Bundesfinanzhof, Urteil vom 23.08.2011, Az. IX R 53/05

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte im Streitjahr (1998) Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 510.836 DM, Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 375.431 DM, Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 71.645 DM, Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 50.977 DM sowie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 72.337 DM. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) setzte die Einkommensteuer für das Streitjahr auf 68.998 DM fest.

Im Zuge der Abgabe der Einkommensteuererklärung für 1999 beantragte der Kläger, im Jahr 1999 angefallene Verluste in Höhe von 242.405 DM in das Streitjahr zurückzutragen. Mit Bescheid vom 24. Januar 2002 stellte das [X.] den zum 31. Dezember 1999 verbleibenden Verlustabzug zur Einkommensteuer für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit ./. 242.095 DM und für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mit ./. 310 DM fest. Mit Bescheid vom 1. Februar 2002 wurde die Feststellung für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf ./. 369.885 DM und für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung auf ./. 474 DM geändert. Unter dem 24. Januar 2002 erließ das [X.] einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, mit dem die Steuer unverändert mit 68.988 DM festgesetzt wurde. Der Verlustrücktrag aus 1999 wurde mit 0 DM angesetzt. Zur Erläuterung verwies der Bescheid auf [X.] Abs. 6 der [X.] 1999, wonach der Verlustrücktrag aus 1999 nur unter den einschränkenden Voraussetzungen des § 2 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des [X.] 1999/2000/2002 ([X.]) vorgenommen werden könne.

Mit seinem hiergegen gerichteten Einspruch beantragte der Kläger erfolglos, einen Teilbetrag des Verlustes aus 1999 in Höhe von nunmehr 160 963 DM auf das Streitjahr zurückzutragen.

Die Klage hatte überwiegend Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2005, 436 veröffentlichten Urteil die Auffassung, die durch das [X.] eingeführten Verlustabzugsbeschränkungen in § 10d Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG fänden auch für den Verlustrücktrag vom Veranlagungszeitraum 1999 auf das Streitjahr Anwendung. Allerdings sei § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des [X.] erst für den Veranlagungszeitraum 1999 anzuwenden; daher könne nur der Verlust des Jahres 1999 der Mindestbesteuerung unterworfen werden. Mithin ergebe sich auch unter Anwendung des § 10d EStG i.d.F. des [X.] im Streitfall ein berücksichtigungsfähiger Verlustrücktrag im Rahmen einer Höchstbetragsberechnung nach § 10d Abs. 2 Satz 3 EStG i.d.[X.] 1999/2000/ 2002.

Mit der Revision rügt das [X.] zuletzt nur noch, dass mit Blick auf die höchstrichterliche Rechtsprechung zu § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des [X.] (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 9. März 2011 IX R 56/05, [X.], 152, [X.], 649) dem Kläger bei zutreffender Einkommensteuerveranlagung des Jahres 1999 lediglich ein Rücktragsvolumen in Höhe von ./. 68.384 € zur Verfügung gestanden hätte. Dieser Betrag sei im Wege einer "Schattenrechnung" zu bestimmen. Zur weiteren Ermittlung des [X.] sei der Rechtsstreit an das FG zurückzuverweisen.

Das [X.] beantragt,

Der Kläger beantragt,

Der [X.] hat das Revisionsverfahren durch Beschluss vom 21. Februar 2007 [X.] bis zum Ergehen einer Entscheidung des [X.] ([X.]) in dem [X.] 2 [X.] ausgesetzt. Nach Abschluss dieses Verfahrens (s. [X.]-Beschluss vom 12. Oktober 2010  2 [X.], [X.]/NV 2010, 2387) hat der Senat das Revisionsverfahren mit Beschluss vom 18. Januar 2011 [X.] wieder aufgenommen.

II. Die Revision ist im Ergebnis unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung zurückzuweisen.

1. Im Rahmen des [X.] eines 1999 erzielten Verlustes in das Streitjahr ist § 2 Abs. 3 EStG i.d.[X.] 1999/ 2000/2002 nicht anzuwenden.

a) Nach § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.[X.] 1999/2000/ 2002 sind negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, bis zu einem Betrag von 2 Mio. DM vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen. Dieser Grundsatz wird durch Abs. 1 Sätze 2 und 3 der Vorschrift dahin eingeschränkt, dass die negativen Einkünfte zunächst von den positiven Einkünften derselben Einkunftsart abzuziehen sind, die "nach der Anwendung des § 2 Abs. 3 EStG verbleiben". Soweit in diesem Veranlagungszeitraum "durch einen Ausgleich nach § 2 Abs. 3 Satz 3" oder einen Verlustvortrag nach § 10d Abs. 2 Satz 3 EStG die dort genannten Beträge nicht ausgeschöpft sind, mindern die nach § 10d Abs. 1 Satz 2 EStG i.d.[X.] 1999/2000/ 2002 verbleibenden negativen Einkünfte die positiven Einkünfte aus anderen Einkunftsarten bis zu einem Betrag von 100.000 DM, darüber hinaus bis zur Hälfte des 100.000 DM übersteigenden Teils der Summe der positiven Einkünfte aus anderen Einkunftsarten.

b) Die in § 10d Abs. 1 EStG i.d.[X.] 1999/2000/2002 in Bezug genommene Regelung in § 2 Abs. 3 EStG i.d.[X.] 1999/2000/2002 ist nach § 52 Abs. 1 EStG i.d.[X.] 1999/2000/2002 erstmals für den Veranlagungszeitraum 1999 anzuwenden. Eine abweichende, das Streitjahr erfassende Anwendungsregelung ist dem Gesetz nicht zu entnehmen; der Senat verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf sein Urteil vom 9. März 2011 [X.] ([X.], 147). Eine Anwendung des § 2 Abs. 3 EStG i.d.[X.] 1999/2000/2002 im Rahmen des nach § 10d EStG i.d.[X.] 1999/2000/2002 zu beurteilenden [X.] eines 1999 erzielten Verlustes in den Veranlagungszeitraum 1998 ist daher nicht möglich.

2. Zwar ist das [X.] teilweise von anderen Grundsätzen ausgegangen, wenn es das Verlustausgleichspotential anhand der positiven Einkünfte des Veranlagungszeitraums 1998 im Rahmen einer Höchstbetragsberechnung nach § 10d Abs. 2 Satz 3 EStG i.d.[X.] 1999/2000/2002 ermittelt; die Revision ist gleichwohl als unbegründet zurückzuzuweisen.

a) Das [X.] vermag mit seiner Auffassung, der Rechtsstreit sei zur weiteren Ermittlung des [X.]volumens an das [X.] zurückzuverweisen, nicht durchzudringen. Nach der Regelung in § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.[X.] 1999/2000/2002 stehen für einen --wahlweisen, vgl. Abs. 1 Satz 7 der [X.] in das Vorjahr solche negativen Einkünfte zur Verfügung, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte "nicht ausgeglichen werden".   Diese Formulierung in § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.[X.] 1999/2000/2002 weist [X.] als § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG (s. hierzu BFH-Urteil vom 29. Juni 2011 [X.]/10, [X.], 1517)-- keinen materiell-rechtlichen Bezug zu den Verlusten des [X.]es auf. Dies folgt nicht nur unmittelbar aus dem Wortlaut des Abs. 1 Satz 1, sondern auch aus der Gesamtstruktur der Norm, die in Abs. 4 Satz 2 den verbleibenden Verlustvortrag definiert und dabei in dem beschriebenen Sinne differenziert zwischen den nach Abs. 1 (im Wege des Verlustrücktrags tatsächlich) abgezogenen   und den nach Abs. 2 (im Wege des Verlustvortrags materiell-rechtlich)   abziehbaren   Beträgen. Erforderlich für einen Verlustrücktrag ist danach, dass es an einem   tatsächlichen Ausgleich   der genannten negativen Einkünfte fehlt. Ändert sich der (tatsächliche) Ausgleich der negativen Einkünfte im [X.], ist auch der Verlustrücktrag zu ändern (§ 10d Abs. 1 Satz 5 EStG i.d.[X.] 1999/2000/2002).

Vor diesem Hintergrund kommt im Streitjahr die Berücksichtigung eines nach den Grundsätzen des [X.] in [X.], 152, [X.], 649 geänderten Ausgleichspotenzials aus dem [X.] 1999 nicht schon im Wege einer "Schattenrechnung", sondern nur dann in Betracht, wenn für dieses Jahr ein geänderter Einkommensteuerbescheid ergeht, in dem die negativen Einkünfte des [X.] in größerem Maße als bisher --tatsächlich-- ausgeglichen werden.

b) Eine für den Kläger günstigere Entscheidung im Revisionsverfahren scheidet aus, weil dieser sich der Revision des [X.] nicht angeschlossen hat.