der Betrieb der [X.] nicht aufgegeben worden sei. Das gründe darauf, dass auch [X.] und der Kläger zu 1. für jene [X.] von einer Fortführung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs der [X.] ausgegangen seien. Das [X.] habe nicht begründet, weshalb jener Außenprüfungsbericht für die [X.] bis 1972 keinen Nachweis für eine aktive land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit der [X.] liefere.

Das [X.] hätte danach für die [X.] bis 1972 eine Bewirtschaftung der bei [X.] verbliebenen Weinbergflächen (56,02 [X.]) durch den Kläger zu 1. annehmen und deshalb eine aktive land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit der [X.] bejahen müssen. Gleichfalls hätte die Waldfläche als Betriebsvermögen angesehen werden müssen.

Soweit das [X.] ausgeführt habe, dass [X.] die von [X.] geerbten Flächen an ihre Kinder verpachtet und dann u.a. mit Vertrag vom 27. Februar 1969 unentgeltlich überwiegend an den Kläger zu 1. und im Übrigen an ihre Töchter übertragen habe, und hieraus eine Zerschlagung des ererbten Betriebsvermögens gefolgert habe, habe das [X.] nicht festgestellt, durch welche Handlungen und Geschehensabläufe der Betrieb des [X.] zerschlagen oder aufgegeben worden sei. [X.]s stelle sich die Frage, ob ein oder zwei land- und forstwirtschaftliche Betriebe vorgelegen hätten. Soweit die Kläger nachträglich eine parzellenweise Verpachtung des Betriebs des [X.] behauptet hätten, sei diese nicht festgestellt und sie könne auch keine Aufgabe des Betriebs des [X.] bewirken ([X.]-Urteil vom 8. [X.]ärz 2007 IV R 57/04, [X.]/NV 2007, 1640). [X.]it der Teilungsanordnung im [X.]rbvertrag vom 27. Februar 1969 werde keine Betriebsaufgabe begründet, denn diese sei lediglich eine Regelung für den [X.]rbfall. [X.]it dem [X.]rbfall gehe ein aktiver oder verpachteter land- und forstwirtschaftlicher Betrieb im Ganzen auf den Rechtsnachfolger über (z.B. [X.]-Urteil in [X.]/NV 2007, 1640). Der Aufgabe oder Zerschlagung des Betriebs der [X.] stehe deren aktive Tätigkeit ab Februar 1969 entgegen. Sofern der Betrieb des [X.] isoliert zu betrachten sei, habe eine Betriebszerschlagung oder -aufgabe dieses Betriebs ohnehin keine Bedeutung für den Betrieb der [X.]. [X.]ntscheidend sei aber, dass das [X.] keine Feststellungen zu einer Zerschlagung oder Aufgabe des Betriebs der [X.] mit den streitbefangenen Grundstücken bis zu der von [X.] erklärten Betriebsaufgabe zum 30. April 2006 getroffen habe.

Für die [X.] von 1972 bis zum 30. April 2006 stünden die Ausführungen des [X.], dass [X.] die streitbefangenen Weinbergflächen dem Kläger zu 1. "zu dessen Bewirtschaftung" überlassen habe, wiederum im Widerspruch zum Vortrag der Beteiligten. Unstreitig sei, dass [X.] ab 1972 von den ihr verbliebenen Flächen Weinberge in einer Größe von 39,44 [X.] an den Kläger zu 1. entgeltlich verpachtet habe, nach Angaben der Kläger zur Aufbesserung ihrer Witwenrente. Die restlichen Weinbergflächen (16,58 [X.]) sowie die Waldfläche (49,5 [X.]) seien von [X.] hingegen weiter aktiv land- und forstwirtschaftlich genutzt worden, denn das [X.] habe nicht festgestellt, dass diese Flächen verpachtet oder einem Dritten zur Nutzung überlassen worden seien. Dabei seien schon die weinbaulich genutzten Flächen (16,58 [X.]) ausreichend groß für die Annahme eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, weil diese wesentlich ertragreicher als eine nach dem [X.]-Urteil in [X.][X.] 234, 11, [X.] 2011, 792 für die Annahme eines solchen Betriebs genügende Acker- oder Grünlandfläche von 30 [X.] seien. Zudem sei auch für die [X.] ab 1972 die Waldfläche als eigenbetriebliche forstwirtschaftliche Nutzung der [X.] zu berücksichtigen. Das [X.] habe diese eigenbetriebliche Nutzung hingegen nicht berücksichtigt und ohne Begründung unterstellt, dass die für das Streitjahr (2006) als Bauland bewerteten Grundstücke nicht mehr weinbaulich genutzt worden seien.

Das [X.] beantragt,
das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.

Sie tragen u.a. vor, die von [X.] in die [X.]he eingebrachten [X.] habe [X.] dem [X.] unentgeltlich zur [X.]itbewirtschaftung überlassen. Die Waldfläche (48,5 [X.]) habe keine Rolle gespielt. Die [X.] seien nie Betriebsvermögen geworden. Nach dem Tod des [X.] habe der Kläger zu 1. den Betrieb des [X.] weitergeführt und die Weinberge der [X.] mitbewirtschaftet. Durch die [X.] sei der Betrieb des [X.] zerschlagen worden, ein Betrieb der [X.] habe nie existiert. Die Zurückbehaltung von Flächen sei erfolgt, weil [X.] in Gestalt von Baugelände einen "Notgroschen" hätte haben wollen und Pietätsgründe für den Behalt eines Grundstücks gesprochen hätten, auf dem ein [X.] der [X.] im Jahr 1948 ums Leben gekommen sei. [X.]ine Betriebsaufgabeerklärung hätte mangels Betriebs nicht abgegeben werden dürfen.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet.

II. Die Revision des [X.] ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und [X.]ntscheidung an das [X.] zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die bisherigen Feststellungen des [X.] stehen teilweise im Widerspruch zu dem Vorbringen der Beteiligten, verstoßen gegen Denkgesetze und tragen jedenfalls nicht dessen Würdigung, dass im Streitjahr (2006) kein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb der [X.] mehr existiert habe und deshalb die streitbefangenen Flächen zum [X.]punkt der von [X.] erklärten Betriebsaufgabe (30. April 2006) kein Betriebsvermögen mehr dargestellt hätten. Zudem legt die angegriffene [X.]ntscheidung Rechtssätze zugrunde, die mit der Rechtsprechung des [X.] nicht in [X.]inklang stehen. Das [X.] erhält mit der Zurückverweisung Gelegenheit, die fehlenden Feststellungen nachzuholen und den Sachverhalt auf der Grundlage der höchstrichterlichen Rechtsprechung neu zu beurteilen.

1. Für die [X.] der [X.]he von [X.] und [X.] bis zu dessen Tod im [X.]ärz 1965 hat das [X.] eine [X.]itunternehmerschaft geprüft, ohne die Grundsätze des [X.]-Urteils in [X.][X.] 224, 490, [X.], 989 zu beachten. Nach jener [X.]ntscheidung können [X.]hegatten in der Land- und Forstwirtschaft (auch) ohne ausdrücklichen Gesellschaftsvertrag eine [X.]itunternehmerschaft bilden, [X.]n jeder der [X.]hegatten einen erheblichen Teil der selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke zur Verfügung stellt. Dabei kommt es nicht darauf an, ob dem [X.]hegatten das [X.] an den zur Verfügung gestellten Grundstücken als Alleineigentümer, als [X.]iteigentümer oder als Pächter zusteht. Der Anteil des selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzes, den jeder [X.]hegatte zur Verfügung gestellt hat, ist nach dem [X.]-Urteil in [X.][X.] 224, 490, [X.], 989 in der Regel nicht erheblich und daher zur Begründung einer konkludenten [X.]itunternehmerschaft nicht geeignet, [X.]n er [X.]iger als 10 % der insgesamt land- und forstwirtschaftlich genutzten [X.]igentumsflächen beträgt. Demgegenüber hat das [X.] in seinem Urteil vom 28. September 2011 einen erheblichen Beitrag der [X.] unter An[X.]dung einer 20 %-Grenze verneint. Schon ungeachtet der vom [X.] vorgetragenen --vom [X.] indes nicht näher festgestellten-- Umstände, wonach eine [X.]itunternehmerschaft zwischen [X.] und [X.] auch auf zivilrechtlicher Grundlage bestanden haben könnte (in den beiden notariellen Urkunden vom 27. Februar 1969 wird die [X.] allerdings als "nicht in fortgesetzter Gütergemeinschaft lebend" gekennzeichnet), wäre bei An[X.]dung der Grundsätze des [X.]-Urteils in [X.][X.] 224, 490, [X.], 989 bereits ausgehend von einer vom [X.] berücksichtigten, auch noch im Streitjahr im [X.]igentum der [X.] stehenden Fläche von rd. 56 Ar (39,44 [X.] und 16,58 [X.]) und dem vom [X.] auf dieser Grundlage bezifferten Anteil der [X.] an den von [X.] bewirtschafteten Flächen von 13 % ein nicht unerheblicher Beitrag der [X.] zu bejahen gewesen.

[X.]s kommt hinzu, dass das [X.] keine Feststellungen zu den Flächen getroffen hat, die zu Lebzeiten des [X.] im [X.]igentum der [X.] gestanden haben und die im Rahmen des Weinguts des [X.] bzw. der Landwirtsehegatten bewirtschaftet worden sind. Zutreffend hat das [X.] darauf hingewiesen, dass sich diese Flächen nicht not[X.]dig auf die bis zum Streitjahr im [X.]igentum der [X.] verbliebenen Flächen beschränkt haben.

Weiter kommt hinzu, dass das [X.] zu Unrecht ohne weitere Prüfung im [X.]igentum der [X.] stehende Waldflächen (verblieben waren der [X.] bis zum Streitjahr 48,5 Ar) nicht in seine Betrachtung einbezogen hat. Denn insoweit hätte das [X.] --worauf das [X.] ebenfalls zutreffend hingewiesen hat-- prüfen müssen, ob es sich um eine Bauernwaldung gehandelt hat, die nicht nach einem selbständigen Betriebswerk bewirtschaftet wird, bei der nicht die einzelnen Voraussetzungen eines Forstbetriebs --vor allem die [X.] vom Objekt her in jedem Jahr erfüllt sind, sondern nur innerhalb der Gesamtumtriebszeit der vorhandenen Altersklassen des Baumbestandes (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 26. Juni 1985 IV R 149/83, [X.][X.] 144, 67, [X.] 1985, 549, und vom 15. Oktober 1987 IV R 91/85, [X.][X.] 151, 392, [X.] 1988, 257), und die weder eine nachhaltige Bestandspflege noch die Vornahme von Holzeinschlägen voraussetzt (z.B. [X.]-Urteile in [X.][X.] 118, 441, [X.] 1976, 482, und in [X.][X.] 192, 287, [X.] 2000, 524).

Nach Aktenlage spricht viel dafür, dass die Voraussetzungen für eine [X.]itunternehmerschaft der Landwirtsehegatten erfüllt waren.

2. Für die [X.] nach dem Tod des [X.] im [X.]ärz 1965 ist nicht nachvollziehbar, dass das [X.] im Tatbestand seiner angegriffenen [X.]ntscheidung davon ausgeht, die [X.] als Rechtsnachfolgerin des [X.] habe die ererbten Flächen unmittelbar nach dem Ableben des [X.] an ihre Kinder verpachtet, während es als Vortrag der [X.] ausführt, dass der Kläger zu 1. den väterlichen Betrieb übernommen habe. Soweit eine [X.]itunternehmerschaft nach den unter [X.] ausgeführten Grundsätzen anzunehmen ist, wird das [X.] deshalb zu prüfen haben, an [X.] die [X.] als Rechtsnachfolgerin des [X.] den zuvor von den Landwirtsehegatten als [X.]itunternehmer bewirtschafteten (gesamten) land- und forstwirtschaftlichen Betrieb einschließlich der in ihr [X.]igentum fallenden Grundstücke verpachtet hat. Zwar ist das [X.] --sinngemäß-- davon ausgegangen, dass nur ein Betrieb des [X.] von der [X.] verpachtet worden sei. Dies beruht aber auf der rechtsfehlerhaft begründeten und nach den unter [X.] genannten [X.]aßstäben nicht naheliegenden Vorstellung, dass keine [X.]itunternehmerschaft zwischen den [X.]hegatten bestanden habe. Sollten sich Anhaltspunkte für die Annahme einer von den Klägern behaupteten parzellenweisen Verpachtung ergeben, müsste dies keine Zerschlagung des Betriebs zur Folge haben ([X.]-Urteile in [X.][X.] 152, 62, [X.] 1988, 260, und in [X.]/NV 2007, 1640). Dass [X.] im Hinblick auf das [X.]-Urteil in [X.][X.] 152, 62, [X.] 1988, 260 hätte Vertrauensschutz beanspruchen können, ist nicht ersichtlich, nachdem die Beteiligten bis zum [X.]rgehen jenes Urteils nicht von einer Betriebsaufgabe und deshalb auch nicht von Privatvermögen ausgegangen sind. Im Fall einer --auch parzellenweisen-- Verpachtung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs im Ganzen ist grundsätzlich ohne zeitliche Begrenzung so lange von einer Fortführung des Betriebs auszugehen, wie eine Betriebsaufgabe nicht erklärt worden ist und die [X.]öglichkeit besteht, den Betrieb fortzuführen (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 19. [X.]ärz 2009 IV R 45/06, [X.][X.] 225, 334, [X.], 902, und --für einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb-- [X.]-Urteil in [X.][X.] 152, 62, [X.] 1988, 260). Für die Annahme der Fortführung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs kann es genügen, dass die maßgeblichen Grundlagen des Betriebs in Gestalt des Grund und Bodens, der Wirtschaftsgebäude und der Hofstelle verpachtet sind, während das lebende und tote Inventar schon im Hinblick auf die normale Dauer von Landpachtverträgen veräußert wird (näher [X.]-Urteil in [X.][X.] 152, 62, [X.] 1988, 260). In diesem Zusammenhang wird das [X.] auch dem Hinweis des [X.] auf den Außenprüfungsbericht vom ... [X.]ai 1978 betreffend das Weingut des [X.] zu 1. nachzugehen haben, nach dessen Feststellungen während der Verpachtung der Betrieb der [X.] nicht aufgegeben worden sei.

Sollte das [X.] zu dem [X.]rgebnis gelangen, dass keine [X.]itunternehmerschaft zwischen [X.] und [X.] bestanden hat, stünde dies der Annahme eines eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebs der [X.] (s. dazu II.3.) schon für die [X.] bis zum 27. Februar 1969 nicht entgegen.

3. Für die [X.] vom 27. Februar 1969 (Datum des notariellen [X.]rbvertrags und [X.] zwischen [X.] und den Klägern) bis 1972 steht der Würdigung des [X.] entgegen, dass dieses nicht dem Vortrag des [X.] nachgegangen ist, der Kläger zu 1. habe sich im genannten [X.]rbvertrag zur Bewirtschaftung "für" die [X.] auf deren Lebenszeit verpflichtet. Nähere Feststellungen zu den Regelungen des [X.]rbvertrags und deren tatsächlicher Durchführung hat das [X.] nicht getroffen. Wenn das [X.] in den [X.]ntscheidungsgründen des angefochtenen Urteils ausgeführt hat, dass die Beteiligten übereinstimmend davon ausgingen, die [X.] habe die ihr verbliebenen Weinbergflächen dem Kläger zu 1. "zu dessen Bewirtschaftung" überlassen, findet dies --soweit diese Aussage dahingehend zu verstehen ist, dass der Kläger zu 1. die Flächen im Rahmen seines eigenen Weinguts auf eigene Rechnung bewirtschaftet [X.] in den bislang getroffenen Feststellungen des [X.] keine Stütze. Soweit der [X.] nach der Übertragung von Flächen auf ihre Kinder Flächen verblieben sind, die bereits zur [X.] ihrer [X.]he in ihrem [X.]igentum gestanden haben --also die nunmehr streitbefangenen [X.] und jedenfalls die Weinbergflächen (einschließlich der Flächen, die später zu [X.] geworden sind) von dem Kläger zu 1. für die [X.] bewirtschaftet worden sind, stünde der Annahme eines (sofern eine frühere [X.]itunternehmerschaft zu bejahen ist, nunmehr verkleinerten) land- und forstwirtschaftlichen Betriebs der [X.] die Größe der bewirtschafteten Flächen nicht entgegen. Denn allein die auf Weinberge entfallenden Flächen beliefen sich nach Angaben der Kläger auf 56,02 Ar und überstiegen damit die für die Abgrenzung von privater Gartenbewirtschaftung entwickelte Grenze von 3 000 qm (näher dazu [X.]-Urteil in [X.][X.] 234, 11, [X.] 2011, 792). Außerdem kommt nach den unter [X.] ausgeführten Grundsätzen auch insoweit in Betracht, dass die der [X.] verbliebene Waldfläche (48,5 Ar) in die Würdigung mit einzubeziehen ist.

4. Für die [X.] von 1972 bis zum 30. April 2006 (ursprüngliche [X.]rklärung der Betriebsaufgabe) hat das [X.] keine weiteren Feststellungen getroffen. Auch für diese [X.]spanne wird das [X.] seine noch zu treffenden Feststellungen zu den Regelungen des [X.]rbvertrags und deren tatsächlicher Durchführung (II.3.) zu berücksichtigen haben. Sollte der Vortrag des [X.] zutreffen, dass [X.] ab 1972 von den ihr verbliebenen Flächen Weinberge in einer Größe von 39,44 Ar an den Kläger zu 1. entgeltlich verpachtet habe, stünde auch dies der Annahme der Fortführung eines (ggf. verkleinerten) land- und forstwirtschaftlichen Betriebs der [X.] nicht entgegen. Zum einen wurde ein anderer Teil der [X.] verbliebenen Flächen nicht an den Kläger zu 1. verpachtet. Insoweit kommt in Betracht, dass diese Weinberge in der Größe von 16,58 Ar (56,02 Ar abzüglich 39,44 Ar) weiterhin auf der Grundlage der noch festzustellenden Regelungen des [X.]rbvertrags vom Kläger zu 1. für die [X.] bewirtschaftet worden sind. Der Umstand, dass Weinbergflächen teilweise später zu [X.] geworden sind, schließt deren vorherige landwirtschaftliche Nutzung bzw. Weiternutzung als Weinberg nicht aus. Außerdem kommt nach den unter [X.] ausgeführten Grundsätzen auch für diese [X.] in Betracht, dass die der [X.] verbliebene Waldfläche (48,5 Ar) in die Würdigung mit einzubeziehen ist. Zum anderen führte die teilweise Verpachtung von Nutzflächen bei einem bestehenden land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, die als not[X.]diges Betriebsvermögen anzusehen sind, nicht zur Annahme einer Betriebsaufgabe. Die [X.] (vgl. II.2.) gelten nur für die --auch parzellenweise-- Verpachtung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs im Ganzen.

5. Der Senat entscheidet ohne mündliche Verhandlung durch Urteil, nachdem die Beteiligten übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet haben (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 [X.]O).

6. Die Übertragung der [X.]ntscheidung über die Kosten des Verfahrens beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.