Bundesfinanzhof, Beschluss vom 28.06.2023, Az. II B 79/22

Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) sowie die [X.]e sind zwei von drei Kindern ihrer am xx.12.2008 verstorbenen [X.]utter ([X.]) sowie ihres am [X.] verstorbenen [X.] ([X.]). [X.] hatte testamentarisch [X.] als [X.]orerben und die Klägerin sowie die [X.]e und Beteiligte ([X.]e) zu Nacherben zu je ein Halb eingesetzt, ferner die Klägerin zur Testamentsvollstreckerin bestimmt. [X.] wurde ebenfalls durch die Klägerin und die [X.]e beerbt.

Zum [X.]ermögen der [X.] hatten ein im Bezirk des Beklagten und Beschwerdegegners zu 1. (Finanzamt [X.] 1--) sowie drei im Bezirk des Beklagten und Beschwerdegegners zu 2. (Finanzamt [X.] 2--) belegene Grundstücke gehört, die nach dem Tod der [X.] im Grundbuch auf [X.] umgeschrieben wurden. Die Nacherbfolge wurde eingetragen.

Das [X.] forderte in seiner Eigenschaft als Erbschaftsteuerfinanzamt das [X.] sowie seine eigene Bewertungsstelle auf, zum [X.] (Todestag des [X.]) die jeweiligen [X.] festzustellen. Das [X.] erließ am 23.03.2020, das [X.] am 20.03.2020 gegenüber der Klägerin und der [X.]en entsprechende Bescheide, alle mit der Angabe "Zurechnung des [X.] bisher [[X.]] neu Erbengemeinschaft nach [[X.]] bestehend aus [[X.]e] und [Klägerin]". Das [X.] hat mit Bescheid vom 30.11.2020 Erbschaftsteuer gegenüber der Klägerin festgesetzt, die jedoch nicht Gegenstand des vorliegenden Streits ist.

[X.]it Einsprüchen und Klage beanstandete die Klägerin unter Hinweis auf die [X.]or- und Nacherbschaft die Zurechnung zu [X.], denn es handele sich um den Nachlass nach [X.]. Im Klageverfahren beantragte sie, sie in ihrer Eigenschaft als Testamentsvollstreckerin am [X.]erfahren zu beteiligen. Im Rahmen eines richterlichen Hinweises hat der Berichterstatter beim [X.] ([X.]) mitgeteilt, dass seines Erachtens die [X.]oraussetzungen der Beiladung nach § 60 Abs. 1 und 3 der [X.]sordnung ([X.]O) nicht vorlägen, da die Klage sich auf die Erbschaft nach [X.] beziehe und der Nachlass nach dem Tod der [X.] davon nicht berührt sei. Ein Beschluss hierüber ist nicht ergangen. [X.] hat das [X.] die andere [X.]iterbin. In der mündlichen [X.]erhandlung hat die Klägerin beantragt, die vier Bescheide dahin zu ändern, dass das jeweilige Grundstück bei der Angabe "bisher" dem Nachlass der [X.] und bei der Angabe "neu" der (Nach-)Erbengemeinschaft nach [X.], bestehend aus der Klägerin und der [X.]en, zugerechnet werde. Das [X.] hat die Klage abgewiesen. Die Zurechnung entspreche den von [X.]erfassungs wegen nicht zu beanstandenden Regelungen des [X.] ([X.]) zur [X.]or- und Nacherbschaft. Danach gebe es zunächst mit dem Tod der [X.] einen Erbanfall bei [X.]. Sodann werde mit dessen Tod ein Erbanfall von [X.] an die Erbengemeinschaft, bestehend aus der Klägerin und der [X.]en, fingiert.

[X.]it ihrer Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision beruft sich die Klägerin auf alle drei Zulassungsgründe nach § 115 Abs. 2 [X.]O.

Es liege grundsätzliche Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 [X.]O im Hinblick auf das [X.]erständnis von § 6 Abs. 2 [X.] vor. Die Auslegung durch das [X.] kollidiere mit dem Zivilrecht und auch mit der [X.]erfassung. Es lägen zwei getrennte Nachlässe vor, sodass bei dem zweiten Erbfall nicht beide [X.]ermögensmassen besteuert werden dürften. Das [X.] rechne eine der beiden [X.]ermögensmassen dem anderen Erblasser fiktiv zu. Die [X.]orschrift könne aber nicht die Zuordnung der [X.]ermögen zu einem Nachlass regeln, sondern nur den Zeitpunkt von Anfall und Bewertung.

Ferner sei nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 [X.]O zur Herstellung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung zwischen den zivilrechtlichen [X.]orschriften der §§ 2100 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) einerseits und denen des Erbschaftsteuerrechts, namentlich § 6 Abs. 2 [X.], andererseits herzustellen. Das [X.] gehe zwar von zivilrechtlicher Prägung des Erbschaftsteuerrechts aus, verschmelze aber gegen das Zivilrecht und damit rechtswidrig zwei Nachlässe, mit der Folge, dass nur ein Freibetrag gewährt werde. Dies sei auch im Hinblick auf die korrekte [X.]eranlagung zur Einkommensteuer so nicht haltbar.

Schließlich liege ein [X.]erfahrensmangel nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 [X.]O vor. Sie hätte in ihrer Eigenschaft als Testamentsvollstreckerin nach § 60 [X.]O beigeladen werden müssen. Die Testamentsvollstreckung für den Nachlass der [X.] habe mit Anfall der Nacherbschaft begonnen. Der Testamentsvollstrecker --hier die [X.] habe verfahrensbezogene Rechte und Pflichten aus §§ 31 Abs. 5, 32 Abs. 1 Satz 2 [X.] sowie § 48 Abs. 1 Nr. 4 [X.]O, sei [X.]ermögensverwalter nach § 34 Abs. 3 der Abgabenordnung ([X.]) und hafte bei [X.]erbrauch der Nacherbschaft persönlich für die Erbschaftsteuer. Dieser [X.]erfahrensmangel habe zur fehlerhaften Zuordnung der [X.]ermögensmassen zu den jeweiligen Erblassern geführt.

Die Beschwerde ist, soweit sie überhaupt den Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 [X.]O genügt, zumindest unbegründet. Die geltend gemachten Zulassungsgründe liegen nicht vor.

1. Der behauptete [X.] grundsätzlicher Bedeutung liegt nicht vor.

a) Eine Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 [X.]O, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das abstrakte Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Die Rechtsfrage muss im konkreten Fall klärungsbedürftig und in einem künftigen Revisionsverfahren klärungsfähig sein. [X.] ist eine Rechtsfrage, wenn hinsichtlich ihrer Beantwortung Unsicherheit besteht. Eine Rechtsfrage ist nicht klärungsbedürftig, wenn sie durch die Rechtsprechung hinreichend geklärt ist und keine neuen Gesichtspunkte erkennbar oder vorgetragen sind, die eine erneute Prüfung und Entscheidung dieser Frage geboten erscheinen lassen. Eine klärungsbedürftige Rechtsfrage wird dagegen nicht aufgeworfen, wenn die streitige Rechtsfrage offensichtlich so zu beantworten ist, wie es das [X.] getan hat, die Rechtslage also eindeutig ist (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluss des [X.] --[X.]-- vom 04.01.2023 - XI B 51/22, Rz 3).

b) Nach diesen Maßstäben kommt weder dem Verhältnis des § 6 [X.] zum Zivilrecht noch der Frage dessen Verfassungskonformität grundsätzliche Bedeutung zu.

aa) Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] hat § 6 [X.] diejenige Bedeutung, die die Klägerin beanstandet. Die erbschaftsteuerrechtliche Behandlung von Vor- und Nacherbschaft weicht teilweise von der Systematik des Zivilrechts ab. Dies ist zulässig und entspricht dem gesetzgeberischen Willen, selbst wenn es die praktische Rechtsanwendung vor zusätzliche Anforderungen stellen sollte. Insoweit besteht kein Klärungsbedarf mehr.

Der Anfall der Nacherbschaft gilt grundsätzlich als Erwerb vom Vorerben. Während zivilrechtlich nach §§ 2100, 2139 BGB der Vorerbe und der Nacherbe zwar nacheinander, aber beide vom ursprünglichen Erblasser erben, gilt erbschaftsteuerrechtlich nach § 6 Abs. 1 [X.] der Vorerbe als Erbe. Sein Erwerb unterliegt in vollem Umfang und ohne Berücksichtigung der Beschränkungen durch das [X.] der Erbschaftsteuer. Bei Eintritt der Nacherbfolge haben nach § 6 Abs. 2 Satz 1 [X.] diejenigen, auf die das Vermögen übergeht, den Erwerb als vom Vorerben stammend zu versteuern. Die Vorschrift fingiert für erbschaftsteuerrechtliche Zwecke, dass der Nacherbe Erbe des Vorerben wird. Nach Maßgabe von § 6 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 [X.] ist auf Antrag der Versteuerung das Verhältnis des Nacherben zum Erblasser zugrunde zu legen ([X.]-Urteil vom [X.], [X.]E 273, 572, [X.] 2022, 387, Rz 13). Geht beim Tod des Vorerben neben dem zur Nacherbschaft gehörenden Vermögen zugleich eigenes Vermögen des Vorerben auf den Nacherben über, weil der Nacherbe gleichzeitig Allein- oder Miterbe nach dem Vorerben ist, liegen zivilrechtlich zwei Erbfälle vor, einer nach dem Erblasser und ein weiterer nach dem Vorerben. [X.] handelt es sich gleichwohl um einen einheitlichen Erwerb vom Vorerben ([X.]-Urteil vom 01.12.2021 - II R 1/20, [X.]E 275, 355, [X.] 2022, 518, Rz 13).

bb) Ebenso wenig bedarf die Frage nach der Verfassungsmäßigkeit des § 6 [X.] der Klärung. Der [X.] hat bereits mehrfach entschieden, dass die Vorschriften über die Besteuerung des Vorerben nicht die maßgebenden verfassungsrechtlichen Grenzen überschreiten. Die dem Gesetzgeber durch Art. 14 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes übertragene Bestimmung von Inhalt und Schranken des Erbrechts eröffnet ihm auch hinsichtlich der Erbschaftsteuer im Rahmen der Garantie des Privaterbrechts eine weitreichende Gestaltungsbefugnis. Die Erbrechtsgarantie gewährleistet nicht das (unbedingte) Recht, den gegebenen Eigentumsbestand von Todes wegen ungemindert auf Dritte zu übertragen; die Möglichkeiten des Gesetzgebers zur Einschränkung des Erbrechts sind --weil sie an einen Vermögensübergang anknüpfen-- weitergehend als die zur Einschränkung des Eigentums ([X.]-Beschluss vom [X.], [X.]/NV 2007, 242, unter II.2.d; ebenso [X.]-Urteile vom 13.04.2016 - II R 55/14, [X.]E 254, 43, [X.] 2016, 746, Rz 8 und in [X.]E 273, 572, [X.] 2022, 387, Rz 13). Diese Erwägungen gelten gleichermaßen für die Besteuerung des Nacherben.

2. Die Revision ist auch nicht nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 [X.]O zuzulassen.

a) Nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 [X.]O ist die Revision zuzulassen, wenn die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des [X.] erfordert. Insoweit ist die Beschwerde unzulässig.

aa) Die Revisionszulassung nach dieser Vorschrift setzt voraus, dass das [X.] bei gleichem oder vergleichbarem Sachverhalt in einer entscheidungserheblichen Rechtsfrage eine andere Auffassung vertritt als der [X.], das [X.], der Gemeinsame Senat der obersten Gerichtshöfe des [X.], ein anderes oberstes [X.]gericht oder ein anderes [X.]. Das [X.] muss seiner Entscheidung einen tragenden abstrakten Rechtssatz zugrunde gelegt haben, der mit den ebenfalls tragenden Rechtsausführungen in der Divergenzentscheidung des anderen Gerichts nicht übereinstimmt. Zur schlüssigen Darlegung einer [X.] nach § 116 Abs. 3 Satz 3 [X.]O gehört unter anderem eine hinreichend genaue Bezeichnung der vermeintlichen Divergenzentscheidung sowie die Gegenüberstellung tragender abstrakter Rechtssätze aus dem angefochtenen Urteil des [X.] einerseits und aus den behaupteten Divergenzentscheidungen andererseits, um eine Abweichung deutlich erkennbar zu machen ([X.]-Beschluss vom 29.11.2022 - VIII B 141/21, Rz 23).

bb) Daran fehlt es. Die Klägerin hat schon keine Rechtssätze formuliert, von denen das [X.] abgewichen sein soll. Sie hat zwar zutreffend ausgeführt, dass nach der Rechtsprechung des [X.] (Entscheidungen in [X.]/NV 2007, 242, unter [X.] und in [X.]E 254, 43, [X.] 2016, 746, Rz 8) die Erbschaftsbesteuerung auch und nicht zuletzt bei der Besteuerung des Vorerben grundsätzlich an das Zivilrecht anknüpft. Sie ist aber nicht weiter darauf eingegangen, dass § 6 [X.] explizit Abweichungen von der zivilrechtlichen Konzeption von Vor- und Nacherbschaft vorsieht und auch hierzu bereits Rechtsprechung vorliegt (s. oben unter [X.]). Der Rechtssatz, die Erbschaftsteuer knüpfe an das Zivilrecht an, gilt folglich nicht ausnahmslos und gerade in der vorliegenden Thematik nur begrenzt. Vor diesem Hintergrund ist nicht erkennbar, mit welchen Rechtssätzen das [X.] von welcher Rechtsprechung abgewichen sein soll.

b) Nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 [X.]O ist die Revision zuzulassen, wenn die Fortbildung des Rechts es erfordert. Es handelt sich um einen Spezialfall des [X.]es der grundsätzlichen Bedeutung ([X.]-Beschluss vom 07.06.2022 - VIII B 51/21, Rz 11). Wie bereits unter [X.] erläutert ist aber das partielle Auseinanderfallen von Zivilrecht einerseits und Erbschaftsteuerrecht andererseits im Gesetz angelegt, eine grundsätzliche Klärung somit nicht mehr erforderlich.

3. Schließlich ist auch der [X.] des [X.] nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 [X.]O nicht deshalb gegeben, weil das [X.] die Klägerin in ihrer Eigenschaft als Testamentsvollstreckerin nicht beigeladen hat.

a) Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 [X.]O findet die notwendige Beiladung statt, wenn an dem streitigen Rechtsverhältnis Dritte derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Das ist nicht der Fall.

aa) Eine solche Konstellation liegt nur vor, wenn die Entscheidung notwendigerweise und unmittelbar Rechte Dritter gestaltet, verändert oder zum Erlöschen bringt, insbesondere in Fällen, in denen das, was einen Prozessbeteiligten begünstigt oder benachteiligt, zwangsläufig umgekehrt den [X.] benachteiligen oder begünstigen muss ([X.]-Beschluss vom 06.03.2013 - X B 93/11, Rz 17). Die logische Notwendigkeit einheitlicher Entscheidung reicht nicht aus. Vielmehr muss die Entscheidung eine unmittelbare Gestaltungswirkung auf den [X.] haben ([X.]-Beschluss vom 29.10.2002 - V B 186/01, [X.]/NV 2003, 780, unter [X.]).

bb) Die Haftung des Testamentsvollstreckers reicht dafür nicht aus. § 69 Satz 1 [X.] begründet eine Haftung der in den §§ 34, 35 [X.] bezeichneten Personen im Falle vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten. Dazu gehören nach § 34 Abs. 3 [X.] auch die Vermögensverwalter und zu diesen der Testamentsvollstrecker ([X.]-Urteil vom 18.06.1986 - II R 38/84, [X.]E 146, 519, [X.] 1986, 704, unter II.2.c). Das bedeutet aber nicht, dass im Haftungsverfahren eine Bindung an die Ergebnisse des Besteuerungsverfahrens sowie eines der Besteuerung zugrunde liegenden Feststellungsverfahrens eintritt. Da im Haftungsverfahren gesondert geprüft wird, ob die Erstschuld dem Grunde und der Höhe nach besteht, ist ein möglicher Haftungsschuldner --wie der [X.] im Klageverfahren des [X.] nicht notwendig gemäß § 60 Abs. 3 [X.]O beizuladen ([X.]-Beschluss vom 04.11.2009 - X B 117/09, [X.]/NV 2010, 229).

b) Es kann offenbleiben, ob die einfache Beiladung nach § 60 Abs. 1 [X.]O geboten oder zweckmäßig gewesen wäre. Das Unterlassen einer einfachen Beiladung stellt keinen Verfahrensmangel im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 3 [X.]O dar ([X.]-Beschlüsse vom 06.03.2013 - X B 93/11, Rz 18 und vom 03.08.2020 - IX B 16/20, Rz 17).

4. [X.] folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O. Von einer weiteren Begründung wird nach § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 [X.]O abgesehen.