Bundesfinanzhof, Urteil vom 27.03.2012, Az. I R 62/08

1. Senat | REWIS RS 2012, 7724

Tags hinzufügen

Sie können dem Inhalt selbst Schlagworten zuordnen. Geben Sie hierfür jeweils ein Schlagwort ein und drücken danach auf sichern, bevor Sie ggf. ein neues Schlagwort eingeben.

Beispiele: "Befangenheit", "Revision", "Ablehnung eines Richters"

QR-Code

Gegenstand

Abzugsbeschränkung für Verluste aus stillen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften im Veranlagungszeitraum 2003 - Verdeckte Regelungslücke - Unechte Rückwirkung - Verfassungskonforme Auslegung von § 52 Abs. 1 EStG 2002 - Bilanzierung bei stiller Beteiligung


Leitsatz

1. Verluste aus typisch stillen Beteiligungen, die im Betriebsvermögen gehalten werden, sind phasengleich zu berücksichtigen .

2. Die Übergangsregelung des § 52 Abs. 1 EStG 2002, nach der die Verlustverwertungsbeschränkungen nach § 15 Abs. 4 Satz 6, § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 i.d.F. des StVergAbG bereits ab dem Veranlagungszeitraum 2003 anzuwenden sind, ist verfassungskonform dahin auszulegen, dass die Regelungen bei vor dem 21. November 2002 geschlossenen stillen Gesellschaftsverträgen dem Ausgleich des Verlusts aus der Beteiligung nicht entgegenstehen, der auf das erste nach Verkündung des StVergAbG am 20. Mai 2003 im Jahr 2003 abgelaufene Wirtschaftsjahr, also auf das Wirtschaftsjahr 2003 oder das Wirtschaftsjahr 2002/03, entfällt (Anschluss an den Senatsbeschluss vom 15. Februar 2012 I B 7/11, BFHE 236, 444) .

Tatbestand

1

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob das Einkommen der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, für das Streitjahr (2003) um Verluste aus einer stillen Beteiligung zu vermindern ist.

2

Die Klägerin, deren Wirtschaftsjahr zum 30. Juni endete, gründete im Februar 2002 zusammen mit [X.] eine [X.]G, die X-[X.]G, an deren Grundkapital sie selbst und [X.] zu je 50 % beteiligt waren.

3

[X.]ufgrund des Gesellschaftsvertrags vom 21. Februar 2002 (GV) beteiligte sich die Klägerin mit einer Einlage von 300.000 € als stille Gesellschafterin am Unternehmen der X-[X.]G. Die Einlage wurde in der Folge auf [X.]nforderung in Teilbeträgen eingezahlt. Der Klägerin wurden die in § 716 des Bürgerlichen Gesetzbuchs genannten Kontrollrechte eingeräumt (§ 7 GV); sie sollte --begrenzt auf 50 % ihrer Einlage-- am Gewinn der X-[X.]G mit 30 % teilnehmen. [X.]m Verlust der X-[X.]G war sie bis zur Höhe ihrer Einlage beteiligt (§ 2 GV). Der Vertrag konnte von der Klägerin --unbeschadet einer Kündigung aus wichtigem Grund-- mit einer Frist von sechs Monaten zum Ende des Geschäftsjahres gekündigt werden, frühestens jedoch zum 30. Juni 2003 (§ 8 Nr. 1 GV). Im Falle der Beendigung der stillen Gesellschaft stand ihr ein [X.]bfindungsanspruch in Höhe des Werts ihrer Beteiligung zu, der nach dem Saldo der vorgenannten Konten zu berechnen war; ein sich hierbei ergebender Verlustsaldo war von der Klägerin nur auszugleichen, wenn er auf Belastungen des [X.] beruhte (§ 8 Nrn. 2 bis 4 GV).

4

Die X-[X.]G, die ebenfalls ein abweichendes Wirtschaftsjahr hatte, erzielte in ihrem zum 30. Juni 2002 endenden Wirtschaftsjahr einen Verlust; auf die Klägerin entfielen hiervon 95.000 €, die sie durch entsprechende Einlagen ausgeglichen hatte. Nach dem Jahresabschluss 2002/03 der X-[X.]G ergab sich für die Klägerin zum 30. Juni 2003 ein weiterer [X.] in Höhe von 197.500 €. [X.]uch dieser [X.] wurde von der Klägerin durch bis zum Bilanzstichtag (30. Juni 2003) geleistete Einlagen übernommen und die stille Beteiligung in der auf den 30. Juni 2003 erstellten Bilanz der Klägerin mit null € ausgewiesen. Im Jahre 2004 hat die Klägerin ihren [X.]nteil an der X-[X.]G veräußert und auf ihre Rechte aus der stillen Beteiligung verzichtet.

5

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --F[X.]--) erkannte in den für das Streitjahr ergangenen Vorauszahlungsbescheiden zur Körperschaftsteuer und zum [X.] den auf das Wirtschaftsjahr 2002/03 entfallenden [X.] der Klägerin aufgrund der durch das Gesetz zum [X.]bbau von Steuervergünstigungen und [X.]usnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz --StVerg[X.]bG--) vom 16. Mai 2003 ([X.], 660) getroffenen Neuregelungen in § 15 [X.]bs. 4 Satz 6, § 20 [X.]bs. 1 Nr. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG 2002 n.F.) --i.V.m. § 8 [X.]bs. 1 des [X.] ([X.] 2002), § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 2002)-- nicht an. Die Einsprüche blieben ohne Erfolg. Während des Klageverfahrens hat das F[X.] sowohl die Körperschaftsteuer 2003 als auch den [X.] 2003 festgesetzt und hierbei an seiner [X.]uffassung zur Nichtberücksichtigung des Verlusts festgehalten. Die Klage wurde vom [X.] ([X.]) abgewiesen ([X.] Baden-Württemberg, Urteil vom 9. Juni 2008  6 [X.], [X.] 2009, 404).

6

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt, das Urteil des [X.] aufzuheben und die angefochtenen Steuerbescheide dahin zu ändern, dass die Körperschaftsteuer 2003 und der [X.] 2003 unter Berücksichtigung eines Verlusts aus der stillen Beteiligung in Höhe von 197.500 € festgesetzt werden.

7

Das F[X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

8

Das [X.] ([X.]) ist dem Verfahren auf das entsprechende Ersuchen des erkennenden Senats durch Beschluss vom 20. Oktober 2010 [X.]/08 ([X.], 162, [X.], 272) beigetreten und hat zu den ihm mit jenem Beschluss vorgelegten und die Regelungen des § 15 [X.]bs. 4 Satz 6 i.V.m. § 20 [X.]bs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 n.F. betreffenden Fragen Stellung genommen. Das [X.] ist u.a. der [X.]uffassung, dass § 52 [X.]bs. 1 i.V.m. § 15 [X.]bs. 4 Satz 6, § 20 [X.]bs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 n.F. mit den Grundsätzen zum verfassungsrechtlichen Vertrauensschutz vereinbar sei. Die Neuregelungen seien ohne weitere Übergangsregelung ab Veranlagungszeitraum 2003 und somit auch für Verluste des Wirtschaftsjahres 2002/03 anzuwenden. Bezüglich der Verluste des Wirtschaftsjahres 2002/03 sei eine sog. unechte Rückwirkung zu beurteilen. Nicht geschützt werde hierbei die allgemeine Erwartung, das geltende Recht bleibe im Hinblick auf die [X.] unverändert; anderes gelte nur dann, wenn besondere Momente des Vertrauensschutzes hinzuträten, d.h. konkret verfestigte Vermögenspositionen beeinträchtigt würden. Dies sei im Streitfall nicht gegeben; auch habe [X.]nlass bestanden, dem Risiko geänderter steuerlicher Rahmenbedingungen durch vertragliche [X.]npassungsklauseln zu begegnen.

Entscheidungsgründe

9

II. Die Revision ist begründet. Das vorinstanzliche Urteil ist aufzuheben und der Klage in dem begehrten Umfang stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die Neuregelungen in § 15 Abs. 4 Satz 6 [X.]. § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 n.[X.] waren im Streitjahr noch nicht anzuwenden.

1. Das [X.] ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Bescheide über die Festsetzung der Körperschaftsteuer 2003 und des [X.] 2003 die zunächst angefochtenen Vorauszahlungsbescheide ersetzt haben und ohne Durchführung eines weiteren Einspruchsverfahrens zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden sind (§ 68 Sätze 1 und 2 [X.]O; zur Körperschaftsteuer s. [X.]surteil vom 27. Juni 1990 [X.], [X.] 1991, 628, zu [X.]; zur Gewerbesteuer s. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 23. April 2009 IV R 73/06, [X.], 343, [X.], 40, zu II.1).

2. Das [X.] hat ferner zu Recht davon abgesehen, das finanzgerichtliche Verfahren nach § 74 [X.]O auszusetzen. Nach den tatrichterlichen Feststellungen, die den [X.] binden (§ 118 Abs. 2 [X.]O), war die Klägerin an der [X.] lediglich als typisch stille Gesellschafterin beteiligt. Der [X.] hat keine Veranlassung, an dieser Einschätzung, über die unter den Beteiligten auch kein Streit besteht, zu zweifeln. Weiterer Erwägungen bedarf es dazu deshalb nicht.

3. Den Beteiligten ist darin beizupflichten, dass der auf die Klägerin entfallende Anteil an dem von der [X.] im Wirtschaftsjahr 2002/03 erlittenen Verlust bei ihr phasengleich, d.h. gleichfalls im Wirtschaftsjahr 2002/03, zu erfassen ist. Er ist Teil des von der Klägerin zum 30. Juni 2003 nach den Grundsätzen des [X.] zu ermittelnden Gewinns (§ 4 und § 5 Abs. 1 EStG 2002) und mindert damit im Streitjahr sowohl ihr Einkommen (§ 7 Abs. 4 Satz 2 [X.] 2002) als auch ihren Gewerbeertrag (§ 7 Satz 1, § 10 Abs. 2 GewStG 2002). Abweichend von der Stellungnahme des [X.] ist es hierbei auch unerheblich, ob am Bilanzstichtag (30. Juni 2003) der Teilwert der stillen Beteiligung [X.] von § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002 voraussichtlich dauernd gemindert war.

Da die Einlage des stillen Gesellschafters in das Vermögen des Inhabers des Handelsgewerbes übergeht (§ 230 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs --HGB--) und sich deshalb die mit einem solchen [X.]sverhältnis verbundenen Vermögensrechte des Stillen darauf beschränken, dass er während des Bestehens der Gesellschaft am Ergebnis des Unternehmens beteiligt ist und nach Auflösung der Gesellschaft sein Guthaben in Geld verlangen kann (§ 235 HGB), geht der [X.] in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass die typisch stille Beteiligung trotz ihres gesellschaftsrechtlichen Charakters "wie eine Kapitalforderung" zu behandeln und für Zwecke des Bewertungsrechts nach den Grundsätzen des § 12 des Bewertungsgesetzes anzusetzen ist ([X.]-Urteil vom 2. Februar 1973 III R 134/70, [X.]E 109, 57, [X.] 1973, 472, m.w.N.). Hiermit übereinstimmend hat der [X.] die [X.] des stillen Gesellschafters wirtschaftlich als einen "qualifizierten Kredit" angesehen, der in der Bilanz des [X.] als Fremdkapital ("sonstige Verbindlichkeit"; § 266 Abs. 3 [X.] HGB) zu passivieren ist ([X.]-Urteil vom 6. März 2003 [X.], [X.]E 202, 137, [X.] 2003, 656). Nichts anderes kann für die Bilanz des stillen Gesellschafters gelten; auch dieser hat keine Beteiligung (vgl. § 266 Abs. 2 [X.] HGB), sondern die Einlage als forderungsähnliche sonstige Ausleihung [X.] von § 266 Abs. 2 [X.] HGB auszuweisen (gleicher Ansicht z.B. [X.]/[X.], § 5 EStG [X.] 740 "Stille Beteiligung"; [X.]/Reitsam, [X.], 269, 271).

a) Folge hiervon ist zum einen, dass ein auf den stillen Gesellschafter entfallender Gewinn nicht erst mit der Feststellung der Bilanz des [X.], sondern zum Ende des jeweiligen Geschäftsjahres zu erfassen ist, für das der Gewinnanteil nach § 232 Abs. 1 HGB berechnet werden muss. Letzteres hat der [X.] bereits für Zwecke des Bewertungsrechts entschieden ([X.]-Urteile vom 11. Oktober 1968 [X.], [X.]E 94, 261, [X.] 1969, 123; vom 7. Mai 1971 [X.], [X.]E 102, 407, [X.] 1971, 642). Soweit er hierbei davon ausgeht, dass der Gewinnanspruch des Stillen mit Ablauf des Geschäftsjahres und nicht erst im Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz entsteht, kann dies vorliegend offenbleiben, da in der für das Ertragsteuerrecht maßgeblichen Steuerbilanz auch ein rechtlich noch nicht entstandener, aber wirtschaftlich in der Vergangenheit verursachter und am Bilanzstichtag hinreichend sicherer künftiger Anspruch aktiviert werden muss ([X.]surteil vom 18. Dezember 2002 [X.], [X.]E 201, 228, [X.] 2003, 400, m.w.N.). Auch ist geklärt, dass die --als Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung auch steuerrechtlich zu beachtende (§ 5 Abs. 1 EStG 2002 [X.]. § 8 Abs. 1 [X.] 2002)-- Regelung des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB, der zufolge alle am Bilanzstichtag eingetretenen und bis zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung zumindest erkennbar gewordenen "Risiken" und "Verluste" zu berücksichtigen sind, über den Gesetzeswortlaut hinaus steuererhöhende Umstände ([X.]surteil vom 15. September 2004 [X.], [X.]E 208, 116, [X.] 2009, 100) erfasst und nicht nur bei der Bewertung der Vermögensgegenstände (Wirtschaftsgüter), sondern auch bei der Entscheidung über den Ansatz eines Wirtschaftsguts dem Grunde nach zu beachten ist ([X.]-Urteil vom 28. März 2000 [X.], [X.]E 191, 339, [X.] 2002, 227). Demgemäß sind nach der Rechtsprechung [X.], die sich unmittelbar aus den Vertragsbedingungen ergeben, auch dann phasenkongruent zu aktivieren, wenn deren exakte Höhe erst noch unter Ausübung von Ermessens- und Beurteilungsspielräumen berechnet werden muss ([X.]surteil vom 18. Mai 1994 [X.], [X.]E 175, 400, [X.] 1995, 54; [X.]/[X.], § 5 EStG [X.] 281). Nichts anderes kann für Gewinnansprüche eines stillen Gesellschafters gelten, wenn diese --wie vorliegend in § 2 Nr. 3 [X.] vorgesehen-- im Einklang mit § 232 Abs. 1 HGB auf den Schluss des Geschäftsjahres berechnet und --vorbehaltlich des Ausgleichs eines negativen Kontos-- von ihm entnommen werden können.

b) Aus dem forderungsähnlichen Charakter des stillen [X.] ergibt sich zum anderen, dass --in Fällen übereinstimmender Wirtschaftsjahre-- auch die auf den stillen Gesellschafter entfallenden [X.]e dessen Betriebsvermögen phasengleich mindern. Auch insoweit kommt es nicht auf den Zeitpunkt der Berechnung und Abbuchung des Verlusts an; maßgeblich ist vielmehr, dass gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB die zum Bilanzstichtag (rechtlich oder wirtschaftlich) entstandenen Verluste unter Berücksichtigung der bis zur Bilanzaufstellung bekannt gewordenen (wertaufhellenden) Umstände im Abschluss des stillen Gesellschafters auszuweisen sind (vgl. [X.]surteil vom 20. August 2003 [X.], [X.]E 203, 319, [X.] 2003, 941, betreffend Forderungsbewertung). Die Klägerin hat deshalb auch im Streitfall zu Recht den von der [X.] für das Wirtschaftsjahr 2002/03 ermittelten [X.] (197.500 €) in ihren auf den 30. Juni 2003 erstellten Abschluss übernommen. Entgegen der Stellungnahme des [X.] ist es für die phasengleiche Übernahme des [X.]s ohne Bedeutung, ob der Wert der mitgliedschaftlichen Rechte des stillen Gesellschafters [X.] von § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002 infolge der zugewiesenen Verluste voraussichtlich dauernd gemindert wird (gleicher Ansicht z.B. [X.], [X.], 668; derselbe, Betriebs-Berater 1993, 1882; [X.]/ [X.], Die [X.] im Steuerrecht, 4. Aufl., [X.] 308; [X.]/[X.] in Lüdicke/[X.]/Brink [Hrsg.], Verluste im Steuerrecht, [X.]; [X.]/[X.], EStG, 30. Aufl., § 6 [X.] 330 "Stille Beteiligung"). Denn ebenso wie ein für den stillen Gesellschafter berechneter Gewinnanteil nicht die Bewertung der bisherigen Forderung betrifft, sondern den Forderungsbestand aus dem kreditähnlichen Verhältnis erhöht, hat umgekehrt ein auf den stillen Gesellschafter entfallender [X.] zur Folge, dass sich der Bestand seiner Forderung gegenüber dem Geschäftsinhaber mindert. Der [X.] der Klägerin ist deshalb --gleich dem Fall der teilweisen Tilgung eines auf Geld gerichteten [X.] vom Buchwert des forderungsähnlichen Rechts abzusetzen (vgl. zur Forderungstilgung [X.]surteil vom 12. Oktober 1995 [X.]/94, [X.]E 180, 30, [X.] 1996, 402; [X.]-Urteil vom 1. Oktober 1996 VIII R 88/94, [X.]E 182, 320, [X.] 1997, 424; [X.] Münster, Urteil vom 11. November 2005  9 K 6525/01 K, Entscheidungen der Finanzgerichte 2006, 953).

4. Hiernach kann nicht fraglich sein, dass es sich --wovon auch die Beteiligten ausgehen-- bei dem im anhängigen Verfahren umstrittenen und von der Einlageforderung abzusetzenden [X.] der Klägerin um einen "Anteil am Verlust des (vom Geschäftsinhaber geführten) Betriebs" [X.] von § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 und Abs. 3 EStG 2002 a.[X.]/n.[X.] ([X.]. § 8 Abs. 1 Satz 1 [X.] 2002) handelt. Soweit § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 jedoch durch das [X.] um den Verweis auf § 15 Abs. 4 Satz 6 EStG 2002 n.[X.] ergänzt wurde, ist diese Neuregelung (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 n.[X.]) aufgrund der verfassungsrechtlich gebotenen Reduktion des § 52 Abs. 1 EStG 2002 n.[X.] im Streitfall weder für Zwecke der Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Einkommens (§ 8 Abs. 1 Satz 1 [X.] 2002) noch zur Bestimmung des Gewerbeertrags (§ 7 GewStG 2002) anwendbar. Demgemäß bedarf es im anhängigen Verfahren auch keiner Erörterung, ob die Verlustverwertungsbeschränkung des § 15 Abs. 4 Satz 6 EStG 2002 n.[X.] mit dem Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) vereinbar ist.

a) Die durch das [X.] in das EStG eingefügten Steuerverschärfungen nach § 15 Abs. 4 Satz 6 und § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 n.[X.], nach denen Verluste aus stillen Gesellschaften an Kapitalgesellschaften nur unter den Voraussetzungen des § 10d (EStG 2002) mit Gewinnen aus derselben [X.] verrechenbar sind, sind nach dem Wortlaut des § 52 Abs. 1 EStG 2002 n.[X.] ab dem Veranlagungszeitraum 2003 und mithin auch für Verluste aus stillen Beteiligungen zu beachten, die --wie im [X.] dem Einlagekonto des stillen Gesellschafters mit Ablauf des Wirtschaftsjahres 2002/03 belastet wurden (§ 7 Abs. 4 Satz 2 [X.] 2002; § 10 Abs. 2 GewStG 2002). § 52 Abs. 1 EStG 2002 n.[X.] ist jedoch im Wege der verfassungskonformen Auslegung dahin einzuschränken, dass die Ausgleichs- und [X.] nach § 15 Abs. 4 Satz 6 und § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 n.[X.] für Verluste aus stillen Gesellschaften jedenfalls dann nicht anzuwenden sind, wenn der Gesellschaftsvertrag spätestens am [X.] zum "Entwurf eines Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen" (20. November 2002) rechtswirksam abgeschlossen worden ist und der in Frage stehende Verlust auf das erste nach Verkündung des [X.] am 20. Mai 2003 (vgl. Ausgabe Nr. 19 des [X.]) [X.] endende Wirtschaftsjahr (d.h. auf das Wirtschaftsjahr 2003 oder Wirtschaftsjahr 2002/03) entfällt.

b) Dem steht nicht entgegen, dass es nach ständiger Rechtsprechung ausgeschlossen ist, ein Gesetz gegen seinen ausdrücklichen Wortlaut und gegen den erkennbaren Willen des Gesetzgebers verfassungskonform auszulegen. Hiervon abzugrenzen sind zu weit geratene --und damit verdeckt lückenhafte-- Überleitungsbestimmungen, die auch Sachverhaltskonstellationen erfassen, für die der Gesetzgeber --hätte er sie [X.] zur Vermeidung einer verfassungsrechtlich unzulässigen Rückwirkung eine besondere Anwendungsregelung getroffen hätte. Eine solche verdeckte Regelungslücke ist im Wege der ergänzenden Rechtsfortbildung dadurch zu schließen, dass die verfassungsrechtlich erforderlichen Einschränkungen dem Gesetzeswortlaut hinzuzufügen sind (vgl. [X.]-Urteile vom 12. Dezember 2000 [X.], [X.]E 194, 135, [X.] 2001, 282; vom 25. März 2004 IV R 2/02, [X.]E 206, 21, [X.] 2004, 728; [X.]surteil vom 19. Oktober 2005 [X.]/04, [X.] 2006, 1099, jeweils zur echten Rückwirkung, sowie [X.]-Urteile vom 14. Dezember 2006 [X.], [X.]E 215, 442, [X.] 2007, 332; vom 23. März 2011 [X.], [X.]E 233, 404, [X.] 2011, 753, jeweils zur unechten Rückwirkung).

c) Ein solches einschränkendes Gesetzesverständnis ist auch im Streitfall im Hinblick auf die Auslegung des § 52 Abs. 1 EStG 2002 n.[X.] [X.]. § 15 Abs. 4 Satz 6 und § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 n.[X.] geboten.

aa) Die Bestimmungen stehen im Zusammenhang damit, dass der Gesetzgeber mit dem [X.] --gleichfalls mit Wirkung für den Veranlagungszeitraum 2003 (§ 34 Abs. 1 [X.] 2002 i.d.[X.] des [X.] --[X.] 2002 n.[X.]--)-- die sog. [X.] durch Streichung der erst mit dem [X.] (UntSt[X.]) vom 20. Dezember 2001 ([X.], 3858) eingefügten gesetzlichen Regelung des § 14 Abs. 2 [X.] 2002 (a.[X.]) nicht mehr anerkannt und zudem in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] 2002 n.[X.] angeordnet hat, dass die Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 Nr. 1 [X.] 2002, nach denen der Organträger vom Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft an dieser mehrheitlich beteiligt sein muss (sog. finanzielle Eingliederung), im Verhältnis zur [X.] erfüllt sein müssen. Nach Einschätzung des Gesetzgebers sollten die Neuregelungen in § 15 Abs. 4 Satz 6 und § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 n.[X.] die Abschaffung der [X.] absichern, da "die mit sog. [X.]en verfolgten Ziele ... faktisch auch durch [X.]en ... erreicht werden (könnten). Diese Umgehungsmöglichkeit (werde) durch die vorgeschlagenen körperschaftsteuerrechtlichen Neuregelungen nicht hinreichend ausgeschlossen" (BTDrucks 15/119, S. 38).

bb) Der erkennende [X.] hat in seinem Beschluss vom 15. Februar 2012 [X.] ([X.]E 236, 444, [X.] 2012, 607) erläutert, dass der Gesetzgeber bei der Fassung des § 34 Abs. 1 [X.] 2002 n.[X.] offenkundig nicht berücksichtigt hat, dass die Neuregelung in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 [X.] 2002 n.[X.] auf die mit dem [X.] nicht veränderte Bestimmung des § 14 Abs. 1 Nr. 1 [X.] 2002 (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] 2002 n.[X.]) verweist und damit auch in sog. Altfällen --d.h. Fällen, in denen der [X.] ein bis zum Kabinettsbeschluss zum "Entwurf eines Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen" vom 20. November 2002 geschlossener Gewinnabführungsvertrag zugrunde liegt-- für den Veranlagungszeitraum 2003 die verschärften Anforderungen der finanziellen Eingliederung bereits zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft --im Falle eines mit dem Kalenderjahr übereinstimmenden Wirtschaftsjahres mithin bereits am 1. Januar 2003-- erfüllt sein müssen. Da dieses Erfordernis aber mit den bei einer sog. unechten Rückwirkung zu beachtenden Grundsätzen des Vertrauensschutzes nicht vereinbar ist und nicht angenommen werden kann, dass der Gesetzgeber --wären ihm diese Zusammenhänge bewusst gewesen-- eine solche verfassungswidrige Anwendungsbestimmung hat treffen wollen, ist von einer verdeckten Regelungslücke auszugehen und diese im Wege der Rechtsfortbildung dahin zu schließen, dass es für die fortdauernde steuerliche Anerkennung von [X.] in den vorbezeichneten Altfällen genügt, wenn die Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 [X.]. Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] 2002 n.[X.] bis zum Ablauf des ersten nach Verkündung des [X.] [X.] endenden Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft (im Verfahren [X.], [X.]E 236, 444 mithin zum 31. Dezember 2003) erfüllt sind.

cc) Nach diesen Grundsätzen enthält auch die Überleitungsbestimmung des § 52 Abs. 1 EStG 2002 n.[X.], nach der § 15 Abs. 4 Satz 6 und § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 n.[X.] ab dem Veranlagungszeitraum 2003 anzuwenden sind, eine verdeckte Regelungslücke, die zur Wahrung des Rechtsstaatsprinzips im Wege einer den [X.] einschränkenden Auslegung zu schließen ist.

aaa) Ebenso wie eine wortlautgemäße Auslegung des § 34 Abs. 1 [X.] 2002 n.[X.] ([X.]. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 [X.] 2002 n.[X.]) nach Maßgabe der vorstehenden Erläuterungen gegen die verfassungsrechtlichen Anforderungen des Vertrauensschutzes verstoßen würde, so hätte ein solches Gesetzesverständnis unter den Voraussetzungen des Streitfalls zur Folge, dass auch § 52 Abs. 1 EStG 2002 n.[X.] gegen das Rechtsstaatsprinzip verstoßen würde.

(1) Auszugehen ist hierbei davon, dass im Streitfall über eine sog. unechte Rückwirkung (tatbestandliche Rückanknüpfung) zu entscheiden ist, da das [X.] am 20. Mai 2003 verkündet worden ist, seine belastenden Rechtsfolgen (hier: [X.] gemäß § 15 Abs. 4 Satz 6, § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 n.[X.]) jedoch --unter Rückgriff auf einen bereits zuvor ins Werk gesetzten Sachverhalt (hier: Begründung der stillen Beteiligung am 21. Februar 2002)-- erst im Zeitpunkt der Entstehung der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer 2003, also am 31. Dezember 2003, eintreten (§ 30 Nr. 3 [X.] 2002; § 18 [X.]. § 14 GewStG 2002). Hierauf ist auch dann abzustellen, wenn --wie vorliegend-- das Ergebnis eines abweichenden Wirtschaftsjahres (hier: Wirtschaftsjahr 2002/03) in dem Kalenderjahr (Veranlagungszeitraum) zu erfassen ist, in dem das (abweichende) Wirtschaftsjahr endet (hier: 2003; vgl. § 7 Abs. 4 Satz 2 [X.] 2002; § 10 Abs. 2 GewStG 2002) und in dessen Verlauf das den Steuerpflichtigen belastende Gesetz verkündet worden ist (hier: 20. Mai 2003; vgl. allgemein [X.]-Urteil in [X.]E 233, 404, [X.] 2011, 753). Auch auf dem "weiten und vielgestaltigen Feld unechter Rückwirkungen" muss der [X.] eine Enttäuschung seines Vertrauens allerdings nur hinnehmen, wenn die tatbestandliche Rückanknüpfung zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt (vgl. [X.], Beschlüsse vom 7. Juli 2010  2 [X.], 2 [X.], 2 [X.], [X.] 127, 1; 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, [X.] 127, 61; 2 BvL 1/03, 2 [X.], 2 [X.], [X.] 127, 31; [X.]sbeschlüsse vom 14. März 2011 [X.]/04, [X.] 2011, 1192, sowie vom 8. Oktober 2010 [X.]/04, [X.]E 223, 105).

(2) Hiernach muss für den Streitfall angenommen werden, dass eine Anwendung der Neuregelung bereits im Veranlagungszeitraum 2003 das Vertrauensschutzinteresse der Klägerin verletzen würde. Dies ergibt sich zum einen daraus, dass die Klägerin deshalb in besonderem Maße schutzwürdig war, weil sie ihre Beteiligung erstmals zum 30. Juni 2003 unter Wahrung einer Frist von sechs Monaten ordentlich hätte kündigen können (§ 8 Nr. 1 [X.]) und sie damit nach ihren gesellschaftsvertraglichen --mit der Regel des § 132 HGB übereinstimmenden-- Bindungen keine Möglichkeit hatte, der steuerlichen Entwertung des im gesamten Wirtschaftsjahr 2002/03 anfallenden Verlusts durch die bereits für den Veranlagungszeitraum bzw. Erhebungszeitraum 2003 anzuwendenden Rechtsverschärfungen des [X.] zu begegnen. Zum anderen ist nicht erkennbar, dass das öffentliche Interesse an einer sofortigen Rechtsänderung geeignet sein könnte, die Enttäuschung dieses schutzwürdigen Vertrauens der Klägerin zu rechtfertigen. Eine solche Gewichtung verbietet sich nach Ansicht des erkennenden [X.]s nicht nur, weil der Gesetzgeber noch mit dem UntSt[X.] die frühere Rechtsprechung zur [X.] gesetzlich festgeschrieben hat und somit auch nach seiner damaligen Einschätzung keine Bedenken gegen die steuerliche Berücksichtigung von Verlusten aus stillen Beteiligungen am Betrieb von Kapitalgesellschaften bestehen konnten. Demgemäß ist auch nicht ersichtlich, weshalb es die Klägerin unter [X.] hinnehmen müsste, dass ihr im Februar 2002 geschlossener Gesellschaftsvertrag bereits ab dem Veranlagungszeitraum bzw. Erhebungszeitraum 2003 den [X.] nach § 15 Abs. 4 Satz 6, § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 n.[X.] unterworfen wird. Hinzu kommt vor allem, dass die nach dem Wortlaut des § 52 Abs. 1 EStG 2002 n.[X.] im Streitfall gegebene tatbestandliche Rückanknüpfung (unechte Rückwirkung) der Vorschriften im anhängigen Verfahren nicht geeignet ist, deren Zweck zu fördern. Da dieser darin besteht, die Abschaffung der [X.] zu flankieren, die Tatbestandsvoraussetzungen der hierauf aufbauenden Neuregelung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 [X.] 2002 n.[X.] zur finanziellen Eingliederung der Organgesellschaft in den eigenen Vermögenskreis der [X.] aber aus Gründen des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes in sog. Altfällen entgegen dem Wortlaut des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 [X.] 2002 n.[X.] [X.]. § 34 Abs. 1 [X.] 2002 n.[X.] erst zum Ende des ersten nach Verkündung des [X.] im Jahre 2003 abgelaufenen Wirtschaftsjahres (Wirtschaftsjahr 2003 oder Wirtschaftsjahr 2002/03) erfüllt sein mussten, ist nicht erkennbar, in welcher Weise in Altfällen (Abschluss des stillen Gesellschaftsvertrags vor dem 21. November 2002) die rückwirkende (rückanknüpfende) Geltung des § 15 Abs. 4 Satz 6 [X.]. § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 n.[X.] für Verluste aus stillen Beteiligungen, die auf diesen Anpassungs- und Karenzzeitraum (Wirtschaftsjahr 2003 oder Wirtschaftsjahr 2002/03) entfallen, die Abschaffung der [X.] absichern könnte. Das gilt umso mehr, als ohnehin ausgeschlossen werden kann, dass die während des Zeitraums der ausdrücklichen gesetzlichen Zulässigkeit der [X.] vereinbarten stillen Gesellschaften das Ziel gehabt haben, die (nicht absehbare) Abschaffung der [X.] zu umgehen.

bbb) Ebenso wie zur Neuregelung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 [X.] 2002 n.[X.] [X.]. § 34 Abs. 1 [X.] 2002 n.[X.] erkannt (vgl. dazu [X.]sbeschluss in [X.] 2012, 607), ist auch für die Bestimmungen des § 15 Abs. 4 Satz 6, § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 n.[X.] [X.]. § 52 Abs. 1 EStG 2002 n.[X.] von einer verdeckten Regelungslücke auszugehen, da angenommen werden muss, dass der Gesetzgeber --wären ihm die aufgezeigten Zusammenhänge bewusst gewesen-- nicht nur im Hinblick auf die körperschaftsteuerlichen Regelungen zur Abschaffung der [X.], sondern auch im Hinblick auf die --nach seiner eigenen Einschätzung flankierenden-- [X.] bei stillen Gesellschaften für einen verfassungsgemäßen Übergang gesorgt und dabei die berechtigten Belange der Betroffenen berücksichtigt hätte. Demnach sind bei Abschluss des stillen Gesellschaftsvertrags vor dem 21. November 2002 § 15 Abs. 4 Satz 6, § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 n.[X.] jedenfalls für die Verluste nicht anzuwenden, die zum Ende des ersten nach Verkündung des [X.] im Jahre 2003 abgelaufenen Wirtschaftsjahres (Wirtschaftsjahr 2003 oder Wirtschaftsjahr 2002/03) entstanden sind. Sie stehen damit auch im Streitfall, der die im Wirtschaftsjahr 2002/03 erwirtschafteten Verluste zum Gegenstand hat, einem Ausgleich mit den von der Klägerin aus anderen [X.] erzielten Gewinnen nicht entgegen.

d) Ob es verfassungsrechtlich geboten sein könnte, den Vertrauensschutz --beispielsweise mit Rücksicht auf die gesellschaftsvertraglichen und gesetzlich zu beachtenden Bindungen (§§ 234, 132 HGB)-- über das Wirtschaftsjahr 2002/03 oder gar über das Wirtschaftsjahr 2003 hinaus auszudehnen, bedarf im anhängigen Verfahren keiner Erörterung und kann deshalb offenbleiben.

5. Die Vorinstanz hat im Ergebnis eine hiervon abweichende Rechtsauffassung vertreten. Ihr Urteil ist deswegen aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Zwischen den Beteiligten ist die Höhe der der Klägerin aus ihrer Beteiligung an der [X.] entstandenen Verluste (197.500 €) nicht streitig. Ebenso besteht Einvernehmen darüber, dass die Klägerin ihren [X.] durch bis zum Bilanzstichtag (30. Juni 2003) geleistete Einlagen ausgeglichen hat. Die Körperschaftsteuer sowie der [X.] sind demnach unter Berücksichtigung des von der Klägerin geltend gemachten Verlusts festzusetzen. Deren Berechnung wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 [X.]O dem [X.] übertragen.

Meta

I R 62/08

27.03.2012

Bundesfinanzhof 1. Senat

Urteil

vorgehend Finanzgericht Baden-Württemberg, 9. Juni 2008, Az: 6 K 406/04, Urteil

§ 15 Abs 4 S 6 EStG 2002 vom 16.05.2003, § 20 Abs 1 Nr 4 S 2 EStG 2002 vom 16.05.2003, § 14 Abs 1 S 1 Nr 2 S 3 KStG 2002 vom 16.05.2003, § 14 Abs 2 KStG 2002 vom 16.05.2003, § 68 FGO, § 230 HGB, § 232 Abs 1 HGB, § 266 Abs 2 Buchst A HGB, § 266 Abs 3 Buchst C HGB, § 5 Abs 1 EStG 2002, § 8 Abs 1 KStG 2002, § 252 Abs 1 Nr 4 HGB, § 6 Abs 1 Nr 2 S 2 EStG 2002, Art 2 Abs 1 GG, Art 20 Abs 3 GG

Zitier­vorschlag: Bundesfinanzhof, Urteil vom 27.03.2012, Az. I R 62/08 (REWIS RS 2012, 7724)

Papier­fundstellen: REWIS RS 2012, 7724

Auf dem Handy öffnen Auf Mobilgerät öffnen.


Die hier dargestellten Entscheidungen sind möglicherweise nicht rechtskräftig oder wurden bereits in höheren Instanzen abgeändert.

Ähnliche Entscheidungen

I B 7/11 (Bundesfinanzhof)

Abschaffung der Mehrmütterorganschaft: verfassungskonforme Auslegung der Übergangsregelung - Darlegungsanforderungen für Revisionzulassung


I R 62/08 (Bundesfinanzhof)

Beitrittsaufforderung an das BMF: Beschränkung des Verlustabzugs bei stiller Gesellschaft - Abgrenzung zwischen "echter" und …


I R 29/13 (Bundesfinanzhof)

Formeller Bilanzenzusammenhang - Fehlerhafte Aktivierung von Beteiligungen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften - Keine rechtsschutzgewährende Auslegung des …


I R 40/12 (Bundesfinanzhof)

Organschaft: Zeitpunkt der gewerblichen Betätigung des Organträgers - Besitz-Personengesellschaft als Organträger - Rückwirkende steuerliche Anerkennung …


I B 180/10 (Bundesfinanzhof)

Ausschluss von Teilwertabschreibungen bei ausländischem Beteiligungsbesitz im VZ 2001


Referenzen
Wird zitiert von

Keine Referenz gefunden.

Zitiert

2 BvR 753/05

I B 7/11

2 BvR 748/05

2 BvL 2/99

Zitieren mit Quelle:
x

Schnellsuche

Suchen Sie z.B.: "13 BGB" oder "I ZR 228/19". Die Suche ist auf schnelles Navigieren optimiert. Erstes Ergebnis mit Enter aufrufen.
Für die Volltextsuche in Urteilen klicken Sie bitte hier.