Gegenstand
(Zuständigkeit für die Auflösung einer Rücklage nach § 6b des EinkommensteuergesetzesEStG) nach Ausscheiden eines Mitunternehmers
Leitsatz
1. Das Betriebs-Finanzamt der Mitunternehmerschaft hat über die Einstellung des Veräußerungsgewinns in eine sonderbilanzielle Rücklage nach § 6b EStG zu entscheiden, auch wenn ein Mitunternehmer seinen gesamten Mitunternehmeranteil veräußert hat.
2. Über die später wegen des Ablaufs der Reinvestitionsfrist erforderliche Auflösung einer solchen Rücklage ist nicht im Gewinnfeststellungsverfahren der Mitunternehmerschaft, sondern im Einkommensteuerverfahren des früheren Mitunternehmers zu entscheiden.
3. Wenn die Rücklage nach § 6b EStG im Gewinnfeststellungsverfahren der Mitunternehmerschaft erst aufgrund eines Rechtsbehelfs des Steuerpflichtigen berücksichtigt wird, ermöglicht § 174 Abs. 4 der Abgabenordnung für den Veranlagungszeitraum des Ablaufs der Reinvestitionsfrist die Änderung eines bestandskräftigen Einkommensteuerbescheids des früheren Mitunternehmers, um den Gewinn aus der Auflösung der Rücklage zu erfassen.
Tenor
Die Revision der Kläger gegen das Urteil des [X.] vom 10.06.2021 - 13 K 1825/19 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.
Tatbestand
I.
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2010 zur Einkommensteuer [X.] werden. Der Kläger war seit dem [X.] zu 95 % an einer gewerblichen [X.] beteiligt, die Eigentümerin eines bebauten Grundstücks war. [X.] veräußerte er seine Beteiligung.
Er beantragte im [X.] der [X.] zunächst erfolglos, den Veräußerungsgewinn, der vollständig auf die Wirtschaftsgüter Grund und Boden sowie Gebäude entfiel, in eine Rücklage nach § 6b des Einkommensteuergesetzes (EStG) einzustellen. Erst im Einspruchsverfahren kam das für die [X.] ([X.]) diesem Begehren mit geändertem [X.] 2006 vom 24.11.2017 nach. Die Einkommensteuer 2006 der Kläger wurde mit Änderungsbescheid vom 08.10.2018 entsprechend herabgesetzt.
Da der Kläger die Rücklage nicht von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anderer Wirtschaftsgüter abgezogen hatte, löste sie der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --[X.]--) als [X.] am 08.10.2018-- im vorliegend angefochtenen geänderten Einkommensteuerbescheid 2010 gewinnerhöhend auf und setzte einen Gewinnzuschlag nach § 6b Abs. 7 EStG an. Dabei blieb die Einkommensteuer unverändert auf 0 € festgesetzt; der Gesamtbetrag der Einkünfte und der Verlustabzug aus dem zum 31.12.2009 festgestellten verbleibenden Verlustvortrag erhöhten sich aber entsprechend. [X.] wurde der Änderungsbescheid zunächst auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung [X.]), in der Einspruchsentscheidung dann auf eine "analoge" Anwendung des § 174 Abs. 4 [X.] gestützt.
Hiergegen wandten sich die Kläger im Einspruchs- und Klageverfahren vor allem mit dem Argument, das [X.] sei für die Entscheidung über die Auflösung der Rücklage nicht zuständig gewesen; vielmehr hätte diese Entscheidung im [X.] der [X.] getroffen werden müssen. Auch wenn der Kläger im Streitjahr 2010 nicht mehr [X.]er der [X.] gewesen sei, könne über das weitere Schicksal einer Rücklage nur in dem Betrieb entschieden werden, in dem sie gebildet und in der Buchführung ausgewiesen worden sei.
Ferner sind die Kläger der Auffassung, es gebe für die Änderung des [X.] keine Korrekturvorschrift. § 174 Abs. 4 [X.] sei nicht anwendbar, weil dies die Wirksamkeit des [X.]s 2006 voraussetzen würde, dieser Bescheid in Bezug auf den Kläger aber unwirksam sei.
Hierzu hat das Finanzgericht ([X.]) festgestellt, dass im Jahr 2009 das Insolvenzverfahren über das Vermögen der [X.] eröffnet und der erstmalige [X.] 2006 für die [X.] vom 27.08.2010 dem Kläger nicht wirksam bekanntgegeben worden war. Unter dem 29.10.2010 gab das [X.] dem Kläger den [X.] 2006 nach § 183 Abs. 2 [X.] einzeln bekannt. Im [X.] ist der Kläger genannt; in der darunter liegenden Zeile heißt es: "für InsO-Verfahren über das Vermögen der <[X.]>". Im Bescheid ist angegeben, dass der Kläger am 30.06.2006 aus der [X.] ausgeschieden sei, die auf ihn entfallende Gewinnverteilungsquote aber bereits seit dem 01.05.2006 0/100 betrage. Das [X.] hat dem [X.] nur die Seiten 1 und 2 der Aktenausfertigung dieses Bescheids vorlegen können, die das Rubrum, die getroffenen Feststellungen und einen Teil der Erläuterungen enthalten. Die Seite 3 mit der Fortsetzung der Erläuterungen sowie der Rechtsbehelfsbelehrung konnte das [X.] hingegen nicht mehr vorlegen.
Der Kläger legte sowohl gegen den [X.] vom 27.08.2010 als auch gegen die ihm einzeln bekanntgegebene Ausfertigung vom 29.10.2010 Einspruch ein. Zur Begründung führte er --neben dem letztlich erfolgreichen Antrag auf Bildung der Rücklage nach § 6b EStG-- aus, der Bescheid sei an die Insolvenzmasse gerichtet und daher nicht wirksam bekanntgegeben worden. Der aktuelle Steuerberater der [X.] sei nicht befugt, [X.] mit Wirkung für den aus der [X.] ausgeschiedenen Kläger zu erstellen. Der Feststellungsbescheid nach § 15a EStG sei dem Kläger nicht zugegangen, so dass der darauf basierende [X.] nicht prüffähig sei.
Nach Ergehen des geänderten [X.]s 2006, der dem Begehren des [X.] hinsichtlich der Rücklage nach § 6b EStG abgeholfen hatte, trugen die Kläger im Klageverfahren gegen den streitgegenständlichen geänderten Einkommensteuerbescheid 2010 weiter vor, der Erstbescheid zur [X.] 2006 sei auch deshalb unwirksam, weil er an die [X.] hätte adressiert und alle [X.]er darin hätten bezeichnet werden müssen. Die unter dem 29.10.2010 vorgenommene [X.] des erstmaligen [X.]s 2006 an den Kläger sei nicht wirksam, da der Bescheid dem Kläger mit unverändertem Inhalt hätte bekanntgegeben werden müssen; die Kopie der Aktenverfügung weiche aber vom Erstbescheid ab. Aus den übersandten Unterlagen gehe nicht hervor, ob das [X.] bei der Übermittlung der [X.]e mit Bekanntgabewillen gehandelt habe. In welchen Punkten die behauptete Abweichung vorliegen soll, haben die Kläger allerdings nicht erläutert. Sie haben auch die ihnen zugegangenen Ausfertigungen der Bescheide nicht vorgelegt, obwohl das [X.] das [X.] gebeten hatte, die Kläger zur Übermittlung der an den Kläger adressierten Feststellungsbescheide aufzufordern und das [X.] dieses Schreiben den Klägern zugeleitet hat.
Am 10.06.2021 änderte das [X.] den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2010 insoweit, als es ihn im Hinblick auf anhängige Verfahren zur Verfassungsmäßigkeit des [X.] nach § 6b Abs. 7 EStG für vorläufig erklärt hat.
Das [X.] wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2022, 1601). Zur Begründung führte es aus, zwar sei über die Auflösung der Rücklage grundsätzlich im Besteuerungsverfahren desjenigen Betriebs zu entscheiden, in dem der Gewinn aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts angefallen sei. Vorliegend sei aber das [X.] für die Auflösung der Rücklage zuständig gewesen, da der Kläger bereits im Jahr 2006 aus der [X.] ausgeschieden sei und mit seinen nachträglichen Einkünften aus der Auflösung der Rücklage nicht Beteiligter eines [X.]s der [X.] für 2010 sein könne.
Das [X.] sei gemäß § 174 Abs. 4 [X.] zur Änderung des [X.] befugt gewesen. Insbesondere sei der ursprüngliche [X.] 2006 gegenüber dem Kläger durch die [X.] wirksam geworden. Er sei zutreffender [X.] dieses Bescheids und als solcher auch erkennbar gewesen. Alle in § 183 Abs. 2 Satz 2 [X.] für die [X.] erforderlichen Bestandteile des Bescheids seien ihm bekanntgegeben worden. Anhaltspunkte für ein Fehlen des Bekanntgabewillens auf Seiten des [X.] seien nicht erkennbar, zumal dieses auf der Aktenverfügung handschriftliche Vermerke im Zusammenhang mit der Bekanntgabe des Bescheids angebracht habe. Dass das [X.] nur noch die Aktenverfügung ohne deren Seite 3 habe vorlegen können, mache den Bescheid nicht unwirksam. Der [X.] könne gar nicht in den Akten enthalten sein, da er unstreitig an den Kläger gegangen sei. Dass für den erst am 30.06.2006 ausgeschiedenen Kläger im Bescheid bereits ab dem 01.05.2006 eine Gewinnbeteiligungsquote von 0 % angegeben sei, mache den Bescheid ebenfalls nicht unwirksam.
Mit ihrer Revision rügen die Kläger, die Antwort auf die Frage, in welchem Verfahren über die Auflösung der Rücklage zu entscheiden sei, ergebe sich nicht aus § 6b EStG, sondern aus § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG. Danach werde die Bilanz durch den "Gewerbetreibenden" aufgestellt; dies sei hier ausschließlich die [X.]. Ebenso habe das [X.] die für die Aufstellung einer geänderten Steuerbilanz oder Überleitungsrechnung geltenden Grundsätze verletzt. Die Ausübung des Wahlrechts nach § 6b EStG habe zudem unmittelbare Auswirkungen auf die Gewerbesteuer der Personengesellschaft. Für Zwecke des [X.]s bleibe der Kläger daher an der [X.] beteiligt, bis seine Rücklage nicht mehr bestehe.
Im Übrigen wiederholen die Kläger ihr Vorbringen zur Unwirksamkeit des ursprünglichen [X.]s 2006.
Die Kläger beantragen,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2010 vom 10.06.2021 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften des [X.] aus Gewerbebetrieb kein Gewinn aus der Auflösung einer Rücklage in Höhe von 1.248.450 € mehr angesetzt wird.
Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Es schließt sich dem vorinstanzlichen Urteil an.
Der Senat hat mit Zwischenurteil vom 19.10.2022 - X R 14/21 ([X.], 88, [X.] 2023, 588) festgestellt, dass die Revision zulässig ist, insbesondere fristgerecht eingelegt wurde.
Entscheidungsgründe
<[X.]iv class="st-wrapper">II.
<[X.]iv class="st-section"><[X.]iv class="st-sbs-no">18 <[X.]iv class="st-sbs-txt">Die [X.]ision ist unbegrün[X.]et un[X.] nach § 126 Abs. 2 [X.]er Finanzgerichtsor[X.]nung ([X.]O) zurückzuweisen.
<[X.]iv class="st-section"><[X.]iv class="st-sbs-no">19 <[X.]iv class="st-sbs-txt">Das [X.] hat zutreffen[X.] entschie[X.]en, [X.]ass [X.]as [X.] [X.]ie Rücklage im angefochtenen Einkommensteuerbeschei[X.] 2010 unabhängig von einem [X.] [X.]er [X.] auflösen [X.]urfte ([X.]azu unten 1.). Ebenfalls zu Recht hat [X.]as [X.] [X.]ie Befugnis [X.]es [X.] zur Än[X.]erung [X.]er bereits bestan[X.]skräftigen Einkommensteuerfestsetzung 2010 aus § 174 Abs. [X.] abgeleitet; insbeson[X.]ere ist [X.]er ursprüngliche [X.] 2006 für [X.]ie [X.] gegenüber [X.]em Kläger wirksam gewor[X.]en (unten 2.).
<[X.]iv class="st-section"><[X.]iv class="st-sbs-no">20 <[X.]iv class="st-sbs-txt">1. Ist [X.]er Gewinn aus [X.]er Veräußerung [X.]es gesamten Mitunternehmeranteils in eine Rücklage nach § 6b EStG eingestellt wor[X.]en un[X.] ist [X.]iese Rücklage nicht bis zum Ablauf [X.]er Reinvestitionsfrist von [X.]en Anschaffungs- o[X.]er Herstellungskosten hierfür geeigneter Wirtschaftsgüter abgezogen wor[X.]en, muss [X.]ie Gewinnerhöhung, [X.]ie sich aus [X.]er Auflösung [X.]er Rücklage ergibt, unmittelbar im Einkommensteuerverfahren [X.]es in [X.]iesem Veranlagungszeitraum we[X.]er an [X.]er Mitunternehmerschaft noch an [X.]eren [X.] beteiligten ehemaligen [X.]ers berücksichtigt wer[X.]en.
<[X.]iv class="st-section"><[X.]iv class="st-sbs-no">21 <[X.]iv class="st-sbs-txt">a) Nach § 6b Abs. 1 EStG kann [X.]er Gewinn aus [X.]er Veräußerung unter an[X.]erem von Grun[X.] un[X.] Bo[X.]en sowie Gebäu[X.]en im Wirtschaftsjahr [X.]er Veräußerung von [X.]en Anschaffungs- o[X.]er Herstellungskosten bestimmter Wirtschaftsgüter gewinnneutral abgezogen wer[X.]en. Statt eines solchen Abzugs können Steuerpflichtige im Wirtschaftsjahr [X.]er Veräußerung eine [X.]en steuerlichen Gewinn min[X.]ern[X.]e Rücklage bil[X.]en (§ 6b Abs. 3 Satz 1 EStG). Bis zur Höhe [X.]ieser Rücklage können sie von [X.]en Anschaffungs- o[X.]er Herstellungskosten bestimmter Wirtschaftsgüter, [X.]ie in [X.]en folgen[X.]en --grun[X.]sätzlich-- vier Wirtschaftsjahren angeschafft o[X.]er hergestellt wer[X.]en, im Wirtschaftsjahr ihrer Anschaffung o[X.]er Herstellung einen Betrag abziehen; zugleich ist [X.]ie Rücklage in Höhe [X.]es abgezogenen Betrags gewinnerhöhen[X.] aufzulösen (§ 6b Abs. 3 Satz 2 un[X.] 4 EStG). Ist eine Rücklage am Schluss [X.]es vierten auf ihre Bil[X.]ung folgen[X.]en Wirtschaftsjahres noch vorhan[X.]en, ist sie --soweit nicht ein Abzug von [X.]en Herstellungskosten von Gebäu[X.]en in Betracht kommt, mit [X.]eren Herstellung bis zu [X.]iesem Zeitpunkt begonnen wor[X.]en ist-- in [X.]iesem Zeitpunkt gewinnerhöhen[X.] aufzulösen (§ 6b Abs. 3 Satz 5 EStG). In [X.]iesem Fall ist [X.]er Gewinn [X.]es Wirtschaftsjahres, in [X.]em [X.]ie Rücklage aufgelöst wir[X.], für je[X.]es volle Wirtschaftsjahr, in [X.]em [X.]ie Rücklage bestan[X.]en hat, um 6 % [X.]es aufgelösten Rücklagenbetrags zu erhöhen (§ 6b Abs. 7 EStG).
<[X.]iv class="st-section"><[X.]iv class="st-sbs-no">22 <[X.]iv class="st-sbs-txt">b) Aus § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG folgt, [X.]ass eine Rücklage nach § 6b EStG --wie im [X.] auch für [X.]en Gewinn aus [X.]er Veräußerung eines Mitunternehmeranteils gebil[X.]et wer[X.]en kann (Urteil [X.]es [X.] --[X.]-- vom 25.07.1979 - I R 175/76, [X.], 17, [X.] 1980, 43, unter 2.). Ungeachtet [X.]essen, [X.]ass [X.]ie Entschei[X.]ung über [X.]ie Bil[X.]ung [X.]er Rücklage in einem solchen Fall nur für [X.]ie Besteuerung [X.]es ausschei[X.]en[X.]en [X.]ers Be[X.]eutung hat, ist sie gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. [X.] im [X.] [X.]er Personengesellschaft zu treffen, aus [X.]er [X.]er [X.]er ausgeschie[X.]en ist. Dies ist [X.]amit begrün[X.]et wor[X.]en, [X.]ass [X.]ie Voraussetzungen für [X.]ie Rücklagenbil[X.]ung vorrangig in [X.]en Wissens- un[X.] Beurteilungsbereich [X.]es Betriebs-[X.] [X.]er Personengesellschaft fallen (zum Ganzen [X.]-Urteil vom 25.07.1979 - I R 175/76, [X.], 17, [X.] 1980, 43, unter 3.; an[X.]erer Ansicht Finanzministerium [X.]es [X.], Kurzinformation vom 02.09.2014, [X.] --DStR-- 2014, 2180: schon [X.]as Wahlrecht zur Bil[X.]ung [X.]er Rücklage sei in [X.]er Einkommensteuererklärung auszuüben).
<[X.]iv class="st-section"><[X.]iv class="st-sbs-no">23 <[X.]iv class="st-sbs-txt">Da [X.]ie Rücklage in einem solchen Fall nicht Bestan[X.]teil [X.]er Gesamthan[X.]sbilanz [X.]er Mitunternehmerschaft ist, bleibt bilanztechnisch nur [X.]ie Möglichkeit, sie in eine [X.] [X.]es ausschei[X.]en[X.]en [X.]ers einzustellen (ebenso zum --etwas an[X.]ers gelagerten-- Fall [X.]es Gewinns aus [X.]er Veräußerung von Son[X.]erbetriebsvermögen im Rahmen [X.]er Veräußerung [X.]es Mitunternehmeranteils auch [X.]-Entschei[X.]ungen vom 07.03.1996 - IV R 34/95, [X.], 305, [X.] 1996, 568, unter 1., un[X.] vom 25.01.2006 - IV R 14/04, [X.], 231, [X.] 2006, 418, unter 2.a).
<[X.]iv class="st-section"><[X.]iv class="st-sbs-no">24 <[X.]iv class="st-sbs-txt">Die spätere Auflösung einer solchen Rücklage führt zu nachträglichen gewerblichen Einkünften [X.]es ehemaligen [X.]ers im Sinne [X.]es § 24 Nr. 2 EStG ([X.]-Urteil vom 04.02.1982 - IV R 150/78, [X.], 202, [X.] 1982, 348, unter II.2.).
<[X.]iv class="st-section"><[X.]iv class="st-sbs-no">25 <[X.]iv class="st-sbs-txt">c) Die [X.]urch § 6b EStG ermöglichte Übertragung stiller Reserven ist --mit Ausnahme von Gewinnen, [X.]ie [X.]urch Veräußerungen in [X.]en Jahren 1999 bis 2001 entstan[X.]en sin[X.]-- gesellschafterbezogen un[X.] [X.]aher rechtsträgerübergreifen[X.]. So kann ein [X.]em [X.]er zuzurechnen[X.]er Veräußerungsgewinn nicht nur im veräußern[X.]en Betrieb, son[X.]ern auch von [X.]en Anschaffungs- o[X.]er Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern eines Einzelbetriebsvermögens [X.]es [X.]ers, seines Son[X.]erbetriebsvermögens in einer an[X.]eren Mitunternehmerschaft o[X.]er --bis zur Höhe seines i[X.]eellen [X.] von Wirtschaftsgütern [X.]es Gesamthan[X.]svermögens einer an[X.]eren Personengesellschaft, an [X.]er er beteiligt ist (im Folgen[X.]en: investieren[X.]er Betrieb), abgezogen wer[X.]en (zusammenfassen[X.] [X.]-Urteil vom 16.12.2021 - IV R 7/19, [X.], 179, [X.] 2023, 378, Rz 40, m.w.N.; R 6b.2 Abs. 6 [X.]er Einkommensteuer-Richtlinien 2012).
<[X.]iv class="st-section"><[X.]iv class="st-sbs-no">26 <[X.]iv class="st-sbs-txt">[X.]) Der [X.] hat sich schon mehrfach mit [X.]er Frage befasst, in welchem Besteuerungsverfahren über eine solche rechtsträgerübergreifen[X.]e Übertragung [X.]er in [X.]er Rücklage verkörperten stillen Reserven zu entschei[X.]en ist.
<[X.]iv class="st-section"><[X.]iv class="st-sbs-no">27 <[X.]iv class="st-sbs-txt">aa) Dem [X.]-Urteil vom 12.07.1990 - IV R 44/89 ([X.]/NV 1991, 599) lag zugrun[X.]e, [X.]ass [X.]er Ehemann sein Einzelunternehmen veräußert un[X.] [X.]en Gewinn in eine Rücklage nach § 6b EStG eingestellt hatte. Diese zog er von [X.]en (gesamten) Herstellungskosten eines neu hergestellten Wirtschaftsguts [X.]es Gesamthan[X.]svermögens einer Mitunternehmerschaft ab, an [X.]er er un[X.] seine Ehefrau jeweils zur Hälfte beteiligt waren. Im [X.] wur[X.]e [X.]ies vom Betriebs-[X.] [X.]er Mitunternehmerschaft beanstan[X.]et, [X.]as [X.]ie Übertragung [X.]er Rücklage auf [X.]ie hälftige Beteiligung [X.]es Ehemanns an [X.]en Herstellungskosten [X.]es Investitionsobjekts begrenzte un[X.] [X.]ie Rücklage im Übrigen --im Wege [X.]er Erhöhung [X.]es Gewinns [X.]er investieren[X.]en [X.] auflöste. Der [X.] [X.]es [X.] führte hierzu aus, über [X.]ie Höhe [X.]es Gewinns aus [X.]er Veräußerung un[X.] [X.]essen Versteuerung sei im Verfahren [X.]es veräußern[X.]en Betriebs zu entschei[X.]en, über [X.]en Umfang [X.]er Übertragungsmöglichkeit hingegen im Verfahren [X.]es investieren[X.]en Betriebs ([X.]-Urteil vom 12.07.1990 - IV R 44/89, [X.]/NV 1991, 599, unter 1.). Es sei je[X.]enfalls nicht zulässig, [X.]en im veräußern[X.]en Einzelunternehmen entstan[X.]enen Gewinn in [X.]as [X.] [X.]er investieren[X.]en Mitunternehmerschaft einzubeziehen un[X.] [X.]en Gewinn, [X.]er sich aus [X.]er --mangels rechtzeitiger Investition erfor[X.]erlichen-- Auflösung [X.]er Rücklage ergebe, [X.]ort anzusetzen.
<[X.]iv class="st-section"><[X.]iv class="st-sbs-no">28 <[X.]iv class="st-sbs-txt">In aus[X.]rücklicher Anknüpfung an [X.]iese Entschei[X.]ung hat [X.]er [X.] [X.]es [X.] im Beschluss vom 09.09.2005 - IV B 6/04 ([X.]/NV 2006, 22, unter 1.a) ausgeführt, ein Kläger, [X.]er [X.]ie Übertragung eines Rücklagenbetrags auf [X.]ie Anschaffungs- o[X.]er Herstellungskosten eines Reinvestitionsguts eines an[X.]eren Betriebs begehre, müsse im investieren[X.]en Betrieb [X.]ie Feststellung eines höheren Gewinns --als Auswirkung [X.]er [X.]urch [X.]ie Min[X.]erung [X.]er Anschaffungs- o[X.]er Herstellungskosten verringerten Absetzung für [X.] beantragen. Hingegen könne im veräußern[X.]en Betrieb nicht über [X.]en Umfang [X.]er Übertragung einer Rücklage entschie[X.]en wer[X.]en, [X.]a [X.]ies außer [X.] ließe, [X.]ass es sich bei [X.]em Reinvestitionsobjekt um ein Wirtschaftsgut [X.]es Gesamthan[X.]svermögens [X.]er investieren[X.]en Mitunternehmerschaft han[X.]ele, [X.]as zwingen[X.] Gegenstan[X.] [X.]es entsprechen[X.]en [X.]s sei.
<[X.]iv class="st-section"><[X.]iv class="st-sbs-no">29 <[X.]iv class="st-sbs-txt">bb) Davon zumin[X.]est in einigen tragen[X.]en Formulierungen abweichen[X.] hat [X.]er [X.] [X.]es [X.] im Urteil vom 19.12.2012 - IV R 41/09 ([X.]E 240, 73, [X.] 2013, 313, Rz 35; [X.]aran anknüpfen[X.] [X.]-Urteil vom 22.11.2018 - VI R 50/16, [X.]E 263, 44, [X.] 2019, 313, Rz 27) entschie[X.]en, auch [X.]as Wahlrecht auf Übertragung [X.]er Rücklage auf Reinvestitionsgüter an[X.]erer Betriebe sei in [X.]er Bilanz [X.]es veräußern[X.]en Betriebs auszuüben. Hierfür spreche schon § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 EStG, wonach [X.]ie Bil[X.]ung un[X.] Auflösung [X.]er Rücklage in [X.]er Buchführung verfolgt wer[X.]en können müsse. Wenn [X.]ie Rücklage im veräußern[X.]en Betrieb zu einem bestimmten Bilanzstichtag fortgeführt wor[X.]en sei un[X.] [X.]ie Voraussetzungen für eine Bilanzän[X.]erung (§ 4 Abs. 2 Satz 2 EStG) nicht erfüllt seien, sei eine Übertragung [X.]er Rücklage auf in [X.]iesem Veranlagungszeitraum angeschaffte o[X.]er hergestellte Reinvestitionsgüter eines an[X.]eren Betriebs verfahrensrechtlich nicht mehr möglich.
<[X.]iv class="st-section"><[X.]iv class="st-sbs-no">30 <[X.]iv class="st-sbs-txt">cc) In seinem Urteil vom 16.12.2021 - IV R 7/19 ([X.], 179, [X.] 2023, 378, Rz 62 i.V.m. Rz 54) hat [X.]er [X.] [X.]ann aus[X.]rücklich offengelassen, ob an [X.]en bei[X.]en vorstehen[X.] unter aa zitierten Entschei[X.]ungen (vom 12.07.1990 - IV R 44/89, [X.]/NV 1991, 599 un[X.] vom 09.09.2005 - IV B 6/04, [X.]/NV 2006, 22) noch festgehalten wer[X.]en könne. Denn [X.]ie Bin[X.]ungswirkung eines Beschei[X.]s für ein an[X.]eres Verwaltungsverfahren könne nur [X.]ann angenommen wer[X.]en, wenn es [X.]afür eine gesetzliche Grun[X.]lage gebe. Es bestün[X.]en aber erhebliche Zweifel, ob [X.]er Norm [X.]es § 6b EStG eine [X.]erartige Anor[X.]nung eines gestuften Verwaltungsverfahrens mit Bin[X.]ungswirkung für an[X.]ere Beschei[X.]e zu entnehmen sei.
<[X.]iv class="st-section"><[X.]iv class="st-sbs-no">31 <[X.]iv class="st-sbs-txt">[X.]) Als gesichert kann je[X.]enfalls gelten, [X.]ass eine Rücklage als solche --ohne gleichzeitigen Abzug von [X.]en Anschaffungs- o[X.]er Herstellungskosten eines Reinvestitionsguts-- nicht in einen an[X.]eren Betrieb übertragen un[X.] in [X.]er [X.]ortigen Bilanz fortgeführt wer[X.]en kann ([X.]-Urteile vom 07.03.1996 - IV R 34/95, [X.], 305, [X.] 1996, 568, unter 1., un[X.] vom 22.11.2018 - VI R 50/16, [X.]E 263, 44, [X.] 2019, 313, Rz 21, 24 ff.). Sie ist vielmehr bis zum tatsächlichen Abzug von [X.]en Anschaffungs- o[X.]er Herstellungskosten eines Reinvestitionsguts o[X.]er bis zur zwangsweisen Auflösung wegen [X.]es Ablaufs [X.]er Reinvestitionsfrist in [X.]er Bilanz beziehungsweise [X.] [X.]es veräußern[X.]en Betriebs fortzuführen.
<[X.]iv class="st-section"><[X.]iv class="st-sbs-no">32 <[X.]iv class="st-sbs-txt">e) Eine Fallgestaltung wie [X.]ie im Streitfall zu beurteilen[X.]e ist --in Bezug auf § 6b EStG-- von [X.]er höchstrichterlichen Rechtsprechung bisher nicht entschie[X.]en wor[X.]en, weshalb auch [X.]er Anregung [X.]er Kläger, [X.]as in § 11 [X.]O vorgesehene Verfahren einzuleiten, nicht nachzukommen ist. Der Streitfall ist --im Gegensatz zu [X.]en Sachverhalten, [X.]ie sämtlichen vorstehen[X.] unter [X.] erwähnten Entschei[X.]ungen zugrun[X.]e [X.] [X.]a[X.]urch gekennzeichnet, [X.]ass [X.]er Steuerpflichtige an [X.]er Mitunternehmerschaft, in [X.]er [X.]er Veräußerungsgewinn entstan[X.]en un[X.] in eine son[X.]erbilanzielle Rücklage nach § 6b EStG eingestellt wor[X.]en war, im Zeitpunkt [X.]es Ablaufs [X.]er Reinvestitionsfrist nicht mehr beteiligt war.
<[X.]iv class="st-section"><[X.]iv class="st-sbs-no">33 <[X.]iv class="st-sbs-txt">aa) In einem solchen Fall kommt eine Auflösung [X.]er Rücklage im Rahmen [X.]es [X.]s [X.]er Mitunternehmerschaft nicht in Betracht. Denn nach § 179 Abs. 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. [X.] sin[X.] einkommensteuerpflichtige Einkünfte un[X.] mit ihnen im Zusammenhang stehen[X.]e an[X.]ere Besteuerungsgrun[X.]lagen --nur [X.]ann-- geson[X.]ert un[X.] einheitlich festzustellen, wenn an [X.]en Einkünften mehrere Personen beteiligt sin[X.] un[X.] [X.]ie Einkünfte [X.]iesen Personen steuerlich zuzurechnen sin[X.]. Bei[X.]e Voraussetzungen sin[X.] nicht erfüllt, wenn [X.]er frühere [X.]er aufgrun[X.] [X.]er Veräußerung seines gesamten Mitunternehmeranteils aus [X.]er Mitunternehmerschaft ausgeschie[X.]en ist. Er verliert mit seinem Ausschei[X.]en nicht nur seine gesellschaftsrechtliche Beteiligung an [X.]en Einkünften [X.]er [X.]; ihm sin[X.] auch --aufgrun[X.] [X.]es Wegfalls seiner Mitunternehmerstellung un[X.] [X.]amit [X.]es Merkmals [X.]er gemeinschaftlichen Einkünfteerzielung-- ab [X.]em Beginn [X.]es folgen[X.]en Wirtschaftsjahres [X.]ie Einkünfte [X.]er Mitunternehmerschaft steuerlich nicht mehr zuzurechnen.
<[X.]iv class="st-section"><[X.]iv class="st-sbs-no">34 <[X.]iv class="st-sbs-txt">Aus [X.]iesem Grun[X.] entspricht es stän[X.]iger höchstrichterlicher Rechtsprechung, [X.]ass persönliche nachträgliche gewerbliche Einkünfte eines bereits in einem früheren Wirtschaftsjahr aus einer Mitunternehmerschaft ausgeschie[X.]enen Steuerpflichtigen nicht mehr in [X.]as [X.] [X.]er Mitunternehmerschaft einzubeziehen sin[X.] ([X.]-Urteil vom 14.05.2002 - VIII R 8/01, [X.]E 199, 198, [X.] 2002, 532, unter [X.], m.w.N.: von [X.]er Höhe [X.]es aktuellen Gewinns [X.]er Mitunternehmerschaft abhängige jährlich gezahlte Teilbeträge [X.]es Kaufpreises für [X.]ie Veräußerung [X.]es Mitunternehmeranteils; [X.]-Urteil vom 08.11.2010 - I R 106/09, [X.]E 231, 206, [X.] 2014, 759, Rz 10: Ruhegel[X.]zahlungen, [X.]ie [X.]er frühere Komman[X.]itist einer [X.] nach Veräußerung seines Mitunternehmeranteils von [X.]er Komplementär-GmbH [X.]ieser [X.] bezieht). Dies gilt auch für [X.]en --insoweit vergleichbar gelagerten-- Fall, [X.]ass in einem Veranlagungszeitraum, [X.]er zeitlich nach [X.]er Aufgabe [X.]es Betriebs einer Mitunternehmerschaft liegt, nachträgliche Son[X.]erbetriebsausgaben eines [X.]ers anfallen (Senatsurteil vom 22.01.2003 - X R 60/99, [X.]/NV 2003, 900, unter [X.], b), sowie für nachträgliche Einkünfte eines ausgeschie[X.]enen [X.]ers einer Personengesellschaft, [X.]ie Überschusseinkünfte erzielt ([X.]-Urteil vom 27.07.2004 - IX R 44/01, [X.]/NV 2005, 188). Da [X.]ie vorgenannte stän[X.]ige [X.]-Rechtsprechung mit Wortlaut un[X.] Zweck [X.]es § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. [X.] in Einklang steht, sieht [X.]er Senat zu einer --von [X.]en Klägern im Ergebnis begehrten-- Abweichung von [X.]iesen Grun[X.]sätzen keinen Anlass.
<[X.]iv class="st-section"><[X.]iv class="st-sbs-no">35 <[X.]iv class="st-sbs-txt">Die Vermei[X.]ung [X.]er Durchführung eines [X.]s [X.]ient in einem solchen Fall auch [X.]em Schutz [X.]es ausgeschie[X.]enen [X.]ers, [X.]a eine [X.] für ausgeschie[X.]ene [X.]er ebenfalls von [X.]er Mitunternehmerschaft aufzustellen ist ([X.]-Beschluss vom 25.01.2006 - IV R 14/04, [X.], 231, [X.] 2006, 418, unter 2.a, m.w.N.). In vielen Fällen wer[X.]en sich aber nach [X.]em Ausschei[X.]en eines [X.]ers Interessengegensätze gebil[X.]et o[X.]er verfestigt haben. Dies zeigt auch [X.]er Streitfall, in [X.]em [X.]ie Kläger selbst [X.]urchgehen[X.] auf tiefgreifen[X.]e Meinungsverschie[X.]enheiten mit [X.]en neuen [X.]ern un[X.] [X.]em neuen Steuerberater [X.]er [X.] verwiesen haben. In einer solchen, nicht nur in Ausnahmefällen bestehen[X.]en Situation wäre es nicht sinnvoll, [X.]en längst ausgeschie[X.]enen [X.]er in eine verfahrensrechtliche Abhängigkeit von [X.]en Entschei[X.]ungen [X.]er Vertreter einer Mitunternehmerschaft zu zwingen, auf [X.]ie er keinen unmittelbaren Einfluss mehr hat.
<[X.]iv class="st-section"><[X.]iv class="st-sbs-no">36 <[X.]iv class="st-sbs-txt">Zwar stellt [X.]iese rechtliche Beurteilung [X.]ie Finanzverwaltung vor [X.]ie Notwen[X.]igkeit, einen Informationsfluss vom Betriebs-[X.] [X.]er Mitunternehmerschaft, in [X.]er [X.]er ausgeschie[X.]ene [X.]er [X.]ie Rücklage gebil[X.]et hatte, zum Wohnsitz-[X.] [X.]es ausgeschie[X.]enen [X.]ers zu gewährleisten. Da [X.]ie Finanzverwaltung aber ebenfalls [X.]ie [X.]argestellte, vom Senat für zutreffen[X.] gehaltene Auslegung [X.]es § 6b EStG un[X.] [X.]es § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. [X.] vertritt, ist [X.]avon auszugehen, [X.]ass sie [X.]ie Sicherstellung eines solchen Informationsflusses für möglich hält.
<[X.]iv class="st-section"><[X.]iv class="st-sbs-no">37 <[X.]iv class="st-sbs-txt">bb) Im Streitfall ist auch kein geson[X.]ertes Feststellungsverfahren gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. [X.] [X.]urchzuführen. Danach wer[X.]en unter an[X.]erem Einkünfte aus Gewerbebetrieb geson[X.]ert festgestellt, wenn nach [X.]en Verhältnissen zum Schluss [X.]es [X.] [X.]as für [X.]ie geson[X.]erte Feststellung zustän[X.]ige Finanzamt nicht auch für [X.]ie Steuern vom Einkommen zustän[X.]ig ist. Wür[X.]e man in [X.]er gegebenen Konstellation [X.]ie Notwen[X.]igkeit einer geson[X.]erten Feststellung bejahen, müsste [X.]as Betriebs-[X.] [X.]er Mitunternehmerschaft neben [X.]er einheitlichen un[X.] geson[X.]erten Feststellung für [X.]iejenigen Personen, [X.]ie im Feststellungszeitraum [X.]er Auflösung [X.]er Rücklage Mitunternehmer [X.]er [X.] sin[X.] --zu [X.]enen [X.]er ausgeschie[X.]ene [X.]er nicht gehört--, eine zusätzliche geson[X.]erte Feststellung allein für [X.]en ausgeschie[X.]enen Mitunternehmer [X.]urchführen.
<[X.]iv class="st-section"><[X.]iv class="st-sbs-no">38 <[X.]iv class="st-sbs-txt">Die Voraussetzungen [X.]es § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. [X.], [X.]er unter an[X.]erem auf § 18 Abs. 1 Nr. 2 [X.] verweist, sin[X.] im Streitfall aller[X.]ings nicht erfüllt, weil [X.]ie letztgenannte Vorschrift [X.]as Bestehen eines "gewerblichen Betriebs" erfor[X.]ert, [X.]er neben [X.]em Gewerbebetrieb [X.]er Mitunternehmerschaft existiert. Ein solcher eigener Gewerbebetrieb wir[X.] von [X.]em ausgeschie[X.]enen [X.]er aber nicht allein [X.]eshalb unterhalten, weil er noch eine Rücklage nach § 6b EStG fortführt (vgl. auch [X.] Hamburg, Urteil vom 27.05.1991 - VI 47/89, E[X.] 1992, 174, rechtskräftig, un[X.] [X.] Münster, Urteil vom 20.07.2018 - 4 K 333/16 E, E[X.] 2018, 1620, unter 1., Nichtzulassungsbeschwer[X.]e als unzulässig verworfen [X.]urch Senatsbeschluss vom 15.01.2019 - X B 116/18, nicht veröffentlicht).
<[X.]iv class="st-section"><[X.]iv class="st-sbs-no">39 <[X.]iv class="st-sbs-txt">cc) Die vom Senat für zutreffen[X.] gehaltene Gesetzesauslegung wir[X.] auch in [X.]er Literatur überwiegen[X.] vertreten (ausführlich [X.]/[X.], GmbH-Run[X.]schau --GmbHR-- 2016, 1; [X.]/Strahl in Korn, § 6b EStG Rz 30.2; zustimmen[X.] [X.]/Loschel[X.]er, EStG, 42. Aufl., § 6b Rz 58; a.[X.], DStR 2015, 1355; wohl ebenso [X.] in Bran[X.]is/[X.], § 6b EStG Rz 291).
<[X.]iv class="st-section"><[X.]iv class="st-sbs-no">40 <[X.]iv class="st-sbs-txt">f) Die von [X.]en Klägern vorgebrachten Einwen[X.]ungen stehen [X.]ieser Auslegung nicht entgegen.
<[X.]iv class="st-section"><[X.]iv class="st-sbs-no">41 <[X.]iv class="st-sbs-txt">aa) Erstmals in [X.]er [X.]isionsbegrün[X.]ung vertreten [X.]ie Kläger unter Hinweis auf [X.]as [X.]-Urteil vom 27.05.2020 - XI R 12/18 ([X.]E 269, 130, [X.] 2020, 779) [X.]ie Auffassung, [X.]as bereits vom [X.] gefun[X.]ene Ergebnis verletze § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG sowie [X.]ie Grun[X.]sätze für [X.]ie Aufstellung einer geän[X.]erten Steuerbilanz (§ 4 Abs. 2 Satz 2 EStG) o[X.]er Überleitungsrechnung (§ 60 Abs. 2 Satz 1 [X.]er Einkommensteuer-Durchführungsveror[X.]nung).
<[X.]iv class="st-section"><[X.]iv class="st-sbs-no">42 <[X.]iv class="st-sbs-txt">In[X.]es sin[X.] [X.]ie von [X.]en Klägern angeführten gesetzlichen Regelungen un[X.] [X.]ie zitierte [X.]-Entschei[X.]ung im Streitfall schon [X.]eshalb nicht anwen[X.]bar, weil es hier nicht um eine Bilanzän[X.]erung o[X.]er [X.]ie Än[X.]erung einer Überleitungsrechnung im Sinne [X.]er Ersetzung eines zulässigen Bilanzansatzes [X.]urch einen an[X.]eren zulässigen Bilanzansatz geht, son[X.]ern um [X.]en erstmaligen Ansatz eines steuerpflichtigen, von [X.]en Klägern aber nicht erklärten Gewinns beziehungsweise um [X.]ie zwingen[X.]e gesetzliche Folge einer in einem früheren Veranlagungszeitraum vom Kläger zu seinen Gunsten vorgenommenen Wahlrechtsausübung.
<[X.]iv class="st-section"><[X.]iv class="st-sbs-no">43 <[X.]iv class="st-sbs-txt">Dass § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG "[X.]en Gewerbetreiben[X.]en" verpflichtet, [X.]ie Bilanz ([X.]er [X.]) aufzustellen, ist unbestritten. Davon zu trennen ist aber [X.]ie --hier entschei[X.]ungserhebliche un[X.] zu verneinen[X.]e-- Frage, ob [X.]ie Regelungen [X.]es § 6b EStG un[X.] [X.]es § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. [X.] [X.]azu verpflichten, persönliche Auflösungsbeträge eines längst ausgeschie[X.]enen Mitunternehmers noch in ein [X.] einzubeziehen.
<[X.]iv class="st-section"><[X.]iv class="st-sbs-no">44 <[X.]iv class="st-sbs-txt">bb) Zwar verweisen [X.]ie Kläger im Ausgangspunkt zutreffen[X.] auf [X.]en Wortlaut [X.]es § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 EStG, wonach [X.]er Abzug nach § 6b Abs. 1 EStG un[X.] [X.]ie Auflösung [X.]er Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG in [X.]er Buchführung verfolgt wer[X.]en können müssen. Im Streitfall besteht je[X.]och ein Normwi[X.]erspruch zwischen [X.]er gesetzlichen Anor[X.]nung in § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. [X.], wonach [X.]ie Durchführung eines Feststellungsverfahrens [X.]ie Beteiligung mehrerer Personen an [X.]en Einkünften un[X.] [X.]ie steuerliche Zurechnung [X.]er Einkünfte an [X.]iese Personen voraussetzt, so [X.]ass nachträgliche Einkünfte ausgeschie[X.]ener [X.]er nicht mehr in [X.]as Feststellungsverfahren einzubeziehen sin[X.] (ausführlich oben 1.e aa), un[X.] [X.]er Vorgabe [X.]er Verfolgbarkeit in [X.]er Buchführung. Dieser Normwi[X.]erspruch ist vom Senat --in Ausübung seiner Kompetenz zur Rechtsfortbil[X.]ung-- [X.]ahingehen[X.] aufgelöst wor[X.]en, [X.]ass [X.]er Anor[X.]nung in § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. [X.] [X.]er Vorrang gegeben wir[X.] un[X.] [X.]ie Verfolgbarkeit in [X.]er Buchführung --[X.]ie es für einen bereits in einem Vorjahr ausgeschie[X.]enen ehemaligen [X.]er ohnehin nicht mehr [X.] zurücktreten muss.
<[X.]iv class="st-section"><[X.]iv class="st-sbs-no">45 <[X.]iv class="st-sbs-txt">cc) Die von [X.]en Klägern angeführten Entschei[X.]ungen, aus [X.]enen sich ihrer Auffassung nach [X.]ie weitere Zustän[X.]igkeit [X.]es Betriebs-[X.] auch für ausgeschie[X.]ene Mitunternehmer ergeben soll ([X.]-Urteil vom 25.01.2006 - IV R 14/04, [X.], 231, [X.] 2006, 418; [X.] Rheinlan[X.]-Pfalz, Urteil vom 30.03.2021 - 5 K 2442/17, E[X.] 2021, 1199, [X.]. IV R 9/21; [X.] Münster, Urteil vom 15.07.2021 - 2 K 29/19, [X.]/Entschei[X.]ungs[X.]ienst 2022, 657, rechtskräftig), betreffen allesamt le[X.]iglich [X.]en Veranlagungszeitraum [X.]es Ausschei[X.]ens, nicht aber --wie hier-- einen Veranlagungszeitraum, [X.]er vier Jahre nach [X.]em Ausschei[X.]en liegt.
<[X.]iv class="st-section"><[X.]iv class="st-sbs-no">46 <[X.]iv class="st-sbs-txt">[X.]) Ebenso wenig folgt [X.]er Senat [X.]em weiteren Einwan[X.] [X.]er Kläger, wonach [X.]ie Ausübung [X.]es Wahlrechts nach § 6b EStG unmittelbare Auswirkungen auf [X.]ie Höhe [X.]er Gewerbesteuer [X.]er Mitunternehmerschaft habe, so [X.]ass [X.]ie Entschei[X.]ung zwingen[X.] im [X.]ortigen [X.] zu treffen sei.
<[X.]iv class="st-section"><[X.]iv class="st-sbs-no">47 <[X.]iv class="st-sbs-txt">(1) Der Gewinn aus [X.]er Veräußerung [X.]es Mitunternehmeranteils [X.]es [X.] als natürlicher Person unterlag nicht [X.]er Gewerbesteuer (§ 7 Satz 2 [X.]es [X.]; zur Behan[X.]lung nichtnatürlicher Personen s. unten (4)). Daher hatte [X.]ie vom Kläger getroffene un[X.] von [X.]er Mitunternehmerschaft son[X.]erbilanziell umzusetzen[X.]e Entschei[X.]ung zur Bil[X.]ung [X.]er Rücklage im Jahr 2006 keinen Einfluss auf [X.]ie Höhe [X.]er Gewerbesteuer [X.]er [X.].
<[X.]iv class="st-section"><[X.]iv class="st-sbs-no">48 <[X.]iv class="st-sbs-txt">(2) Eine Entschei[X.]ung [X.]es ausgeschie[X.]enen [X.]ers, [X.]ie in seiner [X.] bei [X.]er [X.] gebil[X.]ete Rücklage von [X.]en Anschaffungs- un[X.] Herstellungskosten eines ihm zuzurechnen[X.]en Wirtschaftsguts eines an[X.]eren Betriebs abzuziehen, wäre für [X.]ie [X.] gewinnneutral un[X.] wür[X.]e [X.]ie Bemessungsgrun[X.]lage [X.]er Gewerbesteuer [X.]aher ebenfalls nicht beeinflussen.
<[X.]iv class="st-section"><[X.]iv class="st-sbs-no">49 <[X.]iv class="st-sbs-txt">(3) Dass [X.]er Gewinn aus [X.]er --[X.]urch [X.]en Ablauf [X.]er Reinvestitionsfrist erzwungenen-- Auflösung einer Rücklage auch [X.]ann [X.]er Gewerbesteuer unterliegt, wenn [X.]iese Rücklage für einen nicht gewerbesteuerbaren Veräußerungsgewinn gebil[X.]et wor[X.]en ist, wir[X.] --soweit ersichtlich-- von nieman[X.]em vertreten. Auch [X.]ie Kläger haben zu [X.]ieser Rechtsauffassung keinen Nachweis aus Rechtsprechung, Verwaltungsauffassung o[X.]er Literatur angeführt.
<[X.]iv class="st-section"><[X.]iv class="st-sbs-no">50 <[X.]iv class="st-sbs-txt">Wie bereits [X.]argelegt (oben [X.]), führt [X.]ie Auflösung einer aus einem Veräußerungsgewinn gebil[X.]eten Rücklage zu nachträglichen gewerblichen Einkünften im Sinne [X.]es § 24 Nr. 2 EStG. Nachträgliche gewerbliche Einkünfte unterliegen aber nicht mehr [X.]er Gewerbesteuer, [X.]a es --in Ermangelung eines werben[X.]en [X.] an einem tauglichen Steuergegenstan[X.] fehlt ([X.]/[X.], GmbHR 2016, 1, 2, 6; [X.]/Strahl in Korn, § 6b EStG Rz 30.2; Sel[X.]er in Glanegger/Güroff, GewStG, 10. Aufl., § 7 Rz 94). Für [X.]iese Auffassung spricht auch [X.]as [X.]-Urteil vom 30.08.2012 - IV R 28/09 ([X.]E 239, 53, [X.] 2012, 877), wonach [X.]ie in § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG enthaltene Einschränkung, [X.]ie [X.]er Sicherung [X.]es [X.] [X.]ienen soll, nicht anzuwen[X.]en ist, wenn [X.]er in [X.]ie Rücklage eingestellte Gewinn aus einem nicht gewerbesteuerbaren Veräußerungs- o[X.]er Aufgabevorgang stammt.
<[X.]iv class="st-section"><[X.]iv class="st-sbs-no">51 <[X.]iv class="st-sbs-txt">(4) Zwar unterliegt unter an[X.]erem [X.]er Gewinn aus [X.]er Veräußerung eines Mitunternehmeranteils [X.]er Gewerbesteuer, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligtem Mitunternehmer entfällt (§ 7 Satz 2 GewStG). Über [X.]ie ertragsteuerrechtliche un[X.] verfahrensrechtliche Behan[X.]lung eines solchen Falles in Bezug auf § 6b EStG ist aber im vorliegen[X.]en Verfahren nicht zu entschei[X.]en. Gleichwohl weist [X.]er Senat [X.]arauf hin, [X.]ass Verschiebungen von Teilen [X.]er Gewerbesteuerbelastung zwischen verschie[X.]enen Steuerobjekten [X.]er Gewerbesteuer [X.]er Norm [X.]es § 6b EStG aufgrun[X.] ihrer gesellschafterbezogenen --un[X.] [X.]amit gegebenenfalls rechtsträgerübergreifen[X.]en-- Auslegung immanent sin[X.] (ausführlich zu [X.]en gewerbesteuerrechtlichen Aspekten [X.]es § 6b EStG [X.]/[X.], GmbHR 2016, 1, 5 ff.).
<[X.]iv class="st-section"><[X.]iv class="st-sbs-no">52 <[X.]iv class="st-sbs-txt">ee) Soweit [X.]er Kläger in [X.]er mün[X.]lichen Verhan[X.]lung vor [X.]em erkennen[X.]en Senat --ohne nähere Substantiierung-- behauptet hat, er habe währen[X.] [X.]es [X.] [X.]urchaus Investitionen vorgenommen, [X.]ie für einen Abzug [X.]er Rücklage geeignet gewesen wären, ist [X.]ies zum einen wegen § 118 Abs. 2 [X.]O revisionsrechtlich unbeachtlich, weil [X.]as [X.] einen solchen Sachverhalt nicht festgestellt hat. Zum an[X.]eren hat [X.]er Kläger, [X.]er weiter vorgetragen hat, sich zu keinem Zeitpunkt bei irgen[X.]einem [X.]er in Betracht kommen[X.]en Finanzämter um einen Abzug [X.]er Rücklage von [X.]en behaupteten Investitionen bemüht zu haben, nicht [X.]argelegt, [X.]ass er verfahrensrechtlich --im Hinblick auf [X.]ie ihm erst im Einspruchsverfahren zugebilligte Rücklagenbil[X.]ung-- an einer nachträglichen Gelten[X.]machung eines solchen Abzugs gehin[X.]ert gewesen wäre.
<[X.]iv class="st-section"><[X.]iv class="st-sbs-no">53 <[X.]iv class="st-sbs-txt">2. Das [X.] war in verfahrensrechtlicher Hinsicht gemäß § 174 Abs. [X.] zum Erlass [X.]es geän[X.]erten Einkommensteuerbeschei[X.]s 2010 berechtigt.
<[X.]iv class="st-section"><[X.]iv class="st-sbs-no">54 <[X.]iv class="st-sbs-txt">Das [X.] hat zutreffen[X.] [X.]argelegt, [X.]ass [X.]er ursprüngliche [X.] 2006 für [X.]ie [X.], in [X.]em [X.]ie Rücklage noch nicht berücksichtigt war, insoweit aufgrun[X.] irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts --hier: [X.]er Berechtigung [X.]es [X.], [X.]en Gewinn aus [X.]er Veräußerung seines Mitunternehmeranteils in eine Rücklage nach § 6b EStG einzustellen-- ergangen un[X.] anschließen[X.] aufgrun[X.] [X.]es Einspruchs [X.]es [X.] zu [X.]essen Gunsten geän[X.]ert wor[X.]en ist. Nach § 174 Abs. 4 Satz 1 [X.] können in einem solchen Fall aus [X.]em Sachverhalt nachträglich [X.]urch Än[X.]erung eines Steuerbeschei[X.]s --hier: [X.]es Einkommensteuerbeschei[X.]s [X.]er Kläger für [X.]as [X.] als [X.]em Jahr [X.]es Ablaufs [X.]er vierjährigen Reinvestitionsfrist-- [X.]ie richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen wer[X.]en. Dabei ist [X.]er Ablauf [X.]er Festsetzungsfrist unbeachtlich, wenn [X.]ie steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach [X.]er Än[X.]erung [X.]es fehlerhaften Steuerbeschei[X.]s gezogen wer[X.]en (§ 174 Abs. 4 Satz 3 [X.]), was hier geschehen ist. Es han[X.]elt sich --an[X.]ers als [X.]as [X.] in [X.]er Einspruchsentschei[X.]ung meint-- nicht etwa um eine analoge, son[X.]ern bereits um eine unmittelbare Anwen[X.]ung [X.]es § 174 Abs. [X.].
<[X.]iv class="st-section"><[X.]iv class="st-sbs-no">55 <[X.]iv class="st-sbs-txt">Die [X.]isionsbegrün[X.]ung beschränkt sich insoweit le[X.]iglich [X.]arauf, im Wege einer Bezugnahme auf [X.]as entsprechen[X.]e Klagevorbringen [X.]ie Wirksamkeit [X.]es ursprünglichen [X.]s 2006 zu bestreiten, obwohl [X.]as [X.] ausführlich un[X.] überzeugen[X.] sämtliche von [X.]en Klägern hierzu vorgetragenen Einwen[X.]ungen wi[X.]erlegt hat. Eine Auseinan[X.]ersetzung mit [X.]ieser Argumentation [X.]es [X.] fin[X.]et in [X.]er [X.]isionsbegrün[X.]ung nicht statt. Daher beschränkt sich [X.]er Senat [X.]arauf, sich [X.]er umfassen[X.]en un[X.] zutreffen[X.]en Wür[X.]igung [X.]es [X.] anzuschließen.
<[X.]iv class="st-section"><[X.]iv class="st-sbs-no">56 <[X.]iv class="st-sbs-txt">Die Auffassung [X.]er Kläger, [X.]as [X.] hätte hier nach [X.]en Grun[X.]sätzen über [X.]ie [X.] entschei[X.]en müssen, so [X.]ass [X.]as [X.] [X.]as Risiko [X.]er Nichtaufklärbarkeit [X.]er Wirksamkeit zu tragen habe, überzeugt [X.]en Senat nicht. Denn eine Entschei[X.]ung nach [X.]er [X.] kommt als "ultima ratio" nur in Betracht, wenn alle gebotenen Bemühungen, [X.]en Sachverhalt zu ermitteln un[X.] festzustellen, erfolglos geblieben sin[X.], un[X.] auch eine Min[X.]erung [X.]es Beweismaßes im Hinblick auf [X.]ie Verletzung von Mitwirkungspflichten eines Beteiligten nicht zu einer tatrichterlichen Überzeugungsbil[X.]ung führt ([X.]-Urteile vom 23.03.2011 - [X.], [X.]E 233, 297, [X.] 2011, 884, Rz 17 ff. un[X.] vom 02.07.2019 - IX R 13/18, [X.]E 265, 333, [X.] 2020, 89, Rz 18). Vorliegen[X.] hat [X.]as [X.] aber [X.]ie volle Überzeugung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 [X.]O) von [X.]enjenigen Tatsachen gewinnen können, [X.]ie für [X.]ie Beurteilung [X.]er Wirksamkeit [X.]es [X.]s erheblich sin[X.]. In einem solchen Fall kommt es auf [X.]ie [X.] nicht an.
<[X.]iv class="st-section"><[X.]iv class="st-sbs-no">57 <[X.]iv class="st-sbs-txt">3. Die Kostenentschei[X.]ung beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.
Meta
12.07.2023
Urteil
vorgehend FG München, 10. Juni 2021, Az: 13 K 1825/19, Urteil
§ 6b Abs 3 S 5 EStG 2009, § 18 Abs 1 Nr 2 AO, § 174 Abs 4 AO, § 180 Abs 1 S 1 Nr 2 Buchst a AO, § 180 Abs 1 S 1 Nr 2 Buchst b AO, § 11 FGO, § 6b Abs 1 EStG 2009, § 6b Abs 3 S 1 EStG 2009, § 6b Abs 4 S 1 Nr 5 EStG 2009, § 7 S 2 GewStG 2002, EStG VZ 2010, GewStG VZ 2010
Zitiervorschlag: Bundesfinanzhof, Urteil vom 12.07.2023, Az. X R 14/21 (REWIS RS 2023, 6390)
Papierfundstellen: REWIS RS 2023, 6390
Verfahrensgang
InformationDer Verfahrensgang wurde anhand in unserer Datenbank vorhandener Rechtsprechung automatisch erkannt. Möglicherweise ist er unvollständig.
Az. X R 14/21
Bundesfinanzhof, X R 14/21, 12.07.2023.
Bundesfinanzhof, X R 14/21, 19.10.2022.
Az. 13 K 1825/19
FG München, 13 K 1825/19, 10.06.2021.
Az. X S 31/23
Bundesfinanzhof, X S 31/23, 09.01.2024.
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Die hier dargestellten Entscheidungen sind möglicherweise nicht rechtskräftig oder wurden bereits in höheren Instanzen abgeändert.
(Ergänzungsbilanzgewinn als selbständig anfechtbare Besteuerungsgrundlage; § 6b EStG: Übertragung stiller Reserven auf einen anderen Betrieb)
Wegen Ablaufs der Reinvestitionsfrist erforderliche Auflösung einer für einen veräußerten Mitunternehmeranteil gebildete Rücklage nach § …
(Beitrittsaufforderung an BMF: Verfahrensrechtliche Umsetzung des § 6b EStG bei mitunternehmerbezogener Übertragung)
(Keine Übertragung einer Rücklage nach § 6b EStG ohne Abzug von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten …
Ausübung des Wahlrechts bei Übertragung der § 6b-Rücklage in einen anderen Betrieb - Klagebefugnis von …