Bundesfinanzhof, Beschluss vom 24.10.2019, Az. VIII B 2/19

Die [X.]eschwerde ist unbegründet, soweit sie das [X.]egehren betrifft, die Feststellungsbescheide für die Streitjahre (2007 bis 2009) vom 09.12.2014 und die Einspruchsentscheidung vom 20.11.2017 aufzuheben (s. unter 2.).

Die [X.]eschwerde ist begründet, soweit sie das [X.]egehren betrifft, die [X.]ichtigkeit der Feststellungsbescheide für die Streitjahre (2007 bis 2009) festzustellen (siehe unter 3.). Der [X.] hält es insoweit für zweckmäßig, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht ([X.]) zurückzuverweisen (§ 116 Abs. 6 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Das [X.] hat in der Vorentscheidung sowohl über das Aufhebungsbegehren (Hauptantrag) des [X.] und [X.]eschwerdeführers (Kläger) als auch über dessen [X.]ichtigkeitsfeststellungsbegehren (Hilfsantrag) entschieden und die Klage insgesamt als unbegründet abgewiesen. Es handelt sich um eine objektive Klagehäufung, bei der Haupt- und Hilfsantrag verschiedene Streitgegenstände mit unterschiedlichen Sachverhalten betreffen (Urteil des [X.] --[X.]FH-- vom [X.] - VIII R 21/69, [X.], 202, [X.] 1973, 55, unter 2.). Der Hauptantrag richtet sich im Streitfall gegen die aus Sicht des [X.] ihm gegenüber fehlerhaft erfolgte [X.] der geänderten [X.] und zielt auf deren Aufhebung ab. Mit dem Hilfsantrag wird die [X.]ichtigkeitsfeststellung der geänderten [X.] im [X.] an die Schätzung von [X.]esteuerungsgrundlagen im Rahmen der Außenprüfung begehrt. Aufgrund des unterschiedlichen Sachverhalts, der den Anträgen zugrunde liegt, und weil diese nicht gleichrangig sind, sind die [X.]egehren trennbar (vgl. [X.]FH-Urteil vom 26.02.2014 - I R 12/14, [X.] 2014, 1544, Rz 28). Für eine Zulassung der Revision muss für jedes der [X.]egehren ein durchgreifender Zulassungsgrund gemäß § 115 Abs. 2 [X.]rn. 1 bis 3 [X.]O vorliegen (vgl. Gräber/Teller, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 43 Rz 17, 19, m.w.[X.].).

2. Die [X.]eschwerde ist unbegründet, soweit sie sich gegen die Entscheidung des [X.] über den Hauptantrag (das Aufhebungsbegehren) richtet.

a) Der vom Kläger in diesem Zusammenhang gemäß § 115 Abs. 2 [X.]r. 3 [X.]O gerügte Verfahrensfehler in Gestalt eines Verstoßes des [X.] gegen den klaren Inhalt der Akten bei der Feststellung des Streitstoffs liegt nicht vor.

aa) Der Kläger macht unter [X.]ezugnahme auf das Urteil des [X.] ([X.]) vom 29.03.2017 - VIII ZR 11/16 ([X.]Z 214, 294) geltend, das [X.] habe im Rahmen der Anwendung des anlog anzuwendenden § 8 des [X.] ([X.]) missachtet, dass dem [X.]eklagten und [X.]eschwerdegegner (Finanzamt --[X.]--) bei Übersendung der geänderten [X.] für die Streitjahre der erforderliche [X.] gefehlt habe. [X.]ach dem Akteninhalt stehe fest, dass das [X.] den erforderlichen Willen nicht gebildet habe.

bb) Ein Verstoß des [X.] gegen den klaren Inhalt der Akten liegt indes nicht vor.

[X.]ach § 96 Abs. 1 Satz 1  1. Halbsatz [X.]O entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Zum Gesamtergebnis des Verfahrens gehört auch die Auswertung des Inhalts der dem Gericht vorliegenden Akten. Ein Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten liegt u.a. dann vor, wenn das [X.] eine nach Aktenlage feststehende Tatsache, die richtigerweise in die [X.]eweiswürdigung hätte einfließen müssen, unberücksichtigt lässt oder seiner Entscheidung einen Sachverhalt zugrunde gelegt hat, der dem protokollierten Vorbringen der [X.]eteiligten nicht entspricht, und die angefochtene Entscheidung darauf beruht ([X.] vom [X.] - II [X.] 30, 32-34, 38/18, [X.], 5, [X.] 2019, 620). Dies ist unter [X.]erücksichtigung des maßgebenden materiell-rechtlichen Standpunkts des [X.] zu prüfen ([X.] vom 19.06.2013 - IX [X.] 1/13, [X.] 2013, 1624, Rz 4).

Das [X.] hat im Rahmen der entsprechenden Anwendung des § 8 [X.] rechtlich keinen [X.]n des [X.] als erforderlich angesehen. Das Fehlen eines solchen [X.]ns des [X.] ist, selbst wenn sich diese innere Tatsache aus den Akten ergeben sollte, aus der maßgeblichen Sicht des [X.] nicht rechtserheblich.

cc) Der Kläger setzt im Übrigen, wie sein Verweis auf die [X.]-Entscheidung in [X.]Z 214, 294 verdeutlicht, seinen eigenen rechtlichen Standpunkt an die Stelle des maßgebenden Standpunkts des [X.] und führt Umstände aus den Akten an, aus denen auf den aus seiner Sicht fehlenden [X.]n des [X.] zu schließen sein soll. Er rügt damit im [X.] im Stile einer Revisionsbegründung die Tatsachenfeststellung und [X.]eweiswürdigung des [X.]. Einwendungen gegen die materiell-rechtliche Richtigkeit der Vorentscheidung vermögen die Zulassung der Revision aber nicht zu bewirken, da insoweit kein Zulassungsgrund gemäß § 115 Abs. 2 [X.]r. 3 [X.]O vorliegt.

b) Der vom Kläger als Verfahrensfehler gerügte [X.]eiladungsmangel gemäß § 60 Abs. 3 [X.]O führt im Hinblick auf den Hauptantrag weder zur Zulassung der Revision gemäß § 116 Abs. 7 [X.]O noch zur Aufhebung der Vorentscheidung gemäß § 116 Abs. 6 [X.]O. Der gerügte Verstoß des [X.] gegen die Grundordnung des Verfahrens wird nicht hinreichend dargelegt.

aa) Der im [X.] geltend zu machende Verfahrensmangel der zu Unrecht unterlassenen notwendigen [X.]eiladung (§ 60 Abs. 3 [X.]O) ist als behaupteter Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens hinreichend darzulegen, d.h. schlüssig zu erläutern. Hierzu gehört bei der [X.], ein ausgeschiedener Gesellschafter sei zu Unrecht nicht beigeladen worden, neben dem Vorbringen, dass über den Streitgegenstand zwingend einheitlich zu entscheiden ist, auch eine Erläuterung, inwieweit der ausgeschiedene Gesellschafter vom Ausgang des Verfahrens gemäß § 40 Abs. 2 [X.]O betroffen ist. Für Gesellschafter, die unter keinem denkbaren Gesichtspunkt von dem Rechtsstreit betroffen sein können, besteht eine Ausnahme von der [X.]eiladungspflicht ([X.] vom 23.10.2013 - IV [X.] 104/13, [X.] 2014, 70; vom 21.01.2005 - VIII [X.] 326/03, [X.] 2005, 994).

bb) [X.]ach diesem Maßstab ist der [X.] nicht hinreichend substantiiert gerügt worden. Der Kläger macht geltend, zum Klageverfahren betreffend die Frage, ob ihm gegenüber eine wirksame [X.] der geänderten [X.] erfolgt ist, sei der ebenfalls ausgeschiedene Gesellschafter [X.] notwendig beizuladen gewesen. Es wird vom Kläger jedoch nicht verdeutlicht, warum über die Frage, ob gegenüber dem Kläger eine wirksame [X.] der geänderten [X.] vorlag, notwendig einheitlich zu entscheiden ist. Weder erläutert der Kläger dies schlüssig noch ist ersichtlich, dass der ebenfalls ausgeschiedene Gesellschafter [X.] vom Ausgang dieses Rechtsstreits betroffen ist.

3. Die [X.]eschwerde hat aber im Hinblick auf die Entscheidung des [X.] über den Hilfsantrag (die [X.]ichtigkeitsfeststellung) Erfolg.

Das [X.] hätte den ehemaligen Gesellschafter [X.] gemäß § 60 Abs. 3 [X.]O zum Verfahren notwendig beiladen müssen. Die unterlassene [X.]eiladung führt zu einem Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens.

a) [X.]ach § 60 Abs. 3 Satz 1 [X.]O sind Dritte (notwendig) beizuladen, wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Dies gilt nicht für [X.], die nach § 48 [X.]O nicht klagebefugt sind. Klagen nicht alle von mehreren nach § 48 [X.]O Klagebefugten, müssen deshalb die übrigen Klagebefugten mit Ausnahme solcher, die unter keinem denkbaren Gesichtspunkt von dem Ausgang des Rechtsstreits betroffen sind, zum Verfahren beigeladen werden. § 48 [X.]O unterfällt neben der Anfechtungsklage auch eine [X.]ichtigkeitsfeststellungklage ([X.]FH-Urteil vom 06.09.2017 - IV R 1/16, [X.] 2018, 206, Rz 31).

b) [X.]ach diesen Vorgaben sind sowohl der Kläger als auch der ehemalige Mitgesellschafter [X.] als aus der beigeladenen Sozietät ausgeschiedene Gesellschafter gemäß § 48 Abs. 1 [X.]r. 3 [X.]O in [X.]ezug auf eine [X.]ichtigkeitsfeststellungsklage klagebefugt.

Die Entscheidung darüber, ob die nach der Außenprüfung geänderten [X.] für die Streitjahre wegen einer willkürlichen Schätzung der festgestellten [X.]esteuerungsgrundlagen gemäß § 125 der Abgabenordnung nichtig sind, kann nur einheitlich gegenüber sämtlichen Gesellschaftern ergehen. Hiervon ist auch das [X.] ausgegangen, denn es hat die noch bestehende Sozietät, aus der der Kläger und der Mitgesellschafter [X.] nach Ablauf der Streitjahre ausgeschieden sind, zum Verfahren notwendig beigeladen. Die [X.]eiladungspflicht gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 [X.]O für einen ausgeschiedenen Gesellschafter besteht bei einer notwendig einheitlichen Entscheidung auch, wenn er erst nach dem streitigen Feststellungszeitraum  aus der Gesellschaft (hier: Partnerschaftsgesellschaft) ausgeschieden ist ([X.]FH-Urteil vom 08.10.1991 - VIII R 52/90, [X.] 1992, 323, unter 2.).

Unerheblich ist zudem, dass das [X.] während des Klageverfahrens nicht erkennen konnte, dass der Gesellschafter [X.] im Jahr 2010 kraft Gesetzes aus der Partnerschaftsgesellschaft ausgeschieden ist und hierdurch gemäß § 48 Abs. 1 [X.]r. 3 [X.]O klagebefugt wurde, da es auf die objektive Verfahrenslage ankommt (vgl. [X.]FH-Urteil vom [X.], [X.] 1993, 81; [X.] vom 26.06.2012 - IV [X.] 108/11, [X.] 2012, 1620, Rz 13).

Auch konnte im Streitfall die [X.]eiladung des ausgeschiedenen Mitgesellschafters [X.] während des [X.]-Verfahrens nicht gemäß § 60 Abs. 3 Satz 2 [X.]O unterbleiben. Denn die [X.]ichtigkeitsfeststellungsklage des [X.] war nicht offensichtlich unzulässig. Eine Subsidiarität der hilfsweise erhobenen [X.]ichtigkeitsfeststellungsklage neben der mit dem Hauptantrag beantragten Aufhebung der geänderten [X.] besteht gemäß § 41 Abs. 2 Satz 2 [X.]O nicht (s. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 41 [X.]O Rz 500; von [X.]eckerath in Gosch, [X.]O § 41 Rz 80, m.w.[X.]), zumal im Streitfall die behauptete [X.]ichtigkeit der geänderten [X.] aufgrund einer willkürlichen Schätzung nicht Gegenstand der im Hauptantrag erhobenen Anfechtungsklage war.

c) Der Verfahrensfehler des [X.] ist auch nicht dadurch geheilt geworden, dass nach dem Vortrag des [X.] und eines Schreibens des [X.] vom 11.10.2019 der frühere Mitgesellschafter [X.] am 22.02.2019 beim [X.] Klage erhoben hat.

Mit seiner Klage begehrt der Mitgesellschafter [X.] --entsprechend der vom Kläger erhobenen Klage-- im Hauptantrag, die [X.] für 2007 bis 2009 vom 09.12.2014 aufzuheben und hilfsweise, die [X.]ichtigkeit dieser [X.]escheide festzustellen.

Durch diese Klageerhebung des früheren Mitgesellschafters wird der dem [X.] unterlaufene Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens aber nicht geheilt. Zwar kommt es für die Entscheidung über einen Zulassungsgrund grundsätzlich auf den Zeitpunkt der Entscheidung durch den [X.]FH an (vgl. Gräber/Ratschow, a.a.[X.], § 115 Rz 96) und ist für die Frage, ob ein Feststellungsbeteiligter zu dem Klageverfahren eines anderen Feststellungsbeteiligten nach § 60 Abs. 3 [X.]O notwendig beizuladen ist, neben den tatbestandlichen Voraussetzungen des § 60 Abs. 3 [X.]O nur erheblich, dass der Dritte (abstrakt) klagebefugt ist, selbst aber kein Klageverfahren (mehr) betreibt ([X.] in [X.] 2012, 1620). Mit einer infolge der Heilung des [X.]eiladungsfehlers gebotenen Zurückweisung der [X.]eschwerde des [X.] als unbegründet würde aber das Ziel des § 60 Abs. 3 [X.]O unterlaufen, eine einheitliche Entscheidung zu gewährleisten, denn hierdurch würde die Entscheidung des [X.] gegenüber dem Kläger rechtskräftig; eine [X.]eiladung des [X.] zum Verfahren des Mitgesellschafters [X.] hätte keine [X.]edeutung mehr. Zudem besteht die [X.]eiladungspflicht nicht nur bis zum Abschluss des Klageverfahrens beim [X.], sondern bis zur Rechtskraft des [X.]-Urteils ([X.]FH-Urteil in [X.] 1993, 81; [X.] in [X.] 2012, 1620, Rz 13), sodass sich der Kläger bis zu diesem Zeitpunkt auf den Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens berufen kann.

d) Der [X.] sieht es wegen des Verstoßes des [X.] gegen die Grundordnung des Verfahrens als sachgerecht an, die Vorentscheidung hinsichtlich des [X.] aufzuheben und die Sache gemäß § 116 Abs. 6 [X.]O insoweit an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen. Die unterbliebene notwendige [X.]eiladung stellt trotz der Regelung in § 123 Abs. 1 [X.]O einen Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens dar, auf dem die angefochtene Entscheidung beruhen kann. § 123 Abs. 1 Satz 2 [X.]O eröffnet dem [X.]FH lediglich die Möglichkeit, eine notwendige [X.]eiladung im Revisionsverfahren nachzuholen ([X.] in [X.] 2012, 1620, Rz 15). Im zweiten Rechtsgang kann statt der [X.]eiladung des Mitgesellschafters [X.] zum Verfahren des [X.] eine Verbindung beider Verfahren (§ 73 Abs. 2 [X.]O) erfolgen.

4. Einer Entscheidung über den zum Hilfsantrag gerügten Verstoß des [X.] gegen den klaren Inhalt der Akten bedarf es wegen der Aufhebung der Vorentscheidung und der Zurückverweisung nicht mehr.

5. [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.