Bundesfinanzhof, Urteil vom 19.01.2010, Az. X R 2/07

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) begehrt die Berücksichtigung von Zinsaufwendungen als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften ([X.]), die der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) und das Finanzgericht ([X.]) abgelehnt haben, weil es an der Einkünfteerzielungsabsicht gefehlt habe.

Der Kläger schloss im Jahre 1995 im Alter von 52 Jahren einen am 1. Dezember 1995 beginnenden [X.] mit einer Lebensversicherungsgesellschaft über eine sog. Mehrertragsrente gegen Einmalbeitrag mit ausgeschlossenem Kapitalwahlrecht ab. Er leistete eine Einmalzahlung von 199.991 [X.], die er in Höhe von 4.897 [X.] aus Eigenmitteln und in Höhe von 195.094 [X.] über ein ebenfalls bei der Lebensversicherung aufgenommenes Darlehen mit einem Festzins von 7,75 % p.a. finanzierte. Die Versicherung hatte im Erlebensfall ab dem 1. Dezember 2005 (Ablauf der [X.]) eine garantierte Jahresrente von 19.384 [X.] zu leisten, die in monatlichen Raten von 1.615,30 [X.] zu zahlen war. Hinzu sollten ggf. --nicht garantierte-- Überschussanteile treten. Bei Tod während der [X.] waren die eingezahlten Beträge zuzüglich der bis dahin angefallenen Überschussanteile zurückzuzahlen. Der [X.] konnte bis zum Jahre 2001 gekündigt werden.

Eine im Veranlagungsverfahren vorgelegte Aufstellung einer Unternehmensberatung wies eine Jahresrente einschließlich Überschüssen von 38.980 [X.], einen Ertragsanteil von 30 % und einen Risikoanteil im Rentenbeitrag von 17,76 % aus. Diese Aufstellung ging davon aus, dass in den Jahren 2005 bis 2009 die jährliche Rente von 38.980 [X.] in vollem Umfang zur Tilgung des Darlehens genutzt würde. [X.] waren zunächst in Höhe von 13.944 [X.] im Jahre 1995 (332 Zinstage), sodann jährlich in Höhe von 15.120 [X.] bis 2004 und schließlich in fünf weiteren fallenden Beträgen bis 2009 mit einer Gesamthöhe von 181.009 [X.] zu leisten. Die Einkünfte nach § 22 des Einkommensteuergesetzes (EStG) waren für 1995 mit 11.468 [X.], für die Jahre 1996 bis 2004 mit jährlich 12.435 [X.], für die folgenden fünf Jahre mit steigenden positiven Beträgen und für 2010 bis 2018 (statistisches Ende der Rente auf Grund der durchschnittlichen Lebenserwartung bei [X.]sabschluss) mit 11.694 [X.] jährlich angegeben. Die Aufstellung nennt im Rahmen einer "Liebhabereiberechnung" Ertragsanteile von 163.716 [X.] und Werbungskosten von 152.767 [X.], mithin einen steuerlichen Überschuss von 10.949 [X.].

Im Rahmen der Einkommensteuererklärungen für 1995 und 1996 beantragte der Kläger, Werbungskosten für die [X.] in Höhe von 11.468 [X.] im Jahre 1995 und von 12.435 [X.] im Jahre 1996 zu berücksichtigen. Entsprechende Bescheide ergingen zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Nach einer Betriebsprüfung ergingen die Änderungsbescheide hinsichtlich der finanzierten [X.] vorläufig, da erst im Jahr 2001 nach Ende des vorzeitigen Kündigungsrechts entschieden werden könne, ob ein Totalüberschuss erzielt werde.

Zum 1. März 2001 kündigte der Kläger den Versicherungsvertrag. Rückkaufswert und Überschussanteile wurden mit dem [X.] abgerechnet. Mit weiteren [X.] für die Streitjahre berücksichtigte das [X.] die geltend gemachten Werbungskosten nicht mehr, da feststehe, dass ein Überschuss nicht mehr erzielt werden könne.

Hiergegen richteten sich Einspruch und Klage. Der Kläger machte geltend, die Lebensversicherung habe in den Jahren 1999 und 2000 mitgeteilt, dass sich die zu erwartende Überschussbeteiligung vermindern werde. Nachdem die Verbesserung der Situation und die Erzielung eines Überschusses nicht mehr zu erwarten gewesen seien, habe der Kläger die Versicherung gekündigt.

Das [X.] wies die Klage ab, da es dem Kläger an der erforderlichen Einkünfteerzielungsabsicht gefehlt habe. Abgesehen davon, dass nicht erkennbar sei, wie die seinen Berechnungen zu Grunde liegenden, vertraglich nicht zugesicherten Überschussanteile ermittelt worden seien, stehe fest, dass er Einnahmen i.S. von § 22 Nr. 1 EStG nicht erzielen werde. Aufwendungen könnten nur als Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn der Steuerpflichtige einen Totalüberschuss anstrebe. Bei Einkünften aus [X.]n komme es auf den bei Abschluss des [X.] mutmaßlichen Überschuss der Ertragsanteile über die Werbungskosten an, wenn der Versicherungsvertrag eine endgültige Festlegung auf den Bezug von Rentenzahlungen vorsehe.

Eine solche vertragliche Bindung liege nicht vor, da dem Kläger ein Kündigungsrecht eingeräumt worden sei. Daher fehle ein hinreichend enger wirtschaftlicher Zusammenhang der Schuldzinszahlungen mit den Renteneinkünften. Es könne nicht festgestellt werden, dass der Kläger mit Abschluss des [X.] den endgültigen Entschluss zur Erzielung steuerlich relevanter Renteneinkünfte gefasst habe und seine [X.]skündigung nur eine Reaktion auf eine später ungewöhnlich geminderte [X.] gewesen sei. Die Überschüsse seien nicht zur Verwendung auf Rentenzahlungen beschränkt gewesen. Es habe durch Todesfallklauseln Anspruch auf Versicherungsleistungen bestanden.

Auch habe ein Überschuss aus Kapitaleinkünften angesichts der Aufstellungen zu den Rückkaufwerten bei Kündigung nicht erzielt werden können.

Mit der Revision macht der Kläger geltend, das Urteil verletze § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG. Bei den Zinsaufwendungen für den Kredit zum Erwerb des Rentenanspruchs handele es sich um Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften. Zwischen der Einkünfteerzielung und den getätigten Aufwendungen bestehe ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang. Das Kündigungsrecht aus § 165 des Gesetzes über den Versicherungsvertrag stehe dem nicht entgegen. Es komme nur auf die im Zeitpunkt der Aufwendungen bestehende Absicht zur Erzielung von steuerlich relevanten Einnahmen als auslösendes Moment an. Nicht entscheidend sei, ob die Aufwendungen letztendlich zu Einnahmen führten.

Die Prognose, ob mit positiven steuerlich relevanten Einkünften zu rechnen sei, scheitere nicht daran, dass gesetzlich die Möglichkeit der Auflösung des Versicherungsvertrages bestanden habe. Vielmehr müsse ein normaler und wahrscheinlicher Verlauf der geplanten Investition unterstellt werden. Die Kündigung bewirke einen erheblichen finanziellen Schaden. Da der Kläger bei Abschluss des [X.]es beabsichtigt habe, positive Einkünfte zu erzielen, nicht etwa, Verluste zu machen, könne die --gesetzliche-- Kündigungsmöglichkeit bei der Prognose nicht berücksichtigt werden.

Die Auffassung des [X.], dass ein Kündigungsrecht einen Veranlassungszusammenhang ausschließe, stehe im Widerspruch zu dem Urteil des [X.] ([X.]) vom 15. November 2005 [X.] ([X.]E 212, 45, [X.], 258). Ähnlich dem diesem Urteil zu Grunde liegenden Sachverhalt habe der Kläger den Versicherungsvertrag gekündigt, um angesichts der sich negativ entwickelnden Zinssituation die Höhe der vergeblich aufgewendeten Kosten und damit den Schaden zu begrenzen. Die nachträgliche Entwicklung berühre den Anlass der Aufwendungen nicht.

Der Kläger beantragt,

Das [X.] beantragt,

Es ist der Auffassung, das [X.] habe zu Recht einen Veranlassungszusammenhang bei bestehendem Kündigungsrecht verneint. Das Kündigungsrecht führe dazu, dass der vom [X.] geforderte enge wirtschaftliche Zusammenhang mit späteren steuerpflichtigen Einkünften nicht gewährleistet sei. Durch die nicht endgültige Festlegung des Versicherungsvertrages auf den Bezug von Rentenzahlungen könne ein bei Abschluss des [X.]es erforderlicher Überschuss und die Einkünfteerzielungsabsicht nicht ermittelt werden.

II. Die Revision ist begründet. Die Ausführungen des [X.] zum fehlenden Veranlassungszusammenhang zwischen künftigen Einnahmen und vorweggenommenen Werbungskosten bei bestehendem Kündigungsrecht beruhen auf einer unzutreffenden Bewertung des Kündigungsrechts. Ob der Kläger bei Abschluss des Vertrages über die Mehrertragsrente mit der erforderlichen Einkünfteerzielungsabsicht tätig wurde und die Zinsaufwendungen als vorweggenommene Werbungskosten zu berücksichtigen sind, vermag der Senat indes auf der Grundlage der vorliegenden Feststellungen nicht abschließend zu beurteilen. Die Sache wird zurückverwiesen, damit das [X.] die erforderlichen Feststellungen nachholen kann (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Wie das [X.] zutreffend ausgeführt hat, setzt der Abzug von Werbungskosten auch im Rahmen der Einkünfte nach § 22 EStG eine auf Erzielung eines Totalüberschusses gerichtete Einkünfteerzielungsabsicht voraus (grundlegend BFH-Urteil vom 9. Mai 2000 VIII R 77/97, [X.], 445, [X.], 660, und Senatsurteile vom 16. September 2004 [X.], [X.], 515, [X.], 228, sowie [X.], [X.], 129, [X.], 234, m.w.N.). Dasselbe gilt, wenn und soweit die ursprünglich in Aussicht genommenen Rentenzahlungen wegen der veränderlichen Überschussanteile als Zinszahlungen i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu qualifizieren sein sollten (vgl. u.a. Senatsurteil vom 20. Juni 2006 [X.], [X.], 185, [X.], 870).

a) Maßgebend ist das im Wege einer Prognose zu ermittelnde Gesamtergebnis der voraussichtlichen Vermögensnutzung angesichts der im Zeitpunkt des Vertragsschlusses erkennbaren Verhältnisse. Dabei ist nicht maßgebend, ob und in welcher Höhe eine bestimmte Betätigung bei einer Gesamtschau der Aufwendungen und der Erträge eine Steuerersparnis bewirkt. Für gewerbliche Einkünfte bringt § 15 Abs. 2 Satz 2 EStG dies zum Ausdruck.

b) Die Einkünfteerzielungsabsicht ist eine innere Tatsache. Die revisionsrechtliche Kontrolle beschränkt sich darauf, ob das [X.] im Rahmen der Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Umstände in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat (vgl. u.a. BFH-Urteile in [X.], 445, [X.], 660; vom 9. Juli 2002 [X.], [X.], 417, [X.] 2003, 580; vom 27. Juli 2004 IX R 73/01, [X.] 2005, 192 betreffend Mietverträge zwischen nahen Angehörigen; vom 22. Juli 2008 [X.], [X.], 464, [X.] 2009, 227).

Das [X.] hat bei seiner Beurteilung zu Unrecht die Kündigungsmöglichkeit des [X.] als wesentliches Kriterium betrachtet.

aa) Die Einkünfteerzielungsabsicht lässt sich nicht allein auf Grund des dem Kläger eingeräumten Kündigungsrechts während der ersten sechs Jahre verneinen.

Die Existenz eines Kündigungsrechts, gleich, ob es sich um ein gesetzliches, nicht abdingbares Kündigungsrecht handelt oder ob es vertraglich eingeräumt wurde, ist allein kein Indiz für die Absicht eines Vertragspartners, dieses Kündigungsrecht auch auszuüben. Ob eine solche Absicht bestand, ist anhand der Gesamtumstände zu beurteilen. Hierzu hat das [X.] keine Feststellungen getroffen. Vielmehr spricht eine erhebliche Wahrscheinlichkeit dafür, dass der Kläger bei Vertragsabschluss nicht beabsichtigte, den Vertrag vorzeitig zu kündigen.

Der Kläger dürfte die Aufwendungen getätigt haben, um einen Anspruch auf eine lebenslange Rente zu erlangen. Wie das [X.] festgestellt hat, konnte bei vorzeitiger Kündigung ein Überschuss nicht erzielt werden. Es ist daher nicht davon auszugehen, dass ein solcher unwirtschaftlicher Verlauf den ursprünglichen Absichten des [X.] entsprach. Das gilt jedenfalls dann, wenn, wie hier, der tatsächliche Verlust den steuerlichen Vorteil in dieser Phase noch übersteigt, sich dies aber bei vollständiger Durchführung des Vertrages umgekehrt hätte. Für die Beurteilung der Absichten des [X.] kommt es auch nicht darauf an, dass im Todesfalle während der [X.] ein Anspruch auf Auszahlung bereits angefallener Überschussanteile bestand. Ein vorzeitiges Versterben des [X.] während der [X.] war nach dem gewöhnlichen Verlauf der Dinge angesichts der mittleren statistischen Lebenserwartung nicht wahrscheinlich und kann damit auch nicht ohne weiteres als Anknüpfungspunkt für die Besteuerung dienen.

Der Sachverhalt unterscheidet sich wesentlich von Bauherrenmodellen, bei denen der Erwerber planmäßig vor einem mindestens den ursprünglichen Kaufpreis deckenden, vom Veräußerer zugesicherten Rückkauf oder Weiterverkauf einer Immobilie innerhalb eines entsprechend begrenzten Zeitraums einen Gesamtverlust aus Vermietung und Verpachtung erwirtschaftet. Wenn die Möglichkeit der Rück- oder Weiterveräußerung den Bauherrn maßgebend zum Vertragsabschluss bestimmt haben, stellt dies ein Indiz gegen die Einkünfteerzielungsabsicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dar (vgl. BFH-Urteile vom 14. September 1994 [X.], [X.], 416, [X.] 1995, 116, sowie vom 8. Dezember 1998 [X.], [X.], 512, [X.] 1999, 468). Entscheidend ist dort, dass die Erzielung der Einkünfte von vornherein zeitlich beschränkt angelegt ist, was den Prognosezeitraum zur Ermittlung ihres Gesamtergebnisses entsprechend begrenzt (dazu auch Senatsurteil vom 3. August 2004 [X.]/01, [X.] 2005, 517). Anders als bei den genannten Bauherrenmodellen eröffnete die Kündigung des Versicherungsvertrages dem Kläger nicht die Möglichkeit, Steuervorteile ohne tatsächlichen Vermögensverlust zu erzielen, so dass sein Kündigungsrecht nicht auf eine Kündigungsabsicht schließen lässt.

bb) Eine abschließende Beurteilung, ob der Kläger die streitigen Zinsaufwendungen tätigte, um hieraus Einkünfte nach § 22 Nr. 1 EStG oder nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu erzielen, ist dem Senat nicht möglich. Hierzu wird das [X.] ergänzende Feststellungen treffen und würdigen müssen.

Die Angaben in der zur Berechnung des Überschusses vorgelegten Aufstellung bedürfen der Überprüfung. Ob die Mehrertragsrente dem Kläger einen Totalüberschuss einbringen konnte, hängt von verschiedenen bisher ungeklärten Positionen ab. Vorab wird zu klären sein, wie im Jahre 1995 bei einem im Dezember 1995 abgeschlossenen Vertrag Zinsen auf 332 Tage angefallen sein können und inwieweit sich aus einem etwaigen diesbezüglichen Fehler der Aufstellung Änderungen im Zahlenwerk der Folgejahre ergeben. Ferner ist festzustellen, ob zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses die angegebenen Überschussanteile auf tragfähiger Grundlage und mit ausreichender Gewissheit prognostiziert werden konnten. Allein mit der Behauptung, es würden Überschussanteile in bestimmter Höhe erwartet, kann der Kläger jedenfalls keine positive Totalüberschussprognose belegen.

Schließlich ist zu ermitteln, ob angesichts einer vereinbarten Todesfallleistung während der [X.], die sich aus den tatsächlich eingezahlten Beiträgen und den angesammelten --tatsächlich erwirtschafteten-- Überschussanteilen zusammensetzt, ein Risikoanteil dem Grunde nach überhaupt gerechtfertigt ist und ob er in einer Höhe von 17,76 % den tatsächlichen Risiken entspricht.

Für die Berechnung des voraussichtlichen Totalüberschusses wird auf die Ausführungen in dem Senatsurteil in [X.], 185, [X.], 870 verwiesen.