Bundesfinanzhof, Urteil vom 19.12.2012, Az. IV R 41/09

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) zu 1. und 2., [X.]ater ([X.]) und [X.] ([X.]), bewirtschaften seit dem 1. Juli 1991 einen landwirtschaftlichen [X.]etrieb in [X.] ([X.]) in der Rechtsform einer GbR, der Klägerin und Revisionsklägerin zu 3. Daneben bewirtschaftete [X.] bis zum 30. Juni 1996 einen weiteren landwirtschaftlichen [X.]etrieb in der Nähe von [X.] ([X.]). [X.]b dem 1. Juli 1996 führten die Kläger den [X.] in der Rechtsform einer atypisch stillen Gesellschaft. [X.] verpachtete ab dem 1. Juli 1995 bis zur Gründung der atypisch stillen Gesellschaft landwirtschaftliche Grundstücke an den [X.]. Während der [X.]erpachtung ordnete [X.] die Grundstücke seinem landwirtschaftlichen Einzelunternehmen ([X.]erpachtungsbetrieb) zu.

In den Wirtschaftsjahren 1993/94 und 1994/95 veräußerten die Kläger jeweils in ihrem [X.]onderbetriebsvermögen befindliche landwirtschaftliche Flächen des [X.]s und bildeten in Höhe der entstandenen [X.]eräußerungsgewinne in den zeitnah beim [X.]eklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --F[X.]--) eingereichten [X.]onderbilanzen des [X.]s zum 30. Juni 1994 und 30. Juni 1995 gewinnmindernde Rücklagen. Im Einzelnen bildete [X.] in der [X.]onderbilanz zum 30. Juni 1994 eine Rücklage in Höhe von 346.001,51 DM und eine weitere Rücklage in Höhe von 184.267,74 DM in der [X.]onderbilanz zum 30. Juni 1995. [X.] bildete in der [X.]onderbilanz zum 30. Juni 1995 eine Rücklage in Höhe von 229.979 DM.

[X.] erwarb in den Wirtschaftsjahren 1994/95 bis 1997/98 für den [X.] verschiedene landwirtschaftliche Grundstücke sowie eine [X.]cheune. Daneben erwarb auch [X.] am 1. Juli 1995 und 8. Juli 1996 landwirtschaftliche Grundstücke, die von dem [X.], Erstere zunächst auf Grund Pachtvertrags mit dem [X.]erpachtungsbetrieb, bewirtschaftet wurden.

In den [X.]ilanzen für den [X.] bis zum 30. Juni 1995 (Einzelbetrieb des [X.]) sind die bis dahin angefallenen [X.]nschaffungskosten des [X.] für die landwirtschaftlichen Grundstücke in tatsächlich entstandener Höhe ausgewiesen. Eine Übertragung von Rücklagen nach § 6b des Einkommensteuergesetzes (E[X.]tG) war nicht geltend gemacht worden.

In den [X.]ilanzen zum 30. Juni 1996 für den [X.] (Einzelbetrieb des [X.]) und für den daneben bestehenden [X.]erpachtungsbetrieb des [X.] sowie in den [X.]ilanzen zum 30. Juni 1997 und 30. Juni 1998 für den [X.] (nunmehr für die atypisch stille Gesellschaft), die sämtlich am 10. Dezember 1999 beim Finanzamt [X.] eingereicht worden sind, übertrugen die Kläger die Rücklagen weitgehend auf die in dem [X.] bzw. dem [X.]erpachtungsbetrieb des [X.] getätigten Grundstücksinvestitionen. Dies blieb im Rahmen einer [X.]etriebsprüfung für den [X.] unbeanstandet. Die danach erlassenen Feststellungsbescheide für den [X.] sind bestandskräftig geworden.

In den bereits zuvor beim F[X.] eingereichten [X.]onderbilanzen des [X.]s für [X.] und [X.] zum 30. Juni 1996 und 30. Juni 1997 wurden die Rücklagen allerdings unverändert ausgewiesen.

In der am 14. Juni 1999 eingereichten [X.]onderbilanz des [X.]s für [X.] zum 30. Juni 1998 wurde die Rücklage in Höhe von 346.001,51 [X.] aufgelöst. Zur [X.]egründung wurde angeführt, dass die Rücklage auf die [X.]nschaffungskosten der für den [X.] in den Wirtschaftsjahren 1994/95 und 1995/96 erworbenen Grundstücke übertragen worden sei.

[X.]m 10. Dezember 1999 reichten die Kläger eine berichtigte [X.]onderbilanz des [X.] zum 30. Juni 1998 ein. Darin lösten sie die verbliebene Rücklage [X.] in Höhe von 139.007,86 DM auf, so dass nur noch eine Rücklage in der [X.]onderbilanz des [X.] in Höhe von 45.259,88 DM verblieb. In der verbliebenen Höhe ist die Rücklage, was im vorliegenden [X.]erfahren nicht streitig ist, im Wirtschaftsjahr 1998/99 auf die [X.]nschaffungskosten einer im [X.] errichteten Halle übertragen worden.

[X.]m 19. [X.]ugust 1999 wurden zudem berichtigte [X.]onderbilanzen des [X.]s für [X.] zum 30. Juni 1996, 30. Juni 1997 und 30. Juni 1998 eingereicht. In der [X.]ilanz zum 30. Juni 1996 wurde die Rücklage teilweise ausgebucht und in den [X.]ilanzen zum 30. Juni 1997 und 30. Juni 1998 keine Rücklage mehr ausgewiesen. Zur Erläuterung wurde ausgeführt, dass die Rücklage vollständig auf [X.]nschaffungskosten der am 1. Juli 1995 und 8. Juli 1996 von [X.] für den [X.] angeschafften landwirtschaftlichen Flächen übertragen worden sei.

Im Rahmen der [X.]etriebsprüfung des [X.]s vertrat der [X.]etriebsprüfer die [X.]uffassung, dass die Rücklagen nicht wirksam auf Reinvestitionsgüter übertragen worden seien, und löste sie deshalb in der [X.]onderbilanz des [X.] zum 30. Juni 1998 in Höhe von 346.001,51 DM und zum 30. Juni 1999 in Höhe von 139.007,86 DM (Differenz 184.267,74 DM ./. 45.259,88 DM) und in der [X.]onderbilanz des [X.] zum 30. Juni 1999 in Höhe von 229.979 DM jeweils mit entsprechenden Gewinnzuschlägen gemäß § 6b [X.]bs. 7 E[X.]tG auf.

Dem folgte das F[X.] und erließ für die GbR ([X.]) unter dem 5. März 2003 entsprechend geänderte [X.]escheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der landwirtschaftlichen Einkünfte für 1997 bis 1999 ([X.]treitjahre).

Die dagegen nach vorherigem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht ([X.]) führte im Wesentlichen aus, dass die Kläger ihr [X.]nsatzwahlrecht nach § 6b E[X.]tG in den ursprünglich eingereichten [X.]ilanzen des [X.]s wirksam ausgeübt hätten. Daran seien sie festzuhalten. Die nachträgliche [X.]uflösung und Übertragung der Rücklagen auf den [X.] seien nicht durch § 6b E[X.]tG gedeckt.

Eine [X.]erichtigung der [X.]ilanzen des [X.]s nach § 4 [X.]bs. 2 [X.]atz 1 E[X.]tG sei nicht zulässig, da diese [X.]ilanzen weder fehlerhaft gewesen noch durch die bilanzielle [X.]ehandlung der Rücklagen in den Ostbilanzen fehlerhaft geworden seien. Dass sich der fehlerhafte [X.]ilanzansatz in den [X.]ilanzen des [X.]s in den bestandskräftigen Feststellungsbescheiden für den [X.] niedergeschlagen habe, führe nicht zur Unrichtigkeit der [X.]ilanzen des [X.]s. [X.]llenfalls sei insoweit eine [X.]erichtigung der Feststellungsbescheide des [X.]s gemäß § 174 der [X.]bgabenordnung geboten. Darüber sei im [X.]treitfall indes nicht zu entscheiden.

Eine [X.]ilanzänderung komme ebenfalls nicht in [X.]etracht.

Im Übrigen wird auf die in den Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 472 veröffentlichten Entscheidungsgründe verwiesen.

Mit der Revision rügen die Kläger die [X.]erletzung des § 6b [X.]bs. 1, 3 und 7 sowie § 4 [X.]bs. 2 E[X.]tG.

Die Kläger beantragen,
das Urteil des [X.] Köln vom 4. November 2008  9 K 2227/04 und die Einspruchsentscheidung vom 30. März 2004 aufzuheben und die [X.]escheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen für 1997, 1998 und 1999, jeweils vom 5. März 2003, dahin zu ändern, dass ein Gewinn aus der [X.]uflösung der Rücklage zum 30. Juni 1998 in Höhe von 346.001,51 DM zuzüglich [X.] in Höhe von 83.040 DM und ein Gewinn aus der [X.]uflösung der Rücklagen zum 30. Juni 1999 in Höhe von 139.007,86 DM zuzüglich [X.] in Höhe von 33.362 DM sowie in Höhe von 229.979 DM zuzüglich [X.] in Höhe von 55.195 DM bei der Feststellung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nicht berücksichtigt wird.

Das F[X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet. [X.]ie wird mit der Maßgabe zurückgewiesen, dass neben den beiden Gesellschaftern auch die GbR Klägerin und Revisionsklägerin und das Rubrum des angefochtenen Urteils entsprechend gemäß § 107 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zu berichtigen ist.

1. Das [X.] hat als Kläger entsprechend der eingereichten Klageschrift vom 22. April 2004 die beiden Gesellschafter der GbR ausgewiesen.

a) Nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 [X.]O ist eine [X.] im finanzgerichtlichen [X.]erfahren wegen gesonderter und einheitlicher Gewinnfeststellungsbescheide sowohl beteiligtenfähig als auch subjektiv klagebefugt, unbeschadet der Art der von ihr erzielten Einkünfte (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 19. April 2007 I[X.] R 28/05, [X.], 75, [X.], 704, m.w.N.).

Unerheblich ist insoweit, ob die Gesellschafter nur einzeln oder gemeinschaftlich vertretungsbefugt sind, wie es dem [X.] nach § 709 Abs. 1, § 714 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) entspricht ([X.]-Urteile in [X.], 75, [X.], 704, und vom 6. Oktober 2004 IX R 68/01, [X.], 24, [X.] 2005, 324).

Die Klagebefugnis (Prozessstandschaft) der Personengesellschaft nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 [X.]O erstreckt sich nach ständiger Rechtsprechung auch auf streitige Feststellungen, die --wie vorliegend-- einen Mitunternehmer persönlich angehen (§ 48 Abs. 1 Nr. 5 [X.]O; vgl. u.a. [X.]-Urteil vom 15. April 2010 I[X.] R 9/08, [X.], 42, [X.] 2010, 929, m.w.N.).

b) Bei der § 6b-Rücklage handelt es sich um eine personenbezogene [X.]teuervergünstigung ([X.]-Urteil vom 25. April 1985 I[X.] R 83/83, [X.], 25, [X.] 1986, 350). Die hier in [X.]treit stehende Rechtsfrage betreffend die Rechtmäßigkeit der Übertragung bzw. der Auflösung der Rücklagen, die in den [X.]en der Gesellschafter gebildet worden sind, berührt beide Gesellschafter deshalb persönlich und begründet mithin deren --zusätzliche-- subjektive Klagebefugnis gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 5 [X.]O.

c) Nach dem Grundsatz der rechtsschutzgewährenden Auslegung ist im Zweifel anzunehmen, dass dasjenige Rechtsmittel eingelegt werden sollte, das zulässig ist. Waren im [X.]treitfall die Gesellschafter persönlich klagebefugt und konnten sie daneben als vertretungsberechtigte Geschäftsführer der GbR (§ 709 Abs. 1 BGB) in deren Namen Klage erheben, ist die Klage mithin dahin auszulegen, dass sie sowohl im eigenen Namen der Gesellschafter als auch im Namen der GbR erhoben worden ist.

d) Die Berichtigung des Rubrums kann der [X.] auch noch im Revisionsverfahren vornehmen ([X.]-Urteil vom 31. Mai 2007 I[X.] R 25/06, [X.]/N[X.] 2007, 2086, m.w.N.).

2. Die angefochtenen geänderten Feststellungsbescheide sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.]O). Zutreffend ist das [X.] davon ausgegangen, dass die in den [X.]en der Kläger gebildeten § [X.] nicht wirksam auf [X.] in dem [X.] übertragen worden sind und deshalb mit Ablauf der Reinvestitionsfrist in den [X.]treitjahren gemäß § 6b Abs. 3 [X.]atz 5 und Abs. 7 E[X.]tG gewinnwirksam aufzulösen waren.

a) Nach § 6b Abs. 1 E[X.]tG können Gewinne aus der [X.]eräußerung von Grund und Boden u.a. auf Anschaffungskosten von Grund und Boden, die im Wirtschaftsjahr der [X.]eräußerung oder im vorangegangenen Wirtschaftsjahr entstanden sind, übertragen werden. [X.]oweit eine Übertragung nicht vorgenommen wird, kann nach § 6b Abs. 3 E[X.]tG im Wirtschaftsjahr der [X.]eräußerung eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden. Bis zur Höhe der Rücklage können sodann die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach § 6b E[X.]tG begünstigter Wirtschaftsgüter, die in den folgenden vier Jahren angeschafft oder hergestellt werden, im Wirtschaftsjahr ihrer Anschaffung oder Herstellung gekürzt werden. In Höhe des [X.] ist die Rücklage aufzulösen.

Eine Rücklage kann auch gebildet werden, wenn der Gewinn aus der [X.]eräußerung von [X.]onderbetriebsvermögen entsteht. Die Rücklage ist in diesem Fall zwingend in der [X.] des [X.] Mitunternehmers zu bilden ([X.]-Urteil vom 7. März 1996 I[X.] R 34/95, [X.]E 180, 305, [X.] 1996, 568; [X.]-Beschluss vom 25. Januar 2006 I[X.] R 14/04, [X.]E 212, 231, [X.] 2006, 418).

Die Übertragung der Rücklage ist nicht auf [X.] beschränkt, die in dem Alleineigentum des [X.]eräußerers stehen und dem Betriebsvermögen des [X.]eräußerungsbetriebs zuzuordnen sind. Die Übertragung kann auch auf [X.] erfolgen, die zum Gesellschaftsvermögen (Gesamthandsvermögen) einer anderen Personengesellschaft gehören, an der der [X.]eräußerer als Mitunternehmer beteiligt ist, soweit diese Wirtschaftsgüter ihm anteilig zuzurechnen sind ([X.]-Urteil in [X.], 25, [X.] 1986, 350).

Ist eine Rücklage am [X.]chluss des vierten auf ihre Bildung folgenden [X.] noch vorhanden, so ist sie nach § 6b Abs. 3 [X.]atz 5 E[X.]tG zu diesem Zeitpunkt mit einem Gewinnzuschlag nach § 6b Abs. 7 E[X.]tG von 6 % für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, gewinnerhöhend aufzulösen.

b) § 6b E[X.]tG räumt dem [X.]teuerpflichtigen hinsichtlich der Übertragung stiller Reserven Wahlrechte ein. Der [X.]teuerpflichtige kann stille Reserven unter den in § 6b E[X.]tG näher beschriebenen [X.]oraussetzungen übertragen, er muss es aber nicht. Dementsprechend hängt es auch von seinem Willen ab, ob er die gemäß § 6b Abs. 3 [X.]atz 1 E[X.]tG gebildete Rücklage von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines in § 6b Abs. 1 [X.]atz 2 E[X.]tG genannten Wirtschaftsguts (Reinvestitionsgut) abziehen will (§ 6b Abs. 3 [X.]atz 2 E[X.]tG). Der [X.]teuerpflichtige ist deshalb während des Laufs der Reinvestitionsfrist befugt, die Rücklage ganz oder teilweise gewinnerhöhend aufzulösen oder auf ein anderes Reinvestitionsgut ganz oder teilweise zu übertragen ([X.]-Urteile vom 17. [X.]eptember 1987 I[X.] R 8/86, [X.]E 151, 139, [X.] 1988, 55, und vom 22. Juni 2010 I R 77/09, [X.]/N[X.] 2011, 10).

c) Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 E[X.]tG werden die vorgenannten Wahlrechte (Bilanzierungswahlrechte) durch entsprechenden Ansatz oder die Auflösung einer Rücklage in der [X.]teuerbilanz, bzw. bei der [X.]eräußerung von [X.]onderbetriebsvermögen in der jeweiligen [X.] ausgeübt ([X.]-Urteil vom 21. Januar 1992 [X.]III R 72/87, [X.]E 169, 219, [X.] 1992, 958; [X.]-Beschluss in [X.]E 212, 231, [X.] 2006, 418). Maßgeblich für die Bildung und Auflösung der § 6b-Rücklage ist dabei die [X.]teuer- bzw. [X.] des "[X.]" Betriebs ([X.]-Urteil in [X.]E 180, 305, [X.] 1996, 568). Denn in diesem Betrieb ist der [X.]eräußerungsgewinn angefallen, der durch die Bildung der Rücklage neutralisiert werden soll.

Entgegen der Auffassung der Kläger ist das Bilanzierungswahlrecht auch dann durch entsprechenden [X.] im "[X.]" Betrieb auszuüben, wenn die Rücklage auf Wirtschaftsgüter eines anderen Betriebs des [X.]teuerpflichtigen übertragen werden soll. Zwar setzt die Übertragung der Rücklage in diesem Fall voraus, dass ein Abzug von den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Reinvestitionsguts im Wirtschaftsjahr der Anschaffung bzw. Herstellung im Reinvestitionsbetrieb vorgenommen wird (vgl. auch [X.] 8 [X.]atz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien --[X.]-- 1997; heute R 6b.2 Abs. 8 [X.]atz 3 [X.]). Daraus folgt aber nicht, dass das ([X.] erst in der Handels- oder [X.]teuerbilanz des Betriebs auszuüben ist, auf dessen Reinvestitionsgut die Rücklage übertragen werden soll. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, dass die Rücklage, wenn sie auf ein Reinvestitionsgut eines anderen Betriebs übertragen wird, im [X.] über das Kapitalkonto ausgebucht wird (so auch zutreffend [X.] 8 [X.] 1997; R 6b.2 Abs. 8 [X.]). Denn dadurch wird lediglich buchungstechnisch das vom Gesetzgeber gewollte Überspringen der stillen Reserven vom [X.] in den reinvestierenden Betrieb sichergestellt. Dass für das [X.]chicksal der Rücklage maßgeblich auf die Bilanz des [X.] Betriebs abzustellen ist, lässt sich auch mittelbar dem [X.]-Urteil in [X.]E 180, 305, [X.] 1996, 568 entnehmen. Dort hat der [X.] bereits entschieden, dass es nicht genügt, wenn eine Rücklage nur in der [X.] der anderen, [X.] gebildet wird, der das anzuschaffende oder herzustellende Wirtschaftsgut dienen soll. Die Rücklage ist vielmehr zunächst immer in dem Betrieb zu bilden, in dem der [X.]eräußerungsgewinn angefallen ist. In der Bilanz der "reinvestierenden" Gesellschaft wirkt sich die Übertragung der Rücklage immer erst in Form der Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten aus. Zwar ging es in dem in [X.]E 180, 305, [X.] 1996, 568 entschiedenen Fall um die erstmalige Bildung der Rücklage nach § 6b E[X.]tG. Da die § 6b-Rücklage aber, wie dargelegt, ausschließlich der Neutralisation des [X.]eräußerungsgewinns im [X.]eräußerungsbetrieb dient, kann über das weitere [X.]chicksal der Rücklage während des [X.] auch nur durch die Ausübung des Bilanzierungswahlrechts in diesem Betrieb entschieden werden. Für diese Beurteilung spricht auch die Regelung in § 6b Abs. 4 [X.]atz 1 Nr. 5 E[X.]tG. Danach muss die Bildung und Auflösung der Rücklage nach § 6b Abs. 3 E[X.]tG in der Buchführung verfolgt werden können. Da die [X.]erfolgbarkeit in der Buchführung an die Buchführung im nämlichen Betrieb anknüpft, kommt insoweit nur die Behandlung der Rücklage und damit auch die Ausübung des Wahlrechts zur Auflösung im [X.] Betrieb in Betracht.

Dem Einwand, dass über das Ob und den Umfang der Rücklagenübertragung immer erst bei Aufstellung des Jahresabschlusses des [X.] entschieden werden könne und deshalb das Bilanzierungswahlrecht erst bei der Bilanzaufstellung des [X.] ausgeübt werden müsse, folgt der [X.]enat nicht. Der [X.]teuerpflichtige muss bei der Aufstellung der Bilanz ([X.]) des [X.]eräußerungsbetriebs zum jeweiligen Bilanzstichtag stets neu über die Rücklagenbildung bzw. die Rücklagenfortführung entscheiden. Da die Reinvestition nach § 6b Abs. 3 [X.]ätze 2 und 3 E[X.]tG innerhalb einer bestimmten Reinvestitionsfrist getätigt werden muss, hat der [X.]teuerpflichtige bei der Bilanzaufstellung zum jeweiligen Bilanzstichtag auch zu beurteilen, ob eine entsprechende Reinvestition, auf die er die Rücklage übertragen will, in einem anderen Betrieb bereits durchgeführt worden ist oder, sofern die Reinvestitionsfrist noch nicht abgelaufen ist, noch durchgeführt werden soll. Es ist nicht ersichtlich, warum der [X.]teuerpflichtige von einzelnen Anschaffungs- bzw. Herstellungsvorgängen, die in einem anderen, jedoch von ihm geführten Einzelbetrieb bzw. in einer anderen Gesellschaft, an der er als Mitunternehmer beteiligt ist, getätigt worden sind, nicht hinreichende Kenntnis haben sollte, die es ihm ermöglicht, sein Bilanzierungswahlrecht sachgerecht auszuüben. Es obliegt grundsätzlich dem [X.]teuerpflichtigen, den für die sachgerechte Ausübung seines Bilanzierungswahlrechts erforderlichen und notwendigen [X.]achverhalt zu ermitteln. Dies gilt gleichermaßen für den Fall, dass der veräußernde und der aufnehmende Betrieb ihre Gewinnermittlung nicht auf denselben Bilanzstichtag erstellen oder dass unterschiedliche Finanzämter für die jeweilige [X.]eranlagung zuständig sind.

Etwas anderes folgt auch nicht aus dem [X.]-Urteil vom 28. April 1988 I[X.] R 298/83 ([X.]E 153, 353, [X.] 1988, 885). Der Entscheidung lässt sich nicht entnehmen, dass das Wahlrecht in der [X.]teuerbilanz des [X.] auszuüben ist. Die Entscheidung verhält sich ausschließlich zu der Frage, ob und inwieweit Rücklagen, die bei einer Realgemeinde gebildet worden sind, auf Reinvestitionen übertragen werden können, die in den Betrieben der Mitglieder erfolgt sind, und wie die steuerliche Umsetzung im Rahmen einer Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 E[X.]tG erfolgt.

d) Hat der [X.]teuerpflichtige sein Bilanzierungswahlrecht in der dem [X.] eingereichten Bilanz des [X.]eräußerungsbetriebs dahin ausgeübt, dass die Rücklage gemäß § 6b Abs. 3 [X.]atz 1 E[X.]tG fortgeführt wird, kommt eine nachträgliche Änderung des Bilanzierungswahlrechts nur noch nach der Regelung des § 4 Abs. 2 [X.]atz 2 E[X.]tG in Betracht ([X.]-Urteil vom 18. August 2005 I[X.] R 37/04, [X.]E 211, 155, [X.] 2006, 165; [X.]-Beschluss in [X.]E 212, 231, [X.] 2006, 418). Diese Regelung greift ein, wenn ein weder dem Grunde noch der Höhe nach fehlerhafter und somit zulässiger [X.] durch einen anderen, gesetzlich wahlweise ebenfalls zulässigen Ansatz ersetzt werden soll (sog. Bilanzänderung). Da das Bilanzierungswahlrecht, wie unter [X.] dargelegt, nur in der Bilanz des [X.] Betriebs auszuüben ist, scheidet eine Bilanzberichtigung in diesem Betrieb gemäß § 4 Abs. 2 [X.]atz 1 E[X.]tG aus. Denn sofern die Reinvestitionsfrist noch nicht abgelaufen ist, entspricht die Bilanz den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung unter Befolgung der [X.]orschriften des E[X.]tG. Die Bilanz ist mithin nicht fehlerhaft i.[X.]. des § 4 Abs. 2 [X.]atz 1 E[X.]tG. Die in der Bilanz des [X.] Betriebs ausgewiesene Rücklage wird auch nicht dadurch unrichtig, dass in der Bilanz eines anderen Betriebs des [X.]teuerpflichtigen in Höhe der Rücklage die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gekürzt werden. Denn dadurch wird das im [X.]eräußerungsbetrieb ausgeübte Bilanzierungswahlrecht nicht berührt.

e) Unter Heranziehung dieser Grundsätze hat das [X.] zutreffend entschieden, dass die Rücklagen nicht (mehr) auf die in dem [X.] bzw. dem [X.]erpachtungsbetrieb des [X.] angeschafften [X.] übertragen werden konnten und deshalb mit Ablauf der Reinvestitionsfrist in den [X.]treitjahren gemäß § 6b Abs. 3 [X.]atz 5 und Abs. 7 E[X.]tG gewinnwirksam aufzulösen waren. Dabei geht der [X.]enat auf Grund der ihn gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O bindenden tatsächlichen Feststellungen des [X.] davon aus, dass die Kläger zu 1. und 2. die hier streitigen Rücklagen ordnungsgemäß, insbesondere in der Buchführung verfolgbar (§ 6b Abs. 4 [X.]atz 1 Nr. 5 E[X.]tG), gebildet haben.

(1) Im Ergebnis zu Recht haben das [X.] und ihm folgend das [X.] die ([X.]) Übertragung der Rücklage in Höhe von 346.001,51 DM auf die Anschaffungskosten der Grundstücke, die [X.] in den Wirtschaftsjahren 1994/95 und 1995/96 für den [X.] angeschafft hat, verneint. [X.] hat das Übertragungswahlrecht erstmals in der am 14. Juni 1999 eingereichten [X.] des [X.]s zum 30. Juni 1998 ausgeübt. Der Rücklagenübertragung steht bereits entgegen, dass diese gemäß § 6b Abs. 3 [X.]atz 2 E[X.]tG nur im Wirtschaftsjahr der Anschaffung des Reinvestitionsguts vorgenommen werden kann. [X.] hätte mithin in der [X.] für den [X.] zum 30. Juni 1995 bzw. zum 30. Juni 1996 sein Bilanzierungswahlrecht zur Übertragung der Rücklage auf die vorgenannten Grundstücke ausüben müssen. Eine Nachholung der Übertragung der Rücklage auf bereits in früheren Wirtschaftsjahren angeschaffte [X.] scheidet aus.

(2) Ebenfalls zutreffend haben das [X.] und ihm folgend das [X.] die [X.] Übertragung der Rücklage in Höhe von 139.007,86 DM auf die Anschaffungskosten der Grundstücke und Gebäude, die [X.] in den Wirtschaftsjahren 1995/96 bis 1997/98 angeschafft hat, abgelehnt. Eine Übertragung der Rücklage auf die Anschaffungskosten der Grundstücke und Gebäude, die von [X.] in den Wirtschaftsjahren 1995/96 und 1996/97 für den [X.] angeschafft worden sind, kommt bereits aus den unter [X.] (1) dargelegten Gründen nicht in Betracht.

Die Rücklagenübertragung auf Anschaffungskosten der Grundstücke und Gebäude, die von [X.] in dem Wirtschaftsjahr 1997/98 für den [X.] angeschafft worden sind, scheitert an den [X.]oraussetzungen einer Bilanzänderung gemäß § 4 Abs. 2 [X.]atz 2 E[X.]tG. [X.] hat sein Bilanzierungswahlrecht in der am 14. Juni 1999 eingereichten [X.] zum 30. Juni 1998 zunächst zulässigerweise dahin ausgeübt, dass er die Rücklage in Höhe von 184.267,74 DM fortführen möchte. Die nunmehr andere Ausübung dieses Bilanzierungswahlrechts in der am 10. Dezember 1999 eingereichten geänderten [X.] des [X.]s zum 30. Juni 1998 stellt eine nach § 4 Abs. 2 [X.]atz 2 E[X.]tG nicht mehr zulässige Bilanzänderung dar.

Da die geänderte [X.] erst nach dem 31. März 1999, dem Tag der [X.]erkündung des [X.] 1999/2000/ 2002 vom 24. März 1999 ([X.], 402, B[X.]tBl I 1999, 304), eingereicht worden ist, findet § 4 Abs. 2 [X.]atz 2 E[X.]tG i.d.F. des [X.]teuerbereinigungsgesetzes ([X.]tBereinG) 1999 vom 22. Dezember 1999 ([X.], 2601, [X.], 13) Anwendung (§ 52 Abs. 9 E[X.]tG i.d.F. des [X.]tBereinG 1999; [X.]-Urteil vom 31. Mai 2007 I[X.] R 54/05, [X.], 188, [X.] 2008, 665). Danach ist eine Änderung der Bilanz (nur) zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung nach [X.]atz 1 des § 4 Abs. 2 E[X.]tG steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach [X.]atz 1 auf den Gewinn reicht. Eine Bilanzberichtigung wurde in den streitigen [X.]eranlagungszeiträumen nicht durchgeführt, so dass eine Änderung der am 14. Juni 1999 eingereichten [X.] des [X.] nicht zulässig war.

(3) [X.]chließlich ist auch die ([X.]) Übertragung der Rücklage in Höhe von 229.979 DM, die [X.] in seinen [X.]en des [X.]s zum 30. Juni 1996 und 30. Juni 1997 gebildet hatte, auf die Anschaffungskosten der Grundstücke, die [X.] in den Wirtschaftsjahren 1995/96 und 1996/97 angeschafft hat, zu Recht abgelehnt worden. Auch [X.] hatte sein Wahlrecht zunächst zulässigerweise dahin ausgeübt, dass er die in den [X.]en zum 30. Juni 1996 und 30. Juni 1997 gebildete Rücklage in Höhe von 229.979 DM fortführen möchte. Die geänderte Ausübung des Wahlrechts durch die Einreichung der geänderten [X.]en zum 30. Juni 1996 und 30. Juni 1997 am 19. August 1999 stellt daher eine Bilanzänderung gemäß § 4 Abs. 2 [X.]atz 2 E[X.]tG dar, die mangels einer vorhergehenden Bilanzberichtigung unzulässig ist.

(4) Konnten die in den [X.]en des [X.] und des [X.] gebildeten Rücklagen daher nicht auf die Anschaffungskosten der für den (zunächst) [X.]erpachtungsbetrieb des [X.] bzw. den [X.] angeschafften Wirtschaftsgüter übertragen werden, waren sie mit Ablauf der Reinvestitionsfrist gewinnerhöhend gemäß § 6b Abs. 3 [X.]atz 5 E[X.]tG unter Berücksichtigung eines [X.] gemäß § 6b Abs. 7 E[X.]tG aufzulösen.