Bundesfinanzhof, Urteil vom 25.11.2014, Az. I R 78/12

I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob bei der Körperschaftsteuerfestsetzung für das Streitjahr (2001) ein Körperschaftsteuererhöhungsbetrag gemäß § 37 Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes 1999 i.d.[X.] zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts ([X.]) vom 20. Dezember 2001 ([X.], 3858, [X.], 35) --KStG 1999 n.F.-- (sog. [X.]) angesetzt werden kann.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine eingetragene Genossenschaft. Sie war als Obergesellschaft der … an der [X.] beteiligt. Diese wurde rückwirkend auf den 1. Januar 2001 formwechselnd in die [X.] ([X.]) umgewandelt. Der Formwechsel wurde am … 2001 in das Handelsregister eingetragen.

Die [X.] verfügte am 1. Januar 2001 über ein [X.] von … €. Im Streitjahr verminderte sich aufgrund des [X.] die Körperschaftsteuer der [X.] als übertragende Körperschaft nach Maßgabe von § 14 i.V.m. § 10 des Umwandlungssteuergesetzes 1995 (UmwStG 1995). Ein Körperschaftsteuerminderungsbetrag wurde in dieser Höhe an die [X.] als Rechtsnachfolgerin der [X.] erstattet. Nach dem Gesellschaftsvertrag stand den Kommanditisten der ihrer jeweiligen Beteiligung an der [X.] entsprechende Anteil an dem [X.] zur Entnahme zur Verfügung. Er wurde an die Kommanditisten ausgezahlt. Die Klägerin erhielt hieraus einen Anteil in Höhe von rd. … €.

Nachdem bei der [X.] eine Außenprüfung durchgeführt worden war, erteilte das für die [X.] zuständige Finanzamt gegenüber dieser einen geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen über die für 2001 anzusetzenden Einkünfte. Hinsichtlich des auf die Klägerin entfallenden Anteils an dem erstatteten Körperschaftsteuerminderungsbetrag enthielt dieser Bescheid weder Feststellungen noch nachrichtliche Mitteilungen. Die Höhe des auf die Klägerin entfallenden Anteils wurde dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) lediglich formlos mitgeteilt.

In der Körperschaftsteuerfestsetzung der Klägerin für das Streitjahr wurde zunächst eine sog. [X.] nicht angesetzt. Angaben zu einer etwaigen Erhöhung der Körperschaftsteuer oder des [X.]s waren in der Körperschaftsteuererklärung durch die Klägerin nicht gemacht worden. Im [X.] an eine Außenprüfung bei der Klägerin änderte das [X.] den Körperschaftsteuerbescheid und berücksichtigte den auf die Klägerin entfallenden Anteil an dem von der [X.] in Anspruch genommenen Körperschaftsteuerminderungsbetrag gemäß § 37 Abs. 3 KStG 1999 n.F. steuererhöhend.

Mit ihrer dagegen gerichteten Klage machte die Klägerin im Wesentlichen geltend, dass weder die tatbestandlichen Voraussetzungen der [X.] nach § 37 Abs. 3 Satz 2 KStG 1999 i.d.[X.] zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz) vom 23. Oktober 2000 ([X.], 1433, [X.], 1428) --KStG 1999 a.F.-- noch die des § 37 Abs. 3 Satz 2 KStG 1999 n.F. erfüllt seien. Die [X.] sei nicht "übertragende Körperschaft" i.S. des § 37 Abs. 3 Satz 2 KStG 1999 a.F. gewesen, weil lediglich ein [X.] stattgefunden habe. Dass ein bloßer [X.] von der Vorschrift nicht erfasst worden sei, habe auch der Gesetzgeber bemerkt und § 37 Abs. 3 KStG 1999 a.F. durch das [X.] neu gefasst, indem er in § 37 Abs. 3 Satz 3 KStG 1999 n.F. eine entsprechende Anwendung des Satzes 1 auf Fälle des § 4 UmwStG 1995 angeordnet habe. Auch ein Fall des § 4 UmwStG 1995 liege aber nicht vor, weil der vorliegende [X.] in § 14 UmwStG 1995 geregelt sei. Außerdem ergebe sich aus der Anwendung der geänderten Vorschrift eine verfassungsrechtlich unzulässige sog. echte Rückwirkung. Selbst wenn man aber die materielle Rechtslage anders bewerte, könne gegen die Klägerin aus verfahrensrechtlichen Gründen keine [X.] festgesetzt werden. Eine [X.] sei nicht gesondert festgestellt worden. Der bestandskräftige Feststellungsbescheid, der für 2001 gegenüber der [X.] ergangen sei, entfalte als Grundlagenbescheid insoweit Bindungswirkung.

Das [X.] ([X.]) wies die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 81 veröffentlichtem Urteil vom 26. September 2012  1 K 229/09 ab.

Die Klägerin rügt mit ihrer Revision eine Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt sinngemäß, das Urteil des [X.] aufzuheben und die Körperschaftsteuer für das Streitjahr auf … € festzusetzen.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Der Vorinstanz ist zwar darin zu folgen, dass im Streitfall die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die Festsetzung einer sog. [X.] gemäß § 37 Abs. 3 Satz 3 [X.] 1999 n.[X.] gegeben sind (s. nachfolgend zu II.2.). Die Vorentscheidung verletzt allerdings § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung --AO-- (s. nachfolgend zu II.3.). Die Sache ist --mangels ausreichender Feststellungen zur einheitlichen und gesonderten Feststellung auf [X.] der [X.] nicht entscheidungsreif und an die Vorinstanz zurückzuverweisen.

1. Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass § 37 Abs. 3 [X.] 1999 n.[X.] im Streitjahr nach den Maßgaben des § 34 Abs. 2a [X.] 1999 n.[X.] anwendbar und dass die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine Erhöhung der festzusetzenden Körperschaftsteuer hiernach erfüllt sind.

a) Nach § 37 Abs. 3 Satz 1 [X.] 1999 n.[X.] erhöht sich bei einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft, deren Leistungen bei den Empfängern zu den Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 des Einkommensteuergesetzes 1997 gehören, die Körperschaftsteuer und das [X.], wenn die Körperschaft ihrerseits Bezüge erhält, die nach § 8b Abs. 1 [X.] 1999 n.[X.] bei der Einkommensermittlung außer Ansatz bleiben und die bei der leistenden Körperschaft zu einer Minderung der Körperschaftsteuer geführt haben (sog. [X.]). Die jeweiligen [X.] bei der empfangenden Körperschaft entsprechen dabei dem nach § 37 Abs. 2 [X.] 1999 n.[X.] in Anspruch genommenen Minderungsbetrag bei der leistenden Körperschaft.

§ 37 Abs. 3 Satz 1 [X.] 1999 n.[X.] stellt einen systematischen Zusammenhang zu § 37 Abs. 2 [X.] 1999 n.[X.] her. Dies führt dazu, dass die nach § 8b Abs. 1 [X.] 1999 n.[X.] steuerbefreite Gewinnausschüttung zwischen Körperschaften keine Nutzung von vorhandenem [X.] bewirkt, sondern dass das in den [X.] enthaltene steuerliche Entlastungspotential auf die jeweiligen empfangenden Körperschaften "übertragen" wird (vgl. [X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., § 37 Rz 105). Nimmt die empfangende Körperschaft oder Personenvereinigung ihrerseits Gewinnausschüttungen vor, kann das erhöhte [X.] wiederum bei ihr verbraucht werden und zu einer [X.] nach Maßgabe von § 37 Abs. 2 Satz 1 und 2 [X.] 1999 n.[X.] führen. Nach § 37 Abs. 3 [X.] 1999 n.[X.] soll das [X.] innerhalb von [X.] erst dann realisiert werden können, wenn sichergestellt ist, dass die Ausschüttung bei den Anteilseignern, insbesondere bei natürlichen Personen, der Besteuerung unterliegt (vgl. [X.]surteil vom 28. November 2007 I R 42/07, [X.], 321, [X.], 390; [X.]sbeschluss vom 26. Oktober 2004 I B 221/04, [X.], 341, [X.] 2005, 526; s. auch BTDrucks 14/2683, S. 127). Andernfalls hätte die Gefahr bestanden, dass solche mit keinen Steuerfolgen verbundenen Ausschüttungen für eine kurzfristige "zusammengeballte" Realisierung des [X.]s genutzt worden wären (vgl. Thurmayr in [X.]/[X.]/[X.], § 37 [X.] Rz 66). § 37 Abs. 3 Satz 1 [X.] 1999 n.[X.] gewährleistet damit, dass es mit der [X.] zugleich zu einer Besteuerung der Ausschüttung beim (letzten) Anteilseigner kommt (vgl. auch [X.] in [X.]/[X.], [X.]/[X.]/[X.], § 37 [X.] Rz 17c; [X.], [X.] 2003, 1047, 1048).

b) § 37 Abs. 3 Satz 3 [X.] 1999 n.[X.] ergänzt § 37 Abs. 3 Satz 1 [X.] 1999 n.[X.], indem er eine entsprechende Anwendung des Satzes 1 und damit eine Erhebung der [X.] im "Fall des § 4 des [X.]" anordnet. Bei einem [X.] auf eine Personengesellschaft mindert sich bei der übertragenden Körperschaft gemäß § 10 [X.] 1995 die Körperschaftsteuerschuld um den Betrag, der sich nach § 37 [X.] 1999 n.[X.] ergeben würde, wenn das [X.] als am Übertragungsstichtag für eine Ausschüttung verwendet gelten würde. Die Minderung der Körperschaftsteuer bei der übertragenden Körperschaft erhöht deren Betriebsvermögen und führt zu einem höheren Übernahmegewinn bei den Mitunternehmern der übernehmenden Personengesellschaft. § 4 Abs. 7 Satz 1 [X.] 1995 ordnet weiter an, dass der Übernahmegewinn außer Ansatz bleibt, soweit er auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse als Mitunternehmerin der Personengesellschaft entfällt.Diese Freistellung entspricht der in § 8b Abs. 1 [X.] 1999 n.[X.] verankerten Freistellung von [X.]. Ebenso wie § 37 Abs. 3 Satz 1 [X.] 1999 n.[X.] stellt damit auch § 37 Abs. 3 Satz 3 [X.] 1999 n.[X.] einen systematischen Zusammenhang zwischen der [X.] bei der übertragenden Körperschaft nach § 10 [X.] 1995 und der Steuerbefreiung des Übernahmegewinns bei einer Körperschaft als Mitunternehmerin der übernehmenden Personengesellschaft nach § 4 Abs. 7 Satz 1 [X.] 1995 her. Damit wird in den Fällen des § 4 [X.] 1995 eine Nutzung von vorhandenem [X.] verhindert und das in den [X.] enthaltene steuerliche Entlastungspotential wiederum auf die jeweiligen empfangenden (Anteilseigner-)Körperschaften "übertragen". Das [X.] seinerseits kann erst dann realisiert werden, wenn sichergestellt ist, dass die Ausschüttung bei den Anteilseignern, insbesondere bei natürlichen Personen, der Besteuerung unterliegt.

2.a) Im Streitfall führte der Formwechsel der [X.] in die [X.] nach den insoweit den [X.] bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) dazu, dass das [X.] der [X.] in Höhe von … € gemäß § 10 [X.] 1995 als am Übertragungsstichtag für eine Ausschüttung verwendet galt. § 14 [X.] 1995 ordnet für den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft eine entsprechende Anwendung von § 10 [X.] 1995 an. Im Ergebnis hat sich dadurch die Körperschaftsteuerschuld der [X.] als übertragende Körperschaft im Streitjahr entsprechend gemindert. Ein [X.]sbetrag war in dieser Höhe an die [X.] als Rechtsnachfolgerin der [X.] erstattet und den Kommanditisten entsprechend ihrer Beteiligung an der [X.] ausgezahlt worden. Der [X.] geht im Weiteren davon aus, dass der Anteil der Klägerin in Höhe von … € insoweit dem Übernahmegewinn der Klägerin als Mitunternehmerin der [X.] entsprach. Der Anteil der Klägerin am Übernahmegewinn ist gemäß § 4 Abs. 7 Satz 1 [X.] 1995 steuerfrei geblieben. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig und bedarf insoweit keiner weiteren Ausführungen.

b) In sachlicher Hinsicht erfordert § 37 Abs. 3 Satz 3 [X.] 1999 n.[X.] einen "Fall des § 4 des [X.]". Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob bei einem Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft ein Fall des § 4 [X.] 1995 vorliegt. Soweit die Revision § 37 Abs. 3 [X.] 1999 n.[X.] bereits sachlich für nicht anwendbar hält, weil die dortige Verweisung auf § 4 [X.] 1995 nicht auf den in § 14 [X.] 1995 geregelten Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft verweist, folgt dem der [X.] nicht.

aa) § 37 Abs. 3 Satz 3 [X.] 1999 n.[X.] erfasst --entgegen der Auffassung der [X.] mit der Bezugnahme auf § 4 [X.] 1995 auch die Fälle, in denen § 4 [X.] 1995 nach dem Regelungssystem des [X.] 1995 "nur" entsprechend anwendbar ist und damit auch den streitgegenständlichen Fall des [X.] einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft nach § 14 [X.] 1995. Dies ergibt sich aus dem Wortlaut der Vorschrift. § 37 Abs. 3 Satz 3 [X.] 1999 n.[X.] knüpft die Erhebung einer [X.] an das Vorliegen eines "Fall[es] des § 4 des [X.]". Damit erfordert die Regelung aber ausdrücklich nicht das Vorliegen einer Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft. Ein "Fall des § 4 des [X.]" liegt vielmehr auch vor, wenn eine andere Regelung, wie etwa § 14 [X.] 1995, auf § 4 [X.] 1995 verweist, wie es der Regelungstechnik des [X.] 1995 entspricht. Der Zweite Teil des [X.] 1995 beschäftigt sich zwar ausweislich seiner Überschrift mit dem "[X.] von einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person". Auf die im [X.] des [X.] 1995 befindliche Vorschrift des § 4 [X.] 1995 wird aber sowohl im [X.] selbst (§ 9 [X.] 1995), als auch in den weiteren Teilen des Gesetzes mittelbar (§ 15 [X.] 1995) und unmittelbar (§§ 12, 14, 16 [X.] 1995) (zurück-)verwiesen. § 14 Satz 1 [X.] 1995 übernimmt mithin Teilbereiche der Regelungen, die das [X.] für die Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft enthält. § 14 [X.] 1995 enthält damit nicht lediglich eine Verweisung auf einzelne Vorschriften des [X.], sondern übernimmt für den Fall des [X.] den gesamten [X.] des Gesetzes mit der Überschrift "[X.] auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person". Es handelt sich damit um einen Fall des § 4 [X.] 1995 i.S. des § 37 Abs. 3 Satz 3 [X.] 1999 n.[X.]

Dieses Verständnis korrespondiert im Übrigen auch mit dem Sinn und Zweck der Regelung des § 37 Abs. 3 Satz 3 [X.] 1999 n.[X.] Ebenso wie im Fall der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft besteht bei einem Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft die Möglichkeit, dass das in den [X.] enthaltene steuerliche Entlastungspotential übertragen wird, ohne dass eine entsprechende Besteuerung des Umwandlungsgewinns bei einer Körperschaft als Mitunternehmerin der übernehmenden Personengesellschaft erfolgen kann. Es besteht daher auch in diesem Fall die Notwendigkeit, einen systematischen Zusammenhang zwischen der [X.] bei der übertragenden Körperschaft nach § 10 [X.] 1995 und der Steuerbefreiung des Übernahmegewinns bei einer Körperschaft als Mitunternehmerin der übernehmenden Personengesellschaft nach § 4 Abs. 7 Satz 1 [X.] 1995 herzustellen. Damit soll auch im Fall eines (identitätswahrenden) [X.] eine Nutzung von vorhandenem [X.] verhindert und das in den [X.] enthaltene steuerliche Entlastungspotential wiederum auf die jeweiligen empfangenden Körperschaften "übertragen" werden. Dieses [X.] kann wiederum erst dann realisiert werden, wenn sichergestellt ist, dass die Ausschüttung bei den Anteilseignern, insbesondere bei natürlichen Personen, der Besteuerung unterliegt.

bb) § 37 Abs. 3 Satz 3 [X.] 1999 n.[X.] erfasst auch Fälle eines bloßen Rechtsformwechsels, in denen handelsrechtlich kein Rechtsträgerwechsel stattgefunden hat. Denn bereits nach der früheren Gesetzesfassung des § 37 Abs. 3 Satz 2 [X.] 1999 a.[X.] war der (identitätswahrende) Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft umwandlungssteuerrechtlich, obwohl im Gesetz allgemein "vom Übernahmegewinn im Sinne des [X.]" und von der "übertragenden Körperschaft" die Rede war, als [X.] anzusehen. Es ist nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber durch die Neufassung von § 37 Abs. 3 Satz 3 [X.] 1999 n.[X.] im [X.] hieran etwas ändern wollte.

Der [X.] hat für den Fall eines [X.] einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft nach § 25 [X.] 1995 bereits entschieden, dass in diesem Fall nach der Regelungskonzeption des [X.] aus steuerlicher Sicht --abweichend vom [X.] ein tauschähnlicher entgeltlicher Rechtsträgerwechsel stattfindet ([X.]surteil vom 19. Oktober 2005 I R 38/04, [X.], 472, [X.] 2006, 568, unter [X.] der Gründe). Entsprechendes gilt für den streitgegenständlichen (umgekehrten) Fall eines [X.] einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft. Das [X.] hat zwar im Grundsatz die handelsrechtliche Unterscheidung danach, ob die Umwandlung --wie im Falle einer Verschmelzung, Aufspaltung oder Abspaltung-- mit dem Übergang des Vermögens auf einen anderen Rechtsträger verbunden ist (vgl. § 1 Abs. 2 und 4 [X.] 1995, §§ 20, 131 des [X.] 1995 --[X.] 1995--) oder ob sie aufgrund eines [X.] und somit unter Wahrung der wirtschaftlichen und rechtlichen Identität des Rechtsträgers vollzogen wird, übernommen. Ist der formwechselnde Rechtsträger (§ 191 Abs. 1 [X.] 1995) eine Kapitalgesellschaft und der Rechtsträger neuer Rechtsform (§ 191 Abs. 2 [X.] 1995) eine Personengesellschaft, kann aber [X.] nicht an die handelsrechtliche Identität des Rechtsträgers angeknüpft werden. Denn die Kapitalgesellschaft unterliegt als selbständiges Steuersubjekt der Körperschaftsteuer, wohingegen bei der Personengesellschaft der Gewinn im Wege der transparenten Besteuerung bei den einzelnen Gesellschaftern der Ertragsbesteuerung unterworfen wird. Im Falle des [X.] wird deshalb in § 14 [X.] 1995 umwandlungssteuerrechtlich ein [X.] fingiert (ebenso [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., § 14 [X.] Rz 8; ähnlich [X.] in [X.]/Patt/[X.]/[X.], [X.], 5. Aufl., § 14 Rz 13; [X.] in [X.]/ [X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., § 9 Rz 16; wohl a.[X.]/[X.] in [X.]/[X.], Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl., § 14 Rz 39). Dies entspricht der bisherigen Rechtsprechung des [X.] --BFH-- (Urteile vom 11. Dezember 2001 VIII R 23/01, [X.], 425, [X.] 2004, 474, unter [X.]/bb der Gründe; vom 20. November 2007 VIII R 45/05, [X.] 2007, 793, unter [X.] der Gründe, und vom 26. Juni 2007 IV R 58/06, [X.], 162, [X.], 73) und dem schließt sich der erkennende [X.] an. Es ist weder ersichtlich noch von den Beteiligten vorgetragen, dass der Gesetzgeber des [X.]es mit der Neufassung des § 37 [X.] 1999 n.[X.] den Anwendungsbereich des neu geschaffenen Satzes 3 gegenüber dem bisherigen Satz 2 verengen wollte. Ausweislich der Gesetzesbegründung erfolgte die Neufassung (allein), um klarzustellen, "dass auch bei einem Übernahmeverlust eine Körperschaftsteuererhöhung vorgenommen werden muss" (vgl. BTDrucks 14/6882, S. 40).

c) Die Klägerin kann sich zudem nicht darauf berufen, dass § 37 Abs. 3 Satz 3 [X.] 1999 n.[X.] i.V.m. § 34 Abs. 2a [X.] 1999 n.[X.] gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes verstößt.

§ 37 Abs. 3 Satz 2 [X.] 1999 a.[X.] wurde durch § 37 Abs. 3 Satz 3 [X.] 1999 n.[X.] abgeändert. Diese Änderung ist gemäß § 34 Abs. 2a [X.] 1999 n.[X.] rückwirkend erfolgt, da das [X.] vom 20. Dezember 2001 am 24. Dezember 2001 verkündet worden ist, die Erhebung einer [X.] nach § 37 Abs. 3 Satz 3 [X.] 1999 n.[X.] aber zum 1. Januar 2001 erfolgt. Denn § 34 Abs. 2a [X.] 1999 n.[X.] ordnet an, dass die Regelung erstmals für den Veranlagungszeitraum anzuwenden ist, für den erstmals das Körperschaftsteuergesetz 1999 a.[X.] anzuwenden ist. Mit dieser rückwirkenden Anwendung von § 37 Abs. 3 Satz 3 [X.] 1999 n.[X.] sind aber im Streitfall keine belastenden Rechtsfolgen verbunden, die dazu führen könnten, dass ein Vertrauenstatbestand entstehen kann. Denn bei der Klägerin wäre wie beschrieben auch nach § 37 Abs. 3 Satz 2 [X.] 1999 a.[X.] eine [X.] anzusetzen gewesen.

3. Gleichwohl hat die Revision aus verfahrensrechtlichen Gründen im Ergebnis Erfolg. Das angefochtene Urteil kann keinen Bestand haben, weil es vor einer Entscheidung über die Festsetzung der [X.] gegenüber der Klägerin auf [X.] der [X.] gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. [X.] einer gesonderten und einheitlichen Feststellung des von der [X.] in Anspruch genommenen [X.] nach § 37 Abs. 2 [X.] 1999 n.[X.] bedarf. An dieser fehlt es bislang.

a) In dem gegenüber der [X.] ergangenen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2001 waren weder ein umwandlungsbedingter Körperschaftsteuererhöhungsbetrag i.S. des § 37 Abs. 3 [X.] 1999 n.[X.] noch der von der übertragenden Körperschaft in Anspruch genommene [X.]sbetrag nach § 37 Abs. 2 [X.] 1999 n.[X.] aufgenommen worden. Daraus kann keine stillschweigende Erklärung der Behörde im Sinne einer diesbezüglichen "Nichtfeststellung" abgeleitet werden. Der [X.] hat keine Zweifel, dass sich der Regelungsgehalt des Bescheids im Streitfall --wie das [X.] zutreffend entschieden hat-- auf die ausdrücklich getroffenen Feststellungen beschränkt und eine Ausdehnung des Regelungsumfangs des Feststellungsbescheids ausgeschlossen ist.

b) Einer solchen Feststellung hat es aber bedurft. Denn die Vorschrift des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. [X.] ist dahin auszulegen, dass als "andere Besteuerungsgrundlagen" u.a. auch der von der übertragenden Körperschaft in Anspruch genommene [X.]sbetrag nach § 37 Abs. 2 [X.] 1999 n.[X.] Gegenstand des Feststellungsverfahrens ist. Das entspricht der Spruchpraxis des [X.]s, wonach bei einem Formwechsel von einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft ein nach Maßgabe von § 14 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 4 und 5 [X.] 1995 vorhandener Übernahmegewinn im Rahmen der gesonderten Feststellung der Einkünfte gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. [X.] einheitlich und gesondert festzustellen ist ([X.]sbeschluss vom 27. August 2008 I R 33/05, [X.], 537, [X.] 2010, 63). Gleiches muss --entgegen der [X.] für den von der übertragenden Körperschaft in Anspruch genommenen [X.]sbetrag gemäß § 37 Abs. 2 [X.] 1999 n.[X.] gelten. Denn bei einem Formwechsel auf eine Personengesellschaft mindert sich bei der übertragenden Körperschaft gemäß § 14 Satz 1 i.V.m. § 10 [X.] 1995 die Körperschaftsteuerschuld um den Betrag, der sich nach § 37 [X.] 1999 n.[X.] ergeben würde, wenn das [X.] als am Übertragungsstichtag für eine Ausschüttung verwendet gelten würde. Die Minderung der Körperschaftsteuer bei der übertragenden Körperschaft erhöht deren Betriebsvermögen und führt nach Maßgabe von § 14 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 4 [X.] 1995 zu einem höheren Übernahmegewinn bei den Mitunternehmern der übernehmenden Personengesellschaft. Wenn aber der Übernahmegewinn nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. [X.] einheitlich und gesondert festzustellen ist, dann muss auch der [X.]sbetrag gemäß § 37 Abs. 2 [X.] 1999 n.[X.], der die Höhe des Übernahmegewinns beeinflusst, als damit "im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlage" i.S. von § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. [X.] in die einheitliche und gesonderte Feststellung einbezogen werden. Die formlose Mitteilung des feststellenden Finanzamts entspricht diesen Anforderungen nicht.

c) Ist eine gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vorgesehen, so können Existenz, Art und Höhe dieser Besteuerungsgrundlagen nur im Rahmen des Feststellungsverfahrens geprüft werden. Dies folgt aus der gesetzlich angeordneten Bindungswirkung des Feststellungsbescheids (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO). Eine eigenständige Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen im Rahmen eines dem Feststellungsverfahren nachgeschalteten Verfahrens scheidet in solchen Fällen aus (vgl. z.B. [X.]surteil vom 24. Mai 2006 I R 9/05, [X.] 2006, 2019).

d) Für den Streitfall bedeutet dies, dass das [X.] gehindert war, gegenüber der Klägerin eine [X.] nach § 37 Abs. 3 Satz 3 [X.] 1999 n.[X.] zu erheben. Die Regelung des § 37 Abs. 3 Satz 3 [X.] 1999 n.[X.] knüpft tatbestandlich daran an, dass es zum einen zu einer [X.] bei der übertragenden Körperschaft nach § 10 [X.] 1995 und zum anderen zu einem (steuerbefreiten) Übernahmegewinn bei einer Körperschaft als Mitunternehmerin der übernehmenden Personengesellschaft nach § 4 [X.] 1995 gekommen ist. Die Feststellungen hierzu konnten nicht im [X.] gegenüber der Klägerin getroffen werden.

Dem steht nicht entgegen, dass nach der ausdrücklichen Regelung in § 37 Abs. 3 Satz 4 und 5 [X.] 1999 n.[X.] die leistende Körperschaft der Empfängerin nach amtlichem Muster u.a. die Höhe des in Anspruch genommenen [X.]sbetrags zu bescheinigen hat. Ob und in welcher Höhe eine [X.] bei einer Körperschaft als Mitunternehmerin der übernehmenden Personengesellschaft zu erheben ist, muss sich aus der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der übernehmenden Personengesellschaft ergeben, in der u.a. auch der Übernahmegewinn enthalten ist (vgl. [X.] in [X.]/[X.]/ Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 37 Rz 83). Ebenso steht die bloße Möglichkeit, dass der Übernahmegewinn auf [X.] der Mitunternehmer der übernehmenden Personengesellschaft nach § 4 Abs. 7 Satz 1 [X.] 1995 steuerfrei ist, einer einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der übernehmenden Personengesellschaft nicht entgegen. Denn die abschließende Prüfung der persönlichen Steuerpflicht des anteiligen Übernahmeergebnisses ist nicht Gegenstand der Feststellung (vgl. [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 180 AO Rz 56).

4. Die Vorentscheidung, die die Vorgreiflichkeit des Feststellungsverfahrens übersehen hat, war aufzuheben. Die Sache geht an das [X.] zurück, das bei der hier gegebenen Verfahrenslage wegen der noch fehlenden gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen das Verfahren nach § 74 [X.]O aussetzen muss (z.B. BFH-Urteil vom 26. Juli 1983 VIII R 28/79, [X.], 335, [X.] 1984, 290, unter 3. der Gründe).

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.

Der [X.] entscheidet durch Urteil, da nicht nur das [X.], sondern auch die Klägerin gemäß § 90 Abs. 2 i.V.m. § 121 Satz 1 [X.]O auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet haben. Dem lässt sich nicht entgegenhalten, dass die [X.] der Klägerin mit Schriftsatz vom 11. April 2013 darum gebeten haben, ihnen vor Erlass einer für die Klägerin ablehnenden Entscheidung, die Möglichkeit einer Stellungnahme einzuräumen. Die Wirksamkeit des zweifelsfrei erklärten Verzichts wird dadurch nicht in Frage gestellt. Insbesondere wird die Einverständniserklärung damit nicht an eine Bedingung geknüpft. Der [X.] versteht die Erklärung der [X.] der Klägerin lediglich als bloße Anregung an den [X.], der nicht nachzukommen war, da die Revision der Klägerin begründet ist und zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] führt.