Bundesfinanzhof, Beschluss vom 25.08.2010, Az. I R 13/09

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) als Erbe einen beim Erblasser entstandenen [X.] gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Auslandsinvestitionen der [X.] Wirtschaft vom 18. August 1969 ([X.], 1211, 1214, BStBl I 1969, 477, 480) --AuslInvG-- nachversteuern muss.

Die Kläger sind Eheleute, die für das Streitjahr (1986) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger ist Miterbe nach seinem im Jahr 1982 verstorbenen [X.]ater ([X.]). Dieser hatte im Zusammenhang mit Einkünften aus einer Betriebsstätte in den [X.] ([X.]) einen [X.]erlustabzug i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 AuslInvG in Höhe von 8.270.100 DM in Anspruch genommen. Bei der [X.]eranlagung zur Einkommensteuer 1982 hatte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) ein Fünftel dieses [X.] --einen Betrag von 1.674.019 [X.] dem Kläger zugeordnet. Da der Kläger selbst ebenfalls einen [X.]erlustabzug gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 AuslInvG in Anspruch genommen hatte, entfiel auf ihn --unter Berücksichtigung einer bei der [X.]eranlagung für 1982 erfolgten Hinzurechnung gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 AuslInvG-- zum 31. Dezember 1982 ein verbliebener [X.]erlustabzug in Höhe von 6.615.613 DM. Der Betrag des verbliebenen [X.] verminderte sich bis zum 31. Dezember 1985 durch weitere Hinzurechnungen auf 1.135.527 DM. Im Streitjahr erzielte der Kläger positive Einkünfte aus der Betriebsstätte in den [X.], woraufhin das [X.] einen Betrag von 795.244 DM im Wege der Hinzurechnung gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 AuslInvG berücksichtigte.

Die Kläger erhoben gegen den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr zunächst aus anderen Gründen Klage. Im [X.]erlauf des Klageverfahrens machten sie außerdem geltend, dass der von [X.] vorgenommene [X.]erlustabzug nicht beim Kläger zu einer Hinzurechnung führen dürfe. Das folge aus der Entscheidung des Großen Senats des [X.] ([X.]) vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04 ([X.]E 220, 129, [X.], 608), nach der ein Erbe einen vom Erblasser nicht ausgenutzten [X.]erlustabzug gemäß § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht bei seiner eigenen [X.]eranlagung zur Einkommensteuer geltend machen könne. Diese Entscheidung sei auf die Frage, ob ein Hinzurechnungsbetrag gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 AuslInvG auf den Erben übergehe, zu übertragen. Das Finanzgericht ([X.]) wies die Klage ab ([X.] Nürnberg, Urteil vom 30. Oktober 2008 [X.]II 220/2004); sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2009, 1188 abgedruckt.

Mit ihrer vom [X.] zugelassenen Revision rügen die Kläger eine [X.]erletzung materiellen Rechts. Sie beantragen, das Urteil des [X.] aufzuheben und den angefochtenen Bescheid dahin zu ändern, dass der Hinzurechnungsbetrag in Höhe von 795.244 DM nicht in die Bemessungsgrundlage der Steuer einbezogen wird.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das [X.] ([X.]) ist gemäß § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) dem Revisionsverfahren beigetreten. Es teilt inhaltlich die Rechtsauffassung des [X.], hat aber keinen Antrag gestellt.

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O). Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass der streitige Betrag bei der Besteuerung der Kläger für das Streitjahr gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 AuslInvG zu berücksichtigen ist.

1. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 AuslInvG i.[X.].m. § 5 AuslInvG in der im Streitfall maßgeblichen Fassung durch das [X.] vom 22. Dezember 1981 ([X.] 1981, 1523, [X.], 235) ist auf Antrag des Steuerpflichtigen ein [X.]erlust, der sich bei nach einem Doppelbesteuerungsabkommen steuerbefreiten Auslandseinkünften ergibt, unter bestimmten [X.]oraussetzungen in dem im Gesetz näher bezeichneten Umfang bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abzuziehen. Ein solcher Steuerabzug ist nach den Feststellungen des [X.], die nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angegriffen worden und deshalb für den [X.] bindend sind (§ 118 Abs. 2 [X.]O), im Streitfall im [X.]erhältnis zu [X.] vorgenommen worden. Die abgezogenen [X.]erluste hatte [X.] aus einer Betriebsstätte in den [X.] erzielt.

2. Nach § 2 Abs. 1 Satz 3 i.[X.].m. § 5 AuslInvG ist der gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 AuslInvG abgezogene Betrag, soweit sich in einem folgenden [X.]eranlagungszeitraum bei den nach dem Abkommen zu befreienden Einkünften aus in dem ausländischen Staat gelegenen Betriebsstätten insgesamt ein positiver Betrag ergibt, in dem betreffenden [X.]eranlagungszeitraum bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte wieder hinzuzurechnen. Um eine solche Hinzurechnung geht es im Streitfall.

3. Nach den bindenden Feststellungen des [X.] ist [X.] im Jahr 1982 verstorben und vom Kläger zu einem Fünftel beerbt worden. Ferner hat das [X.] festgestellt, dass auf [X.] im [X.]punkt seines Todes ein nicht gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 AuslInvG ausgeglichener [X.]erlustabzug i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 AuslInvG in Höhe von 8.837.100 DM entfiel und dass dieser bis zum Beginn des [X.] nicht vollständig ausgeglichen worden ist. Schließlich ergibt sich aus dem angefochtenen Urteil, dass der Kläger im Streitjahr aus Betriebsstätten in den [X.] gewerbliche Einkünfte in Höhe von 795.244 DM erzielt hat. Einen Betrag in Höhe dieser Einkünfte hat das [X.] zu Recht dem Gesamtbetrag der Einkünfte des Klägers hinzugerechnet.

a) Nach § 1922 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs geht mit dem Tode einer Person (Erbfall) deren [X.]ermögen als Ganzes auf deren Erben über. Über diese zivilrechtliche Gesamtrechtsnachfolge hinaus tritt nach der [X.]-Rechtsprechung der Erbe sowohl in materieller als auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht in die abgabenrechtliche Stellung des Erblassers ein. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz besteht nur im Hinblick auf Umstände, die die höchstpersönlichen [X.]erhältnisse des Erblassers betreffen und unlösbar mit dessen Person verbunden sind (Beschluss des [X.]s des [X.] in [X.]E 220, 129, 136, [X.], 608, 611, m.w.N.). Welche steuerrechtlichen Positionen in diesem Sinne "vererblich" sind, ist unter Heranziehung der materiell-rechtlichen Normen und Prinzipien des jeweils maßgeblichen [X.] zu beurteilen (Beschluss des [X.]s des [X.] in [X.]E 220, 129, 136, [X.], 608, 612).

b) [X.] des [X.] hat in seinem Beschluss in [X.]E 220, 129, [X.], 608 erkannt, dass der in § 10d EStG vorgesehene [X.]erlustabzug nicht vom Erblasser auf den Erben übergehe. Diese Beurteilung beruht vor allem auf dem Gedanken, dass § 10d EStG der durch den [X.]erlust verursachten Minderung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit Rechnung trage und dass ein vom Erblasser erzielter [X.]erlust nur dessen eigene wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, nicht aber diejenige des oder der Erben mindere. Zugleich hat der [X.] ausgeführt, dass im Fall der "gespaltenen Tatbestandsverwirklichung" andere Regeln gelten können. Eine solche "gespaltene Tatbestandsverwirklichung" hat er u.a. dann für gegeben erachtet, wenn --wie z.B. im Regelungsbereich des § 24 Nr. 2 letzter Halbsatz EStG-- der Erbe eine vom Erblasser eingeleitete Einkunftserzielung lediglich abschließt. In diesen und ähnlichen Fällen bestehe eine "[X.]erklammerung von sowohl in der Person des Erblassers als auch in derjenigen des Erben jeweils teilweise verwirklichten [X.]", die es rechtfertige, die vom Erblasser verwirklichten [X.]e dem Erben zuzurechnen und ihn in diesem Sinne in die steuerrechtliche Position des Erblassers eintreten zu lassen (Beschluss des [X.]s des [X.] in [X.]E 220, 129, 142, [X.], 608, 614).

c) Eine solche "[X.]erklammerung" von Merkmalen, die einerseits vom Erblasser und andererseits vom Erben verwirklicht worden sind, besteht u.a. im Regelungsbereich des § 2 Abs. 1 [X.] Sie besteht darin, dass es zunächst zu einem [X.]erlustabzug gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 AuslInvG gekommen sein muss, der sodann gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 AuslInvG ausgeglichen wird. Dabei werden, wenn in der [X.] zwischen der Gewährung des [X.]erlustabzugs und dessen späterem Ausgleich der [X.] verstorben ist, die [X.]oraussetzungen für den [X.]erlustabzug selbst vom [X.]n (Erblasser) und diejenigen für den Ausgleich des [X.]erlustabzugs von seinem Gesamtrechtsnachfolger (Erbe) verwirklicht. Damit liegt eine "gespaltene Tatbestandsverwirklichung" in dem vom [X.] des [X.] angesprochenen Sinne vor, die es rechtfertigt, das vom Erblasser verwirklichte [X.] "[X.]erlustabzug" dem Erben zuzurechnen.

d) Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, dass die in § 2 Abs. 1 Satz 3 AuslInvG angeordnete Hinzurechnung an die Erzielung bestimmter positiver Einkünfte im Hinzurechnungszeitraum anknüpft und dass es in diesem Zusammenhang nicht darauf ankommt, ob jene Einkünfte auf derselben Einkunftsquelle beruhen wie der zuvor abgezogene [X.]erlustbetrag (dazu [X.] in [X.]/[X.]/[X.], Außensteuerrecht, § 2a EStG [X.]). Die Kläger weisen zwar zu Recht darauf hin, dass nach dieser Regelungslage in Erbfällen die Hinzurechnung unmittelbar durch Einkünfte ausgelöst wird, die allein der Erbe erzielt und die zudem nicht auf einer geerbten Einkunftsquelle beruhen müssen. Entscheidend ist aber, dass es bei der Hinzurechnung nicht um eine --abkommensrechtlich unzulässige-- Besteuerung jener Einkünfte, sondern um die Korrektur des ursprünglich in Anspruch genommenen [X.] geht ([X.]-Urteile vom 8. März 1989 [X.], [X.]E 156, 190, 193, [X.] 1989, 541, 542; vom 20. September 1989 [X.]/87, [X.]E 158, 368, 370, [X.] 1990, 112, 113; ebenso zu dem mit § 2 Abs. 1 Satz 3 AuslInvG vergleichbaren § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG a.[X.] in Korn, Einkommensteuergesetz, § 2a [X.]). Die später erzielten positiven Einkünfte sind nur der formale Anknüpfungspunkt jener Korrektur ([X.] in [X.], Einkommensteuergesetz, 9. Aufl., § 2a [X.]; [X.] in [X.], Einkommensteuergesetz, 29. Aufl., § 2a [X.]), die sich inhaltlich auf die Gewährung des [X.] und deshalb in Erbfällen auf die Besteuerung des Erblassers bezieht. Insoweit handelt es sich mithin darum, dass der Erblasser einen Besteuerungssachverhalt in Gang gesetzt hat und dieser Sachverhalt nach seinem Tod zum Abschluss kommt. In einem solchen Fall tritt der Erbe steuerrechtlich in die Rechtsposition des Erblassers ein.

e) Entgegen der Ansicht der Kläger kann der Entscheidung des [X.]s nicht entnommen werden, dass eine "gespaltene Tatbestandsverwirklichung" nur dann vorliegen könne, wenn ein bestimmter [X.]organg beim Erblasser steuerlich folgenlos bleibt und Rechtsfolgen erstmals beim Erben eintreten. [X.]ielmehr ist nach jener Entscheidung, was die [X.]ererblichkeit steuerrechtlicher Rechtspositionen angeht, vorrangig auf die Regelungen und Grundsätze des jeweiligen [X.] abzustellen (Beschluss des [X.]s des [X.] in [X.]E 220, 129, 136, [X.], 608, 612). Dieses sieht in dem hier interessierenden Zusammenhang eine [X.]erknüpfung zwischen dem [X.]erlustabzug einerseits und der Hinzurechnung andererseits vor, die auf dem Gedanken beruht, dass der [X.]orteil des abkommenswidrigen [X.]erlustabzugs nur bis zu einem späteren tatsächlichen Ausgleich der [X.]erluste gewährt werden soll. Dass diese Begrenzung nicht auf dem Weg über eine Änderung von Steuerbescheiden für das [X.]erlustjahr, sondern bei der Besteuerung für das spätere Gewinnjahr erfolgt, spielt insoweit keine Rolle; maßgeblich ist, dass § 2 Abs. 1 Satz 1 und § 2 Abs. 1 Satz 3 AuslInvG eine in sich geschlossene Gesamtregelung enthalten, nach der die Hinzurechnung sowohl systematisch als auch inhaltlich an den [X.]erlustabzug anknüpft und insbesondere ohne einen voraufgegangenen [X.]erlustabzug nicht stattfindet. Das rechtfertigt eine Wertung des Inhalts, dass sie mit dem [X.]erlustabzug "verklammert" und auch gegenüber dem Erben des [X.]erlusterzielers möglich ist.

f) Der [X.] folgt hiernach nicht der im Schrifttum vertretenen Ansicht, aus dem Beschluss des [X.]s des [X.] in [X.]E 220, 129, [X.], 608 sei abzuleiten, dass ein vom Erblasser vorgenommener [X.]erlustabzug nach § 2 Abs. 1 Satz 1 AuslInvG keine Hinzurechnung gegenüber dem Erben auslösen könne (so [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 2a EStG [X.] 536; [X.] in [X.], Einkommensteuergesetz, § 2a [X.] 147). Die vom [X.] beurteilte Problematik unterscheidet sich von der hier interessierenden in systematischer Hinsicht dadurch, dass es dort allein um die Besteuerung des Erben, nicht aber um die Korrektur der gegenüber dem Erblasser vorgenommenen Steuerfestsetzung ging. Der [X.] hält deshalb die Ansicht des [X.] für zutreffend, die in der [X.] bis 2007 auch in den [X.] ([X.]) niedergelegt war (zuletzt R 2a Abs. 4 [X.] 2005) und nach Angabe des [X.] von der Finanzverwaltung weiterhin vertreten wird. Danach steht die Entscheidung des [X.]s der Annahme, dass ein vom Erblasser [X.] und bei ihm nicht ausgeglichener Betrag ggf. dem Erben gegenüber hinzuzurechnen ist, nicht entgegen (ebenso [X.] in [X.], a.a.[X.], § 2a [X.] 89; wohl auch Wagner in [X.], Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 2a EStG [X.] 173).

4. Die Höhe des bei [X.] nicht ausgeglichenen [X.], der dem Kläger hiernach zuzurechnen ist, hat das [X.] nach Maßgabe der von ihm festgestellten Erbquote bemessen. Das wird von den Klägern nicht beanstandet und ist, nachdem Anknüpfungspunkte für eine abweichende [X.]erteilung des [X.] nicht erkennbar sind, frei von [X.]. Im Ergebnis dasselbe gilt im Hinblick auf die Feststellungen des [X.] zu Art und Höhe der Einkünfte des Klägers, die gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 AuslInvG im Rahmen der Hinzurechnung heranzuziehen sind. Unerheblich ist schließlich, ob die vom Kläger in den [X.] erzielten Einkünfte aus "aktiven" Betriebsstätten i.S. des § 5 AuslInvG stammen, da die Hinzurechnung davon nicht abhängt ([X.]-Urteil in [X.]E 158, 368, [X.] 1990, 112). Damit erweist sich das angefochtene Urteil als rechtsfehlerfrei, weshalb die Revision unbegründet ist.

5. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a [X.]O. Der [X.] hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche [X.]erhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.