Bundesfinanzhof, Urteil vom 23.10.2019, Az. I R 23/17

Die Kläger und [X.] (Kläger) sind miteinander verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist [X.] seines am 20.08.2012 verstorbenen [X.] ([X.]). [X.] erzielte bis zu seinem Tod Einkünfte aus der [X.]ermietung eines Hauses in der [X.]. In den Jahren 2002 bis 2005 tätigte er hohe Renovierungsaufwendungen, die er durch mehrere, bis zu seinem Tode nicht zurückgeführte Darlehen finanzierte. Zum 31.12.2011 betrugen die für [X.] nach § 2a Abs. 1 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes in der seinerzeit geltenden Fassung (EStG) gesondert festgestellten verbleibenden negativen Einkünfte 251.907 €. Der Kläger trat als [X.] in die Darlehen ein und erzielte in den Jahren 2012 bis 2014 (Streitjahre) eigene (positive) Einkünfte aus der [X.]ermietung des Hauses, die der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) der Besteuerung zugrunde legte. Einen Ausgleich der verbliebenen negativen Einkünfte des [X.] mit den positiven Einkünften des Klägers ließ das [X.] nicht zu. Über die deshalb gegen die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre eingelegten Einsprüche hat das [X.] noch nicht entschieden.

Am 06.01.2016 beantragten die Kläger beim [X.] jeweils auf den 31. Dezember der Streitjahre den Erlass von Bescheiden über die Feststellung der verbleibenden negativen Einkünfte aus [X.]ermietung und [X.]erpachtung aus der [X.] nach § 2a Abs. 1 Satz 5 EStG. Dazu führten sie aus, die zum 31.12.2011 für [X.] festgestellten verbleibenden negativen Einkünfte seien um positive Einkünfte des [X.], die er bis zu seinem Tod erzielt habe, zu mindern, so dass die verbleibenden negativen Einkünfte des [X.] zum Todeszeitpunkt noch 202.548 € betragen hätten. Dieser [X.]erlustvortrag sei mit dem Tode des [X.] auf den Kläger als Erben übergegangen. Im Hinblick auf die positiven Einkünfte aus der [X.]ermietung des Hauses, die der Kläger erzielt habe, ergäben sich verbleibende negative Einkünfte i.S. des § 2a EStG zum 31.12.2012 in Höhe von 174.630 €, zum 31.12.2013 in Höhe von 104.590 € und zum 31.12.2014 in Höhe von 45.442 €.

Das [X.] lehnte den Erlass der begehrten Feststellungsbescheide gegenüber den Klägern mit Bescheiden vom 18.01.2016 ab.

Nach erfolglosen Einsprüchen erhoben die Kläger Klage vor dem [X.] (FG) [X.], welches dieser mit Urteil vom 20.12.2016 - 13 K 897/16 F (Entscheidungen der [X.]e --EFG-- 2017, 281) in der Person des Klägers stattgab, während es diese mangels Beschwer in der Person der Klägerin als unzulässig abwies.

Dagegen richtet sich die Revision des [X.], das sich auf die [X.]erletzung von Bundesrecht beruft.

Das [X.] beantragt, das Urteil des FG [X.] vom 20.12.2016 - 13 K 897/16 F hinsichtlich der Person des Klägers aufzuheben und die Klage auch insoweit abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet und führt --bezogen auf die Person des [X.] zur Aufhebung des [X.]-Urteils und (auch insoweit) zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die [X.] entstandenen und bis zu seinem Tod nicht verbrauchten [X.]erluste aus der [X.]ermietung des Hauses in der [X.] im Wege der Erbfolge auf den Kläger übergegangen sind. Demgemäß waren für den Kläger auch keine verbleibenden negativen Einkünfte auf den jeweiligen 31. Dezember der Streitjahre nach § 2a Abs. 1 Satz 5 EStG festzustellen.

1. Nach § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 Buchst. a EStG dürfen negative Einkünfte aus der [X.]ermietung oder [X.]erpachtung von unbeweglichem [X.]ermögen oder von [X.], wenn diese --wie im [X.] in einem ausländischen Staat (hier: [X.]) belegen sind, nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art und aus demselben Staat ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Soweit die negativen Einkünfte nicht ausgeglichen werden können, mindern sie nach § 2a Abs. 1 Satz 3 EStG die positiven Einkünfte der jeweils selben Art, die der Steuerpflichtige in den folgenden [X.]eranlagungszeiträumen aus demselben Staat erzielt. Nach § 2a Abs. 1 Satz 5 EStG sind die am Schluss eines [X.]eranlagungszeitraums verbleibenden negativen Einkünfte gesondert festzustellen.

2. Es besteht zwischen den Beteiligten zunächst kein Streit darüber, dass [X.] in den Jahren 2002 bis 2005 negative Einkünfte aus der [X.]ermietung des Hauses in der [X.] erzielte, die er nach § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 Buchst. a EStG nicht ausgleichen konnte. Diese minderten in den Folgejahren die positiven Einkünfte des [X.] aus der [X.]ermietung des Objekts nach § 2a Abs. 1 Satz 3 EStG und es wurden gemäß § 2a Abs. 1 Satz 5 EStG zuletzt zum 31.12.2011 verbleibende negative Einkünfte des [X.] in Höhe von 251.907 € festgestellt, die sodann wiederum nach § 2a Abs. 1 Satz 3 EStG mit den vom 01.01.2012 bis zum Tode des [X.] am 20.08.2012 von diesem erzielten positiven Einkünften aus der [X.]ermietung des Objekts in der [X.] in Höhe von 49.359 € zu verrechnen waren.

3. Indessen gingen die mit Ablauf des 20.08.2012 noch verbliebenen negativen Einkünfte aus der [X.]ermietung des Hauses in der [X.] in Höhe von 202.548 € nicht im Wege der Erbfolge auf den Kläger über (ebenso R 10d Abs. 9 Satz 9 der Einkommensteuer-Richtlinien 2015; [X.], Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht --[X.]-- 2012/ 2013, 809, 811; [X.], [X.] 2012/2013, 815; [X.], [X.] --DStR-- 2008, 641, 646; [X.], [X.] --[X.]-- 2017, 283, 285 f.; [X.], [X.] kurzgefasst 2017, 147; [X.] in [X.], EStG, 18. Aufl., § 2a Rz 42; [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 2a EStG Rz 94; Naujok in [X.]/[X.], § 2a EStG Rz 114; a.[X.], E[X.] 2017, 281, 282 f.; [X.], [X.], 410, 411 f.; [X.], [X.], 2010, 2011 f.; [X.]/ [X.], § 2a EStG Rz 132; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], Kommentar, § 2a Rz 182; [X.] in Korn, § 2a EStG Rz 149; [X.]/[X.], EStG, 38. Aufl., § 2a Rz 63).

a) Nach § 1922 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) geht mit dem Tode einer Person (Erbfall) deren [X.]ermögen (Erbschaft) als Ganzes auf deren Erben über. Über diese zivilrechtliche Gesamtrechtsnachfolge hinaus tritt nach der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) der Erbe sowohl in materieller als auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht in die abgabenrechtliche Stellung des Erblassers ein. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz besteht im Hinblick auf Umstände, die die höchstpersönlichen [X.]erhältnisse des Erblassers betreffen und unlösbar mit dessen Person verbunden sind. Welche steuerrechtlichen Positionen in diesem Sinne "vererblich" sind, ist unter Heranziehung der materiell-rechtlichen Normen und Prinzipien des jeweils maßgeblichen Einzelsteuergesetzes zu beurteilen (Beschluss des [X.] des [X.] vom 17.12.2007 - GrS 2/04, [X.]E 220, 129, 136, [X.], 608, 611, m.w.N.; Senatsbeschluss vom 25.08.2010 - I R 13/09, [X.]E 230, 436, [X.], 113).

b) [X.] des [X.] hat in seinem Beschluss in [X.]E 220, 129, [X.], 608 insoweit erkannt, dass der in § 10d EStG vorgesehene [X.]erlustabzug nicht vom Erblasser auf den Erben übergehe. Diese Beurteilung beruht vor allem auf dem Gedanken, dass § 10d EStG der durch den [X.]erlust verursachten Minderung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit Rechnung trage und dass ein vom Erblasser erzielter [X.]erlust nur dessen eigene wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, nicht aber diejenige des oder der Erben mindere. Zugleich hat der [X.] des [X.] allerdings ausgeführt, dass im Fall der "gespaltenen Tatbestandsverwirklichung" andere Regeln gelten können (vgl. zusammenfassend Senatsbeschluss in [X.]E 230, 436, [X.], 113). Eine solche "gespaltene Tatbestandsverwirklichung" hat er u.a. dann für gegeben erachtet, wenn --wie z.B. im Regelungsbereich des § 24 Nr. 2 letzter Halbsatz EStG-- der Erbe den vom Erblasser eingeleiteten [X.] abschließt. In diesen und ähnlichen Fällen bestehe eine "[X.]erklammerung von sowohl in der Person des Erblassers als auch in derjenigen des Erben jeweils teilweise verwirklichten [X.]", die es rechtfertige, die vom Erblasser verwirklichten [X.]e dem Erben zuzurechnen und ihn in diesem Sinne in die steuerrechtliche Position des Erblassers eintreten zu lassen (Beschluss des [X.] des [X.] in [X.]E 220, 129, 142, [X.], 608, 614).

c) Das [X.] ist zwar von den vorstehenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen, es hat daraus aber bezogen auf § 2a Abs. 1 EStG rechtsfehlerhafte Schlüsse gezogen.

aa) Es besteht aus Sicht des Senats zunächst kein Zweifel daran, dass § 2a Abs. 1 EStG --so wie auch § 10d EStG-- der durch den [X.]erlust verursachten Minderung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit Rechnung trägt und ein vom Erblasser erzielter [X.]erlust dessen eigene wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, nicht aber diejenige des oder der Erben mindert (vgl. [X.], [X.] 2012/2013, 809, 811; [X.], [X.] 2017, 283, 285; [X.], a.a.[X.]; auch Pfützenreuter, E[X.] 2017, 282, 283; a.A. [X.], a.a.[X.]).

aaa) Dies kommt bereits unmissverständlich im Wortlaut des § 2a Abs. 1 Satz 3 EStG zum Ausdruck, wonach die negativen Einkünfte, soweit sie nicht nach Satz 1 ausgeglichen werden können, die positiven Einkünfte der jeweils selben Art, die "der Steuerpflichtige" in den folgenden [X.]eranlagungszeiträumen aus demselben Staat erzielt, mindern. Im Ausgangspunkt regeln sowohl § 10d EStG als auch § 2a Abs. 1 EStG den [X.]erlustausgleich und -abzug. § 2a Abs. 1 EStG begründet als lex specialis zu § 10d EStG lediglich einen eigenen [X.]erlustkreislauf ([X.]/[X.], a.a.[X.], § 2a EStG Rz 17; auch [X.], a.a.[X.]), indem die vorgetragenen [X.]erluste in späteren [X.]eranlagungszeiträumen mit positiven Einkünften derselben Art aus demselben Staat bereits bei der Ermittlung der Einkünfte nach § 2 Abs. 1 EStG --und nicht erst bei der Ermittlung des [X.] verrechnet werden. Auch § 2a Abs. 1 EStG dient damit --in den von ihm gezogenen tatbestandlichen [X.] der [X.]erwirklichung des Leistungsfähigkeitsprinzips ([X.], [X.] 2017, 283, 285; [X.], a.a.[X.]; a.A. aber wohl [X.], a.a.[X.]).

bbb) Der Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit erlaubt insoweit die Beschränkung des Ausgleichs von [X.]erlusten, die mit dem Ziel der Steuerersparnis eingegangen wurden (vgl. Senatsurteile vom 17.10.1990 - I R 177/87, [X.]/N[X.] 1992, 174, und [X.], [X.]E 162, 307, [X.] 1991, 136), selbst wenn die der Norm zugrunde liegende typisierende Betrachtung auch andere [X.]erluste erfasst (vgl. [X.]-Urteil vom 26.03.1991 - IX R 162/85, [X.]E 164, 327, [X.] 1991, 704).

ccc) Dementsprechend schlagen die Erwägungen des [X.] des [X.] in seinem Beschluss in [X.]E 220, 129, 142, [X.], 608, 614 prinzipiell auf § 2a Abs. 1 EStG durch ([X.], [X.] 2012/2013, 809, 811; [X.], a.a.[X.]).

bb) § 2a Abs. 1 EStG begründet ferner --entgegen der insoweit vom [X.] vertretenen [X.] auch keine "gespaltene Tatbestandsverwirklichung" i.S. der Ausführungen des [X.] des [X.] in seinem Beschluss in [X.]E 220, 129, 142, [X.], 608, 614, die ausnahmsweise den Übergang der in der Person des [X.] erlittenen [X.]erluste auf den Kläger rechtfertigen könnte.

aaa) Die "personelle Aufspaltung" eines Steuertatbestands, wie sie etwa § 24 Nr. 2 letzter Halbsatz EStG vorsieht, besteht regelmäßig darin, dass zwei Personen Handlungen vornehmen oder bei ihnen Umstände eintreten, die für sich genommen --d.h. personenbezogen-- nach dem materiellen Steuerrecht keine Besteuerung auslösen würden, wohl aber bei Anwendung einer personenübergreifenden Betrachtung. Hierin unterscheidet sich etwa die "[X.]erklammerung" von [X.] nach § 24 Nr. 2 EStG von der bloßen Zurechnung von Positionen aus dem Steuerschuldverhältnis i.S. des § 45 der Abgabenordnung, die zunächst die Entstehung einer Steuerschuld beim Rechtsvorgänger voraussetzt und diese sodann auf den Rechtsnachfolger überleitet ([X.]/[X.], a.a.[X.], § 24 Rz 51).

bbb) Auf der Grundlage dieser Erwägungen hat der erkennende Senat eine "[X.]erklammerung" von Merkmalen, die einerseits vom Erblasser und andererseits vom Erben verwirklicht worden sind, im Regelungsbereich des § 2 Abs. 1 Satz 3 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Auslandsinvestitionen der [X.] Wirtschaft vom [X.] ([X.] 1969, 1211, 1214, BStBl I 1969, 477, 480) bejaht. Nach Auffassung des Senats besteht diese darin, dass es zunächst zu einem [X.]erlustabzug gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 AuslInvG gekommen sein muss, der sodann gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 AuslInvG ausgeglichen wird. Dabei werden, wenn in der [X.] zwischen der Gewährung des [X.]erlustabzugs und dessen späterem Ausgleich der [X.] verstorben ist, die [X.]oraussetzungen für den [X.]erlustabzug selbst vom [X.]n (Erblasser) und diejenigen für den Ausgleich des [X.]erlustabzugs von seinem Gesamtrechtsnachfolger (Erbe) verwirklicht. Damit liegt eine "gespaltene Tatbestandsverwirklichung" in dem vom [X.] des [X.] angesprochenen Sinne vor, die es rechtfertigt, das vom Erblasser verwirklichte [X.] "[X.]erlustabzug" dem Erben zuzurechnen. Bei § 2 Abs. 1 Satz 3 AuslInvG bzw. dessen Nachfolgebestimmung § 2a Abs. 3 EStG a.F. handelt es sich in der Sache um Nachversteuerungsregelungen (vgl. [X.], [X.] 2012/2013, 809, 811) auf [X.] der Einkünfteermittlung und mithin um eine Aufspaltung des (materiellen) Steuertatbestandes zwischen Erblasser und Erbe ([X.], [X.] 2017, 283, 285; [X.], [X.] 2012/2013, 815).

ccc) Die vorstehenden Erwägungen lassen sich indessen nicht auf § 2a Abs. 1 EStG übertragen. Die [X.]orschrift betrifft die Feststellung negativer Einkünfte. Auf jener der Einkommensermittlung nachgelagerten Ebene ist aber die Annahme einer tatbestandlichen "[X.]erklammerung" ausgeschlossen ([X.], [X.] 2017, 283, 285; [X.], [X.] 2012/2013, 815). In der Sache geht es vielmehr um die Zurechnung von negativen Einkünften, da die beim Erblasser festgestellten negativen Einkünfte alleine darauf beruhen, dass dieser in eigener Person sämtliche materiellen [X.]oraussetzungen des Tatbestands nach § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 Buchst. a EStG verwirklicht hat. Dass die Geltendmachung von [X.]erlustüberhängen aus der [X.]ergangenheit das Erzielen positiver Einkünfte in der Gegenwart voraussetzt, liegt insoweit in der Natur der interperiodischen [X.]erlustverrechnung und ist keine systematische Besonderheit des § 2a EStG ([X.], [X.] 2017, 283, 285).

ddd) Würde man der Auffassung des [X.] folgen, so würden negative Einkünfte nach § 2a EStG anders behandelt als im Inland erzielte negative Einkünfte aus [X.]ermietung und [X.]erpachtung, die im Jahr ihrer Entstehung nicht mit anderen positiven Einkünften ausgeglichen werden können. Nach Auffassung des [X.] würde auch ein Erbe, der eine vermietete inländische Immobilie erwirbt und die [X.]ermietungstätigkeit des Erblassers fortführt, an die vom Erblasser begonnene Erwerbstätigkeit anknüpfen. Allerdings würden diese negativen Einkünfte aus [X.]ermietung und [X.]erpachtung beim Erblasser aufgrund der Einkünftesaldierung nach § 2 Abs. 3 EStG nicht gesondert festgestellt, sondern fänden ggf. Eingang in seinen [X.]erlustvortrag i.S. des § 10d Abs. 2 EStG, für den eine Rechtsnachfolge aber gerade ausgeschlossen ist. Weshalb bei § 2a Abs. 1 EStG eine davon abweichende Handhabung geboten sein soll, erschließt sich dem Senat nicht ([X.], [X.] 2017, 283, 285).

eee) Den vorgenannten Erwägungen steht das zu § 15a EStG ergangene [X.]-Urteil vom 01.03.2018 - I[X.] R 16/15 ([X.]E 261, 101, [X.] 2018, 527) nicht entgegen. Zwar geht danach der [X.] [X.]erlust in dem Fall, dass ein Kommanditist unentgeltlich einen Teil seiner Beteiligung an der [X.] überträgt, anteilig auf den Übernehmer über, wenn diesem auch das durch die Beteiligung vermittelte Gewinnbezugsrecht übertragen wird. Letzteres beruht indessen darauf, dass [X.] [X.]erluste i.S. von § 15a EStG erst dann die finanzielle Leistungsfähigkeit des Kommanditisten mindern, wenn dieser aus seiner Beteiligung Gewinne erzielt, die er zum Ausgleich seines negativen [X.] zu verwenden hat (§ 169 Abs. 1 Satz 2 des Handelsgesetzbuchs). Die im Streitfall zu beurteilenden [X.]erluste haben hingegen nicht die finanzielle Leistungsfähigkeit des [X.], sondern des [X.] gemindert.

fff) Die Kläger können sich schließlich auch nicht auf [X.]ertrauensschutzgesichtspunkte stützen, weil die Finanzverwaltung bis zum Ergehen des Beschlusses des [X.] des [X.] in [X.]E 220, 129, 142, [X.], 608, 614 noch vom Übergang der verbliebenen negativen Einkünfte aus der [X.]ermietung i.S. des § 2a Abs. 1 EStG ausgegangen ist. Abgesehen davon, dass ein entsprechender [X.]ertrauensschutztatbestand sich nur auf die Person des [X.] beziehen könnte, gab es zu § 2a Abs. 1 Satz 3 EStG --anders als zu § 10d EStG-- keine ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, von der der Senat nunmehr abweichen würde. Deshalb kann auch nicht von der "faktischen" Änderung der "Rechtslage" und einer zuvor bestehenden [X.]ertrauensbasis ausgegangen werden.

4. Da das [X.] von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, ist sein Urteil bezogen auf die Person des [X.] aufzuheben. Die Sache ist spruchreif, denn nach den vorstehenden Ausführungen gingen die von [X.] erlittenen und in seiner Person angefallenen und festgestellten [X.]erluste aus der [X.]ermietungstätigkeit in der [X.] nicht auf den Kläger über. Eine Feststellung verbleibender negativer Einkünfte gegenüber dem Kläger zum jeweiligen 31. Dezember der Streitjahre ist damit ausgeschlossen und die Klage (auch) insoweit abzuweisen.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 [X.]O.