Bundesfinanzhof, Urteil vom 24.05.2011, Az. VIII R 3/09

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden.

Streitig ist, ob der Kläger, nachdem er als zu Unrecht in Anspruch genommener Bürge den [X.] erfolgreich auf Rückzahlung verklagt hat, die von diesem gezahlten Verzugszinsen versteuern muss, obwohl er für seine ungerechtfertigte Inanspruchnahme aus der Bürgschaft Darlehen aufgenommen und Schuldzinsen in übersteigender Höhe entrichtet hat.

Der Kläger ging im Jahr 1992 für die [X.], an der er selbst nicht beteiligt war, gegenüber [X.] zwei Bürgschaften auf erste Anforderung ein. 1993 wurde der Kläger in Höhe der Gesamtsumme aus den Bürgschaften in Anspruch genommen. Um diese Zahlung leisten zu können, nahm er zwei Darlehen auf, für die er von 1993 bis 1998 insgesamt 526.072,08 DM an Zinsen und Gebühren aufwandte, entsprechend 268.976,38 €.

Noch im [X.] erhob der Kläger Klage gegen [X.], weil er seine Inanspruchnahme aus der Bürgschaft für unberechtigt hielt. Durch Urteil des [X.] ([X.]) vom 10. April 2002 wurde [X.] verurteilt, wegen ungerechtfertigter Bereicherung an den Kläger aus der Bürgschaftssumme ... € nebst Zinsen gemäß § 288 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) von 4 % (256.355,74 €) für die [X.] ab dem 16. Juli 1993 zu zahlen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) erfasste die Zinseinnahmen zunächst erklärungsgemäß als sonstige Einkünfte, später nach Änderungen gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung als Einkünfte aus Kapitalvermögen. Die dem Kläger entstandenen Darlehenszinsen ließ das [X.] wegen fehlenden Zusammenhangs mit den vereinnahmten Verzugszinsen unberücksichtigt.

Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1101 veröffentlichten Urteil vom 24. Oktober 2007  9 K 3619/05 ab.

Die dem Kläger im Zivilurteil zugesprochenen Zinsen seien Entgelte für die unfreiwillige Vorenthaltung des ihm zustehenden Rückforderungsanspruchs und deshalb als Einnahmen aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anzusetzen. Es komme nicht darauf an, ob der Kläger von vornherein mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt habe. Selbst wenn man die Klageerhebung als Entstehungszeitpunkt für die Einkünfteerzielungsabsicht annehme, entfalle diese nicht deswegen, weil kein Totalüberschuss erzielbar gewesen sei. Der von 1993 bis 1998 geleistete Refinanzierungsaufwand könne bei der [X.] nicht herangezogen werden, da die Schuldzinsen im Zusammenhang mit der Erfüllung von Bürgschaftsverpflichtungen geleistet worden seien und keine Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen darstellten.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragen, das [X.] und die Einspruchsentscheidung vom 22. August 2005 aufzuheben und unter Abänderung des Bescheides vom 28. März 2007 die Einkommensteuer 2002 auf ... € festzusetzen.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Es folgt im Wesentlichen der Argumentation der Vorentscheidung.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Stattgabe der Klage. Der Steuerfestsetzung ist ein um die streitbefangenen Einkünfte aus Kapitalvermögen gemindertes Einkommen zugrunde zu legen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Die vom Kläger im Streitjahr vereinnahmten Verzugszinsen sind der Besteuerung nicht zugrunde zu legen, da ihnen (in früheren Zeiträumen angefallene, aber nicht als vorweggenommene Werbungskosten geltend gemachte) Darlehenszinsen als Aufwendungen in übersteigender Höhe gegenüberstehen mit der Folge, dass bei objektiver periodenübergreifender Betrachtung ein Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben nicht erzielt werden konnte.

a) Verzugszinsen nach § 286 Abs. 1 i.V.m. § 288 Abs. 1 BGB wie auch Prozesszinsen (§ 291 BGB) sind Kapitalerträge [X.] von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG (vgl. Urteile des [X.] --[X.]-- vom 29. September 1981 [X.], [X.], 281, [X.] 1982, 113; vom 25. Oktober 1994 [X.], [X.], 439, [X.] 1995, 121, m.w.N.). Diese Einordnung erfährt eine --im Streitfall jedoch nicht einschlägige-- Einschränkung, wenn die verzinsliche Forderung den Tatbestand der Einkünfteerzielung nach einer anderen Einkunftsart des EStG erfüllt, gegenüber der die Einkünfte aus Kapitalvermögen subsidiär sind (vgl. § 20 Abs. 3 EStG in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung --EStG a.[X.], jetzt Abs. 8). Da das Konkurrenzverhältnis zwischen den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 2 Abs. 1 Nr. 5, § 20 EStG) und den sonstigen Einkünften [X.] von § 22 Nr. 3 EStG indes im Sinne einer Subsidiarität der sonstigen Einkünfte geregelt ist (§ 22 Nr. 3 Satz 1 EStG; Umkehrschluss aus § 20 Abs. 3 EStG a.F.), sind --entgegen der Auffassung der [X.] die streitbefangenen Zinsen nicht als sonstige Einkünfte zu qualifizieren.

Die Steuerbarkeit der Verzugs- und Prozesszinsen ist darin begründet, dass zu den Einkünften aus Kapitalvermögen grundsätzlich alle Vermögensmehrungen gehören, die bei wirtschaftlicher Betrachtung Entgelt für eine Kapitalnutzung sind. Unerheblich ist es, ob der Überlassung von Kapital ein Darlehensvertrag oder ein anderer Rechtsgrund zugrunde liegt (s. etwa [X.]-Urteil in [X.], 281, [X.] 1982, 113, m.w.N.). Auch eine vom Schuldner erzwungene Kapitalüberlassung kann zu Einnahmen aus Kapitalvermögen führen ([X.]-Urteil vom 13. November 2007 [X.], [X.], 35, [X.] 2008, 292, m.w.N.; [X.] vom 30. Juni 2009 [X.], [X.], 1977). Verzugszinsen stellen danach aus ertragsteuerlicher Sicht keinen Schadensersatz für die Verletzung privater Güter dar, sondern sind Entgelt für die unfreiwillige Vorenthaltung des dem Steuerpflichtigen zustehenden Kapitals ([X.]-Urteil in [X.], 439, [X.] 1995, 121, m.w.N.).

b) Die dem Kläger zugesprochenen Zinsen sind jedoch nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen, da ihnen hohe Zinsaufwendungen gegenüberstanden, so dass der Kläger insoweit keinen Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben erzielen konnte. Im Ergebnis hat sich seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit nicht erhöht.

aa) Schuldzinsen sind bei der Einkünfteermittlung als Werbungskosten abzuziehen, soweit sie mit der betreffenden Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG). Im Streitfall bestand ein solcher wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Kapitalerträgen in Gestalt von Verzugszinsen und den vom Kläger geleisteten Schuldzinsen.

Die Geldleistungen des [X.] an [X.] dienten zwar zunächst der Erfüllung seiner Pflichten aus den Bürgschaftsübernahmen. Auch die Aufnahme der [X.] diente damit zunächst diesem Erfüllungszweck. Infolgedessen waren die auf die Darlehen entfallenden Schuldzinsen anfänglich durch die Bürgschaftsinanspruchnahme veranlasst. Dieser ursprüngliche [X.] zwischen der Inanspruchnahme aus den Bürgschaften und dem Refinanzierungsaufwand ist jedoch durch einen sodann neu begründeten anderen [X.] überlagert worden. Da der Kläger "auf erstes Anfordern" zu zahlen hatte, war er hinsichtlich etwaiger Einwendungen auf eine Rückforderungsklage verwiesen (vgl. dazu [X.], [X.], 5. Aufl., § 765 Rz 98 ff.). Ob der Kläger bei Zahlung an [X.] "auf erstes Anfordern" von vornherein die Rückforderung beabsichtigte und keinen endgültigen Geldtransfer wollte, kann dahingestellt bleiben. Soweit nämlich aufgrund des Urteils des [X.] rechtskräftig feststand, dass die Inanspruchnahme aus den Bürgschaften materiell-rechtlich nicht gerechtfertigt war, bestand kein objektiver wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den aufgenommenen Darlehen und den damit verbundenen Schuldzinsen einerseits und --nicht existenten-- [X.] andererseits. Im Umfange der ungerechtfertigten Bereicherung von [X.] dienten die vom Kläger aufgenommenen Darlehen objektiv nicht mehr der Tilgung einer Schuld gegenüber [X.], sondern der Finanzierung eines Bereicherungsanspruchs des [X.] aus §§ 812 ff. BGB.

Bei einer erzwungenen Kapitalüberlassung reicht es zur Begründung des erforderlichen wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen der Kreditaufnahme und späteren Zinseinnahmen aus, wenn das Darlehen zu dem Zweck aufgenommen und verwendet worden ist, um die (letztlich nicht gerechtfertigte) Forderung zu erfüllen (vgl. auch [X.] vom 30. Juni 2009 [X.], [X.], 1977). In derartigen Fällen --wie auch im [X.] erfordert die Abzugsfähigkeit keine besondere subjektive Bestimmung der Schuldzinsen für Zwecke der Erzielung von Verzugszinsen. Da es bei einer erzwungenen Kapitalüberlassung hinsichtlich der deswegen an den [X.] gezahlten Zinsen nur auf den objektiven Tatbestand einer Steigerung der Leistungsfähigkeit ankommt und eine diesbezügliche Einkünfteerzielungsabsicht des Steuerpflichtigen nicht erforderlich ist ([X.] in [X.], 1977; [X.]-Urteil vom 8. November 2005 [X.]/03, [X.], 527), sind auch die mit dieser Einkünfteerzielung zusammenhängenden Aufwendungen anhand des objektiven Tatbestands zu ermitteln. Subjektiv wird insoweit nur das Bewusstsein vorausgesetzt, dass eine Zahlung geleistet werden muss und dass dafür Fremdmittel eingesetzt werden sollen ([X.] in [X.], 1977). Es ist folglich nicht rückschauend zu prüfen, ob der Kläger subjektiv einen Zusammenhang zwischen den Schuldzinsen und möglicherweise künftig anfallenden (höheren oder niedrigeren) Zinseinnahmen hergestellt hat.

bb) Nicht gefolgt werden kann deshalb der Auffassung des [X.], der Kläger hätte die [X.] umwidmen, ihre durch die erstmalige tatsächliche Verwendung herbeigeführte Zuordnung zur privaten Vermögenssphäre beenden und dazu durch eine neue Anlageentscheidung das Objekt des [X.] auswechseln müssen.

Die Rechtsprechung, nach der ein einmal entstandener wirtschaftlicher Zusammenhang nicht durch bloße Willensentscheidung des Steuerpflichtigen geändert werden kann (vgl. hierzu [X.]-Urteil vom 17. April 1997 [X.], [X.] 1998, 20, m.w.N.), ist nicht auf den Streitfall übertragbar. Dieser ist dadurch gekennzeichnet, dass kein willkürlicher Wechsel von [X.] und -objekt stattgefunden hat; vielmehr ergibt sich der wirtschaftliche Zusammenhang der Finanzierung mit dem Bereicherungsanspruch und den dazu akzessorischen Zinsen aus den objektiven Umständen.

Der Kläger konnte seinen Rückforderungsanspruch nicht vor Ergehen des landgerichtlichen Urteils durchsetzen. Ungeachtet der materiellen Rechtslage bestand deshalb der Finanzierungsbedarf grundsätzlich unverändert fort. Dass der Kläger als vermeintlicher Schuldner die Berechtigung der vom Gläubiger geltend gemachten Ansprüche, zu deren Bedienung er die Fremdmittel aufgenommen hatte, infrage gestellt hat, erforderte keine neue Entscheidung über die Anlage und keine anderweitige Verwendung des geliehenen Geldes --oder gar eine Umschuldung-- und auch keine nach außen dokumentierte "Umwidmung". Vielmehr wurden die Kreditmittel nur einmal im Rahmen eines tatsächlichen Lebenssachverhalts verwendet. Die erfolgreiche Rückforderung (eines Teils) des Geldes und der damit verbundene Zufluss von Verzugszinsen betrafen nur eine andere Seite desselben Sachverhalts.

c) Nach diesen Maßstäben hat der Kläger aufgrund der Verzugszinsen keinen Einnahmenüberschuss erzielt. Im Verfahren vor dem [X.] sind die Beteiligten davon ausgegangen, dass der Kläger --auch bei anteiliger Berechnung nach Maßgabe des nur partiellen Klageerfolgs im [X.] keinen Überschuss der Einnahmen erzielt hat, wenn die Fremdfinanzierungszinsen als Werbungskosten abziehbar sind. Das [X.] hat keine tatsächlichen Feststellungen getroffen, die dem entgegenstünden.

d) Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, dass die Schuldzinsen für die Fremdfinanzierung außerhalb des [X.] beim Kläger abgeflossen sind. Ob aus einer Tätigkeit überhaupt Einkünfte gemäß § 2 EStG zu erzielen sind, ist grundsätzlich für die gesamte Dauer der betreffenden Tätigkeit zu prüfen, d.h. es ist der Totalgewinn zu ermitteln oder --wie hier bei [X.] zu prüfen, ob auf Dauer nachhaltige Überschüsse erzielt werden können (Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, [X.]E 141, 405, [X.] 1984, 751, unter [X.] aa (2)).

Da --wie dargelegt-- Einkünfte aus einer erzwungenen Kapitalüberlassung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG keine subjektive Einkünfteerzielungsabsicht des Steuerpflichtigen voraussetzen, sondern allein die objektive Steigerung seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, sind für die Prüfung, ob eine erzwungene Kapitalüberlassung überhaupt zu nachhaltigen Einkünften führen kann, die miteinander wirtschaftlich zusammenhängenden Einnahmen (hier: Verzugszinsen) und Ausgaben (hier: Schuldzinsen) ohne Rücksicht auf das [X.] und [X.] (§§ 8, 11 EStG) gegenüberzustellen.

Die Rechtfertigung einer solchen Beurteilung ergibt sich im Streitfall überdies aus Folgendem: Ob derjenige, der einen Zivilprozess wegen eines Anspruchs im Privatvermögen führt, Verzugs- oder Prozesszinsen zugesprochen bekommt und diese ihm auch tatsächlich zufließen, stellt sich naturgemäß erst am Ende des Prozesses heraus. Vorher lässt sich folglich nicht beurteilen, ob insoweit eine Einnahme erzielt und daran anknüpfend der Tatbestand der Einkünfteerzielung objektiv verwirklicht wird. Die Frage, ob ein objektiver Zusammenhang zwischen Zinseinnahmen und einem diesbezüglichen Finanzierungsaufwand des Steuerpflichtigen besteht und ob sich insgesamt ein Einnahmenüberschuss ergibt, kann erst dann beantwortet werden, wenn die Zinseinnahmen zugeflossen sind.

e) Die Vorentscheidung beruht auf anderen Rechtsauffassungen, sie ist deshalb aufzuheben. Die Sache ist spruchreif und führt nach den vorstehend gemachten Ausführungen zur anderweitigen Festsetzung der Steuer. Die Berechnung der Steuer wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 [X.]O dem [X.] übertragen.