Bundesfinanzhof, Urteil vom 21.02.2017, Az. VIII R 24/16

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieben in den [X.]treitjahren (2004 bis 2007) neben anderen Gesellschaftern eine Gemeinschaftspraxis (im Folgenden: Gemeinschaftspraxis) zunächst in der Rechtsform einer GbR und ab dem 1. Juni 2006 als [X.]artnerschaftsgesellschaft. Die [X.]artnerschaft wurde zum steuerlichen Übertragungsstichtag des 30. Juni 2008 in eine GmbH umgewandelt und am 16. Dezember 2008 im [X.]artnerschaftsregister gelöscht.

Zu [X.]eginn des [X.] waren zunächst die Kläger [X.], [X.], [X.] und [X.] Gesellschafter der damaligen GbR.

Zum 1. Oktober 2004 wurde K[X.] als Gesellschafterin aufgenommen.

Zu diesem Zweck schlossen die Kläger (sog. [X.]artner 1) im Vorfeld mit [X.] am 1. Juni 2004 einen Gemeinschaftspraxisvertrag. [X.] wurde Gesellschafter der GbR. Gemäß § 3 Abs. 1 des Vertrags hatte [X.] seine Arbeitskraft sowie den ideellen und materiellen Wert seiner bisherigen [X.]raxis --die 17,1 km vom [X.]itz der Gemeinschaftspraxis entfernt [X.] in die Gemeinschaftspraxis einzubringen und seinen Vertragsarztsitz in die Gemeinschaftspraxis zu verlegen. Der materielle und ideelle Wert seiner bisherigen Einzelpraxis wurde seinem [X.]onderbetriebsvermögen bei der GbR zugeordnet. Gemäß § 8 des Vertrags waren die [X.]artner 1 geschäftsführungsbefugt, [X.] war weder geschäftsführungs- noch vertretungsbefugt. Er sollte gemäß § 10 Abs. 3 und 4 des [X.] einer Kündigung und ohne Abfindung aus der GbR ausscheiden, wenn der zwischen den [X.]artnern 1 und dem von ihnen ausgesuchten [X.]ewerber (K[X.]) zu schließende [X.]raxisübernahmevertrag realisiert und die Vertragsarztzulassung auf diesen [X.]ewerber übergegangen sei.

[X.]aut einer Anlage zum Gemeinschaftspraxisvertrag hatte [X.] sich ab dem Eintritt am 1. Juli 2004 für zunächst drei [X.]onate in der Gemeinschaftspraxis vertreten zu lassen. Die auf ihn entfallenden Gewinne sollten abweichend von der Regelung in § 9 Abs. 1 des [X.], die eine prozentuale Verteilung unter den [X.]artnern nach [X.]aßgabe des erwirtschafteten Abrechnungsvolumens ("[X.]unkten im Rahmen der vertragsärztlichen Tätigkeit") vorsah, ausschließlich den übrigen Gesellschaftern als Vertreterhonorare zustehen. Im Innenverhältnis wurde [X.] von allen Verbindlichkeiten der GbR freigestellt.

[X.] hatte nach den in der Anlage zum Gemeinschaftspraxisvertrag getroffenen Vereinbarungen umgehend nach Eintritt in die GbR die Verlegung seines Kassenarztsitzes bei der [X.] anzuzeigen und die Nachbesetzung seines Vertragsarztsitzes zugunsten von K[X.] zu beantragen. [X.]ollte nach drei [X.]onaten eine Überleitung der Zulassung des [X.] auf K[X.] nicht gelungen sein, war nach einer [X.]ösung zu suchen, wie [X.] nicht tatsächlich in der Gemeinschaftspraxis tätig werden müsse und zudem seine [X.]eteiligung am Gewinn und Verlust ausgeschlossen bleiben könne. [X.]ei [X.]cheitern der Überleitung der Zulassung auf K[X.] haftete die GbR gesamtschuldnerisch auf Zahlung eines [X.]etrags in Höhe von ... €, den die [X.]arteien als "Kaufpreis" bezeichneten, sofern [X.] die gescheiterte Überleitung der Zulassung nicht zu vertreten habe.

[X.] und K[X.] schlossen eine separate Vereinbarung, nach der [X.] die Nachbesetzung seines Vertragsarztsitzes in der Gemeinschaftspraxis beantragen und alle im Verfahren notwendigen Willenserklärungen zur Nachbesetzung abgeben sollte. [X.]it Übertragung der Zulassung hatte K[X.] an [X.] den [X.]etrag in Höhe von ... € zu entrichten.

[X.] schied zum 30. [X.]eptember 2004 aus der GbR aus.

Zum 1. Januar des [X.]treitjahres 2006 wurde A[X.] als Gesellschafter in die GbR aufgenommen. Die GbR nahm zudem zum 1. Januar 2006 auf der Grundlage eines geänderten [X.] nebst Anlage (beide vom 13. Oktober 2005) [X.] als Gesellschafter auf. Die Gesellschafter der GbR (die Kläger und K[X.] als sog. [X.]artner 1) vereinbarten auch mit [X.], dass dieser seine Arbeitskraft sowie den ideellen und materiellen Wert seiner bisherigen [X.]raxis --die 7,1 km vom [X.]itz der Gemeinschaftspraxis entfernt [X.] in die Gemeinschaftspraxis einbringen und seinen Vertragsarztsitz dorthin verlegen sollte. Der ideelle und materielle Wert der bisherigen Einzelpraxis des [X.] verblieb in seinem [X.]onderbetriebsvermögen. [X.] war nicht geschäftsführungs- und vertretungsbefugt und sollte aus der GbR ohne Kündigung und Abfindung ausscheiden, wenn der zwischen den [X.]artnern 1 und dem ausgewählten [X.]ewerber (A[X.]) zu schließende [X.]raxisübernahmevertrag realisiert und die Zulassung des [X.] auf diesen [X.]ewerber übergegangen sein sollte.

Darüber hinaus wurde in der Anlage zum Gemeinschaftspraxisvertrag vereinbart, dass [X.] sich ab dem Eintrittsdatum vertreten lassen sollte, die erwirtschafteten Honorare den übrigen Gesellschaftern als Vertreterhonorare zustehen sollten und [X.] im Innenverhältnis von allen Verbindlichkeiten der GbR freigestellt werde.

[X.] hatte umgehend nach Eintritt in die GbR die Verlegung seines Kassenarztsitzes dorthin anzuzeigen und die Nachbesetzung seines Vertragsarztsitzes zugunsten des von der GbR ausgesuchten [X.]ewerbers zu beantragen. [X.]ei [X.]cheitern der Überleitung der Zulassung hafteten die [X.]artner 1 persönlich gesamtschuldnerisch auf Zahlung eines [X.]etrags in Höhe von ... €, den die [X.]arteien als "Kaufpreis" bezeichneten, sofern [X.] die gescheiterte Überleitung der Zulassung nicht zu vertreten habe.

Darüber hinaus schloss [X.] mit der GbR einen weiteren Vertrag, der inhaltlich im Wesentlichen dem zwischen K[X.] und [X.] geschlossenen Vertrag entsprach. In diesem Vertrag wurde vereinbart, dass mit der Übertragung der Zulassung ein [X.]etrag in Höhe von ... € durch den von der GbR ausgewählten Nachfolger an [X.] zu zahlen war. Die [X.]artner 1 verpflichteten sich, auch für den Fall des erfolgreichen Zulassungsübergangs neben dem Neugesellschafter als Gesamtschuldner für die Zahlung des Kaufpreises zu haften.

A[X.] wurde vom Zulassungsausschuss die Zulassung für die Tätigkeit in der Gemeinschaftspraxis erteilt.

In den für das [X.]treitjahr 2004 ergangenen gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheiden wurde [X.] --anders als K[X.]-- als [X.]itunternehmer der GbR behandelt.

In den gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheiden für das [X.]treitjahr 2006 wurden sowohl [X.] (Eintritt zum 1. Januar 2006 und Austritt zum 31. [X.]ärz 2006) als auch A[X.] (Eintritt zum 1. Januar 2006) als [X.]itunternehmer ausgewiesen.

Die GbR zahlte im [X.]treitjahr 2004 an [X.] ... € und im [X.]treitjahr 2006 an [X.] ... €. In den Gewinnermittlungen (Einnahmenüberschussrechnungen) für die [X.]treitjahre behandelte die [X.] [X.]artnerschaft beide Zahlungen als Anschaffungskosten für einen erworbenen [X.]raxiswert. [X.]ie ermittelte Absetzungen für Abnutzung (AfA) auf Grundlage einer Nutzungsdauer der zugekauften [X.]raxiswerte von drei Jahren und machte die AfA-[X.]eträge als [X.]etriebsausgaben auf der [X.] geltend.

Die nachfolgende [X.]etriebsprüfung kam für die [X.]treitjahre zu dem Ergebnis, dass die in 2004 und 2006 von der GbR gezahlten [X.]eträge Anschaffungskosten auf einen nicht abschreibbaren wirtschaftlichen Vorteil aus den Vertragsarztzulassungen im Gesamthandsvermögen der [X.][X.]artnerschaft bildeten. Der [X.]rüfer korrigierte die von der [X.][X.]artnerschaft auf den [X.]raxiswert in Anspruch genommenen Abschreibungen und erhöhte die laufenden Gewinne auf der [X.] in den [X.]treitjahren entsprechend.

Der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) schloss sich der Auffassung der [X.]etriebsprüfung an und erließ am 13. November 2009 gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderte Feststellungsbescheide für die [X.]treitjahre. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde jeweils aufgehoben. Ebenfalls am 13. November 2009 erließ das [X.] einen geänderten gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheid für 2007, ohne den Vorbehalt der Nachprüfung aufzuheben. Es änderte den Feststellungsbescheid für 2007 nochmals am 13. Januar 2010. In diesem [X.]escheid wurde der [X.]ehrgewinn aus der nicht abzugsfähigen AfA wegen Ausscheidens der Klägerin [X.] ausschließlich den Klägern [X.], [X.] und [X.] zugeordnet.

Der Einspruch der Kläger gegen die geänderten Feststellungsbescheide blieb erfolglos.

Am 9. [X.]eptember 2015 erließ das [X.] während des finanzgerichtlichen Klageverfahrens einen weiteren Änderungsbescheid zum Feststellungsbescheid für das [X.]treitjahr 2007 und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

Im finanzgerichtlichen Verfahren begehrten die Kläger mit dem Hauptantrag, die von der GbR an [X.] und [X.] gezahlten Vergütungen in den [X.]treitjahren 2004 und 2006 in vollem Umfang als sofort abzugsfähige [X.]etriebsausgaben im Gesamthandsvermögen zu berücksichtigen und die hieraus resultierenden Gewinnminderungen für 2004 ausschließlich bei den Klägern ([X.], [X.], [X.] und [X.]) und für 2006 wegen Ausscheidens von [X.] nur bei [X.], [X.] und [X.] zu erfassen.

[X.]it ihrem Hilfsantrag wollten die Kläger erreichen, dass die in 2004 und 2006 von der GbR gezahlten [X.]eträge als Anschaffungskosten für das immaterielle Wirtschaftsgut "Vertragsarztsitz" zu aktivieren, jeweils über sechs Jahre abzuschreiben und die [X.]etriebsausgaben aus den AfA-[X.]eträgen für 2004 und 2005 bei den Klägern ([X.], [X.], [X.] und [X.]) sowie für 2006 und 2007 bei [X.], [X.] und [X.] zu erfassen waren.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2017, 114 mitgeteilten Gründen mit Urteil vom 24. August 2016  1 K 67/16 (6) sowohl hinsichtlich des Haupt- als auch des Hilfsantrags ab.

[X.]it der Revision verfolgen die Kläger ihr [X.]egehren in vollem Umfang weiter. [X.]ie rügen die Verletzung materiellen [X.]undesrechts und eines Verfahrensfehlers des FG.

Die Kläger sind weiterhin der Auffassung, aufgrund der Zahlungen in den [X.]treitjahren 2004 und 2006 seien unmittelbar abzugsfähige [X.]etriebsausgaben auf [X.] der GbR anzunehmen. Die GbR habe selbst nicht rechtliche Inhaberin der Zulassungen des [X.] und [X.] werden können, da es sich um höchstpersönliche [X.]tatusberechtigungen der Gesellschafter handele. [X.]ie habe auch nicht selbst das Wirtschaftsgut des "Vorteils aus der Vertragsarztzulassung" anschaffen können, weil sie dieses nicht auf eigene Rechnung verwerten könne. Denn nur der jeweilige Vertragsarzt als Träger der Zulassung entscheide über seinen Verbleib in der Gesellschaft und die Auslösung eines Nachbesetzungsverfahrens zugunsten eines Neugesellschafters. [X.]ei Ausscheiden eines Gesellschafters unter [X.]itnahme der Zulassung verflüchtige sich der damit verbundene Vorteil. Die Zahlungen der GbR seien betrieblich veranlasst, da die GbR die Ausgaben zum Erhalt und Ausbau ihres [X.]eistungs- und Abrechnungsvolumens und damit zur [X.]ehrung ihres eigenen [X.]raxiswerts getragen habe.

[X.]it dem Hilfsantrag machen die Kläger geltend, dass sich bei Annahme eines von der GbR erworbenen immateriellen Wirtschaftsguts "Vorteil aus der Vertragsarztzulassung", dieses Wirtschaftsgut auf Grundlage einer sachgerechten [X.]chätzung über sechs Jahre abnutze und über diesen Zeitraum abschreibbar sei.

[X.]owohl die mit dem Hauptantrag als auch die mit dem Hilfsantrag begehrten [X.]etriebsausgaben seien den Klägern nach dem geltend gemachten [X.] zuzuweisen.

Die Kläger beantragen,
das angefochtene Urteil der Vorinstanz sowie die Einspruchsentscheidung vom 6. [X.]ai 2014 aufzuheben und
die [X.] 2004 bis 2006, jeweils vom 13. November 2009, und den [X.] vom 9. [X.]eptember 2015 zu ändern und den Gewinn für 2004 auf ... €, für 2005 auf ... €, für 2006 auf ... € und für 2007 auf ... € herabzusetzen sowie den jeweils verminderten Gewinn entsprechend dem mitgeteilten [X.] für die einzelnen Gesellschafter festzustellen,
hilfsweise, die [X.] für 2004 bis 2007 zu ändern und den Gewinn für 2004 auf ... €, für 2005 auf ... €, für 2006 auf ... € und für 2007 auf ... € herabzusetzen und den jeweils verminderten Gewinn entsprechend dem mitgeteilten [X.] für die einzelnen Gesellschafter festzustellen.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es verteidigt die Vorentscheidung.

II. Die Revision ist begründet und die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif und wird zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Das [X.] hat die in den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheiden der Streitjahre genannten [X.]itgesellschafter und weiteren [X.], die nicht selbst Klage erhoben haben, zu Unrecht nicht zum Verfahren notwendig beigeladen (§ 60 Abs. 3 [X.]O). Der Senat sieht von einer Nachholung der Beiladungen im Revisionsverfahren gemäß § 123 Abs. 1 Satz 2 [X.]O ab.

1. Die weiteren [X.]itgesellschafter der Kläger, die als Feststellungsbeteiligte in den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheiden der Streitjahre genannt sind, sind zum Verfahren notwendig beizuladen (§ 60 Abs. 3 [X.]O).

a) Ein Gewinnfeststellungsbescheid enthält eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die im Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können. Zu diesen selbständigen Feststellungen gehören insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer [X.]itunternehmerschaft, die Höhe des [X.], des laufenden Gewinns (oder Verlusts) sowie dessen Verteilung auf die [X.]itunternehmer (Urteile des [X.] --[X.]-- vom 6. Februar 2014 IV R 19/10, [X.], 379, [X.], 522, Rz 11; vom 27. Oktober 2015 VIII R 47/12, [X.], 80, [X.], 600, Rz 30 f.). Angefochten sind im Streitfall ausschließlich die Feststellungen zur Höhe des laufenden Gewinns der [X.][X.]artnerschaft und dessen Verteilung auf die Kläger.

b) Die zuletzt als [X.]artnerschaft geführte Gemeinschaftspraxis wurde im [X.] in eine GmbH formgewechselt und hierdurch vollbeendet. Die Klagebefugnis für die [X.] steht damit gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 2 [X.]O den Klägern zu, soweit sie im Zeitpunkt des Formwechsels noch [X.]er waren ([X.]-Urteil vom 11. April 2013 IV R 20/10, [X.], 132, [X.], 705, Rz 19); im Übrigen ergibt sie sich für die zuvor ausgeschiedenen [X.]er aus § 48 Abs. 1 Nr. 3 [X.]O.

c) Soweit nicht alle in den streitgegenständlichen Bescheiden erfassten klagebefugten [X.] selbst Klage erhoben haben, sind sie zum Verfahren notwendig beizuladen (§ 60 Abs. 3 [X.]O).

aa) Die vom [X.] unter Bezugnahme auf die [X.] vom 19. Juni 1990 VIII B 3/89 ([X.], 404, [X.] 1990, 1068, unter 2.) gemäß § 60 Abs. 3 Satz 2 [X.]O angenommene Entbehrlichkeit der Beiladung der weiteren [X.] ist unzutreffend.

In der [X.] in [X.], 404, [X.] 1990, 1068 waren die nicht klagenden [X.]itgesellschafter allein deshalb von den streitigen Feststellungen zur Höhe des laufenden Gewinns und zur Gewinnverteilung nicht betroffen, weil die dort streitigen Einnahmen von vornherein nur bestimmten [X.]itunternehmern zugerechnet worden waren und die Vereinbarung eines besonderen Gewinnverteilungsschlüssels für diese Einnahmen unstreitig war. Im Streitfall steht jedoch nicht fest und ist auch nicht unstreitig, ob etwaige Betriebsausgaben aus den Aufwendungen zum Erwerb der Zulassungen für [X.] und [X.] auf [X.] der GbR in den Streitjahren 2004 und 2006 nach den gesellschaftsvertraglichen Regelungen nur den Klägern zugerechnet werden können. Die Beiladung der gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 3 [X.]O klagebefugten übrigen [X.] ist danach nicht gemäß § 60 Abs. 3 Satz 2 [X.]O entbehrlich, da diese sowohl durch die angefochtenen Feststellungen zur Höhe des laufenden Gewinns der GbR als auch zur Gewinnverteilung rechtlich berührt werden.

bb) Eine unterbliebene notwendige Beiladung stellt einen Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens dar, der vom [X.] wegen zu prüfen ist (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 12. [X.]ai 2016 IV R 27/13, [X.], 1559, Rz 17). § 123 Abs. 1 Satz 2 [X.]O ermöglicht dem [X.] lediglich, eine notwendige Beiladung im Revisionsverfahren nachzuholen. Der Senat sieht von einer Nachholung der Beiladungen im Revisionsverfahren jedoch ab. Diese ist nicht zweckmäßig, da der Streitfall ohnehin wegen noch zu treffender tatsächlicher Feststellungen an das [X.] zurückzuverweisen ist (§ 123 Abs. 1 Satz 2 [X.]O).

2. Die Sache ist nicht spruchreif und daher an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen. Das [X.] wird die unterbliebenen Beiladungen nachzuholen haben.

3. Für den zweiten Rechtsgang weist der Senat auf Folgendes hin:

a) Die Würdigung des [X.], dass Gegenstand des Erwerbs in den Streitjahren 2004 und 2006 nicht die [X.]raxen des [X.] und des [X.], sondern jeweils nur der wirtschaftliche Vorteil aus der Vertragsarztzulassung war, da nur dieser im Sinne des [X.]-Urteils in [X.]E 234, 286, [X.] 2011, 875 zum Gegenstand des Veräußerungs- und Erwerbsvorgangs gemacht wurde, ist aus Sicht des Senats nicht zu beanstanden (s. zur Abgrenzung des Erwerbs einer Einzelpraxis vom Erwerb des wirtschaftlichen Vorteils aus der Zulassung durch eine Gemeinschaftspraxis auch [X.]-Urteil vom 21. Februar 2017 VIII R 7/14). Zudem hat das [X.] das immaterielle Wirtschaftsgut des "wirtschaftlichen Vorteils aus einer Vertragsarztzulassung" zutreffend --entgegen dem Hilfsantrag der [X.] als ein nicht abnutzbares und damit nicht gemäß § 7 Abs. 1 Sätze 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) abschreibbares immaterielles Wirtschaftsgut behandelt. Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der Senat insoweit auf die Ausführungen im [X.]-Urteil vom 21. Februar 2017 VIII R 56/14 Bezug.

b) Wird der wirtschaftliche Vorteil aus einer Vertragsarztzulassung --wie im [X.] zum Gegenstand eines Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäfts gemacht, ist Erwerber dieses immateriellen Wirtschaftsguts derjenige, der die Anschaffungskosten hierfür trägt oder dem sie steuerrechtlich zuzuordnen sind ([X.]-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 22/92, [X.]E 194, 108, [X.] 2001, 385, Rz 45; [X.]/[X.], EStG, 36. Aufl., § 7 Rz 54). Trägt der Neugesellschafter einer Gemeinschaftspraxis, der Inhaber des höchstpersönlichen Statusrechts der Vertragsarztzulassung ist, selbst die Anschaffungskosten für den wirtschaftlichen Vorteil aus der Vertragsarztzulassung, ist das Wirtschaftsgut von ihm angeschafft und seinem Sonderbetriebsvermögen zuzuordnen (s. hierzu den durch das [X.]-Urteil vom 21. Februar 2017 VIII R 56/14 entschiedenen Streitfall).

c) Eine unmittelbare Zahlung des Kaufpreises für den wirtschaftlichen Vorteil aus der Zulassung durch die [X.] an den Veräußerer kann entgegen der Auffassung der Kläger auf einen Erwerb des wirtschaftlichen Vorteils durch die [X.] selbst hindeuten. Kommen zu der Zahlung durch die [X.] weitere Begleitumstände, z.B. das Führen von Vertragsverhandlungen durch die [X.] mit dem Zulassungsveräußerer für einen von ihr auszuwählenden und zu bezeichnenden Zulassungsempfänger, hinzu, ist von einem Erwerb des Vorteils durch die [X.] auszugehen, da offenbar das Interesse der [X.] (der Altgesellschafter) im Vordergrund steht, das Leistungs- und Abrechnungsvolumen auf der [X.] zu erhalten oder zu erweitern. Der erworbene wirtschaftliche Vorteil aus der Vertragsarztzulassung ist in diesem Fall als immaterielles und nicht abschreibbares Wirtschaftsgut auf [X.] der [X.] zu erfassen. Die Auffassung der Kläger, dass sich ein von der [X.] erworbener wirtschaftlicher Vorteil auf der [X.]sebene unter sinngemäßer Anwendung der Grundsätze des [X.]-Urteils vom 9. August 2011 VIII R 13/08 ([X.]E 234, 286, [X.] 2011, 875) untrennbar mit einem originär geschaffenen [X.]raxiswert der [X.] vereinige und die Aufwendungen zum Erwerb des Vorteils deshalb als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben zur Erhöhung des [X.]raxiswerts der [X.] zu behandeln sind, teilt der Senat nicht. Das Auseinanderfallen der [X.] der GbR und der Zulassungsinhaberschaft des Arztes führt nicht dazu, dass kein selbständiges Wirtschaftsgut vorliegt.

d) Zahlungen der [X.] an den Veräußerer des wirtschaftlichen Vorteils aus der Zulassung können nach den in der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen zur Abgrenzung echten und unechten [X.] durch eine Abkürzung des [X.] jedoch auch als vom [X.]er selbst getragene Anschaffungskosten zu würdigen sein (vgl. zu Anschaffungskosten etwa Beschluss des [X.] des [X.] vom 23. August 1999 GrS 2/97, [X.]E 189, 160, [X.] 1999, 782, unter [X.]; [X.]-Urteile vom 12. Dezember 2000 VIII R 22/92, [X.]E 194, 108, [X.] 2001, 385, Rz 45, 47; vom 25. Juni 2008 [X.], [X.]E 222, 373, Rz 29 f.; vom 16. Juli 2015 III R 33/14, [X.]E 250, 525, [X.], 44, Rz 24; vom 15. Juli 2014 [X.], [X.]E 247, 131, [X.] 2015, 132, Rz 22). Ist die Zahlung der [X.] dem [X.]er nach diesen Grundsätzen als Tragung eigener Anschaffungskosten zuzurechnen, erwirbt der Neugesellschafter den wirtschaftlichen Vorteil aus der Vertragsarztzulassung in seinem Sonderbetriebsvermögen.

e) Die bisherigen Feststellungen des [X.] lassen keine abschließende Beurteilung des Streitfalls zur Tragung der Anschaffungskosten auf [X.] der [X.] oder im Sonderbetriebsvermögen der [X.]er zu. [X.] hatte sich gegenüber [X.] selbst zur Zahlung des Kaufpreises verpflichtet. [X.] war durch die GbR gegenüber [X.] zur Zahlung des Kaufpreises verpflichtet worden. Die GbR selbst hatte sich nur für den Fall des Scheiterns der Zulassungsüberleitung als Gesamtschuldnerin bzw. im Fall des [X.] als "gesamtschuldnerisch Haftende" zur Zahlung verpflichtet. Feststellungen zu Absprachen zwischen [X.]/[X.] und der GbR, warum die GbR die Zahlungen an [X.] und [X.] ungeachtet der persönlichen Verpflichtungen der Neugesellschafter gegenüber [X.] und [X.] geleistet hat, hat das [X.] nicht getroffen. Ob sich für den Fall, dass die Zahlungen der [X.] zu Anschaffungskosten der [X.]er führen, weitere steuerliche Folgen für die Ermittlung des Gewinns der [X.] bzw. der Einnahmen der beteiligten [X.]er ergeben, wird das [X.] unter Berücksichtigung der jeweiligen --vielgestaltig denkbaren-- Umstände des [X.] zu prüfen haben.

4. [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.