Bundesfinanzhof, Urteil vom 31.08.2021, Az. II R 2/20

Der 1957 verstorbene Erblasser war Eigentümer eines Hausgrundstücks. In einem notariell beurkundeten Testament hatte er seine Ehefrau zur Alleinerbin bestimmt und das Grundstück seinem Neffen vermacht. Das Vermächtnis sollte zwar mit dem Tod des Erblassers anfallen, Übergabe und Übereignung des Grundstücks konnte der Vermächtnisnehmer jedoch erst nach dem Tod der Ehefrau verlangen. Für den Fall, dass der Neffe das Vermächtnis nicht erwerben sollte, fiel es an dessen eheliche Abkömmlinge. Sollte der Neffe nach Anfall, aber vor Fälligkeit des Vermächtnisses sterben, fiel es an diese als Nachvermächtnisnehmer.

Der Neffe verstarb 2011 und wurde durch seine Kinder, den Kläger und Revisionskläger (Kläger) sowie dessen Bruder, beerbt. Im Jahre 2012 verstarb die Ehefrau des Erblassers. Danach wurde das Grundstück in Erfüllung der testamentarischen Verpflichtung auf den Kläger und dessen Bruder als Miteigentümer zu je ½ übertragen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) setzte mit Bescheid vom 21.11.2016 gegenüber dem Kläger Erbschaftsteuer für einen vermächtnisweisen Erwerb von Todes wegen von der Ehefrau des Erblassers fest. Während der Kläger die Anwendung der Steuerklasse I beantragt hatte, wandte das [X.] Steuerklasse III an. Es vertrat die Auffassung, für die Besteuerung sei das Verwandtschaftsverhältnis des Klägers zu der Vorerbin --der Ehefrau des [X.] bzw. zum Erblasser maßgebend.

Mit dem durch Einspruchsentscheidung vom 13.07.2018 zurückgewiesenen Einspruch sowie der Klage machte der Kläger geltend, es habe sich um ein Nachvermächtnis i.S. des § 2191 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) gehandelt, so dass nach § 6 Abs. 2 des [X.] ([X.]) i.V.m. § 6 Abs. 4 Alternative 1 [X.] auf Antrag der Erwerb als vom Vater stammend zu behandeln sei.

Das Finanzgericht ([X.]) hat die Klage abgewiesen. Der inhaltlich hinreichend bestimmte Bescheid sei rechtmäßig. Das Vermächtnis sei zwar als Nachvermächtnis dem Neffen nach § 2176 BGB angefallen. Mit dem Aufschub der Fälligkeit nach § 2177 BGB auf den Tod der Ehefrau (betagtes Vermächtnis) sei aber die Besteuerung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.] hinausgeschoben gewesen. Der Wortlaut des § 6 Abs. 4 Alternative 1 [X.] i.V.m. § 6 Abs. 1 bis 3 [X.] spreche zwar dafür, den Erwerb als von dem Neffen --dem Vater des [X.] als [X.] stammend zu versteuern (Steuerklasse I). Es sei aber nur gerechtfertigt, nach § 6 Abs. 2 Satz 1 [X.] einen Erwerb vom [X.] zu fingieren, wenn bei diesem nach § 6 Abs. 1 [X.] ein steuerlicher Vollerwerb stattfinde. Fehle es daran etwa wegen hinausgeschobener Fälligkeit, bleibe es bei dem Erwerb unmittelbar vom Erblasser als Vermächtnisgeber. Das Urteil des [X.] ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2020, 290, veröffentlicht.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung von § 6 Abs. 2 Satz 1 [X.]. Dessen teleologische Reduktion sei nicht gerechtfertigt. Das [X.] verstehe die testamentarische Anordnung zutreffend als Nachvermächtnis auf den Tod des Neffen, gehe dann aber fälschlich davon aus, dass die Anwendung von § 6 Abs. 2 Satz 1 [X.] nicht nur den Erwerb des Vermächtnisanspruchs, sondern auch den Anfall von Erbschaftsteuer verlange. Da der Kläger von seinem Vater erworben habe, bezeichne der Erbschaftsteuerbescheid zu Unrecht einen Erwerb von der Ehefrau des Erblassers und sei deshalb unbestimmt.

Der Kläger beantragt sinngemäß,
die Vorentscheidung, den Bescheid vom 21.11.2016 und die Einspruchsentscheidung vom 13.07.2018 aufzuheben.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Seiner Ansicht nach folgt das vom [X.] erzielte Ergebnis auch aus § 6 Abs. 4 Alternative 2 [X.].

Die Revision ist nach § 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückzuweisen. Das [X.] hat im Ergebnis zu Recht erkannt, dass die angefochtenen Bescheide rechtmäßig sind und den Kläger nicht [X.] von § 100 Abs. 1 Satz 1 [X.]O in seinen Rechten verletzen.

[X.] einen Erwerb von Todes wegen gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 [X.] nach der Ehefrau des Erblassers auf den Zeitpunkt seiner Fälligkeit dar, den das [X.] zutreffend unter Anwendung des § 15 Abs. 1 Steuerklasse [X.] besteuert hat. Dies folgt allerdings nicht aus einer auf eine teleologische Reduktion gestützten Nichtanwendung des § 6 Abs. 2 Satz 1 [X.], sondern aus § 6 Abs. 4 Alternative 2 [X.].

1. Vermächtnisse, die beim Tod des Beschwerten fällig sind, werden über eine Gleichstellung mit den Nacherbschaften erbschaftsteuerrechtlich im Wesentlichen so behandelt wie Vermächtnisse, die beim Tod des Beschwerten anfallen.

a) Der Anfall der Nacherbschaft gilt grundsätzlich als Erwerb vom Vorerben. Während zivilrechtlich nach §§ 2100, 2139 BGB der Vorerbe und der Nacherbe zwar nacheinander, aber beide vom ursprünglichen Erblasser erben (vgl. Urteil des [X.] --BFH-- vom 13.04.2016 - II R 55/14, [X.], 43, [X.], 746, Rz 9, m.w.N.), gilt erbschaftsteuerrechtlich nach § 6 Abs. 1 [X.] der Vorerbe als Erbe. Sein Erwerb unterliegt in vollem Umfang und ohne Berücksichtigung der Beschränkungen durch das Nacherbenrecht der Erbschaftsteuer (BFH-Urteil vom 23.08.1995 - II R 88/92, [X.], 145, [X.] 1996, 137, unter 1.c, und vom 17.09.1997 - II R 8/96, [X.] 1998, 587, unter [X.]; zur Verfassungskonformität BFH-Beschluss vom [X.], [X.] 2007, 242). Bei Eintritt der Nacherbfolge haben nach § 6 Abs. 2 Satz 1 [X.] diejenigen, auf die das Vermögen übergeht, den Erwerb als vom Vorerben stammend zu versteuern. Die Vorschrift fingiert für erbschaftsteuerrechtliche Zwecke, dass der Nacherbe Erbe des Vorerben wird. Nach Maßgabe von § 6 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 [X.] ist auf Antrag der Versteuerung das Verhältnis des Nacherben zum Erblasser zugrunde zu legen.

b) § 6 Abs. 4 [X.] überträgt diese Systematik auf Vor- und Nachvermächtnisse sowie auf Vermächtnisse, die erst mit dem Tod des Beschwerten fällig werden.

aa) Nach § 6 Abs. 4 Alternative 1 [X.] stehen Nachvermächtnisse den Nacherbschaften gleich. Ebenso wie zivilrechtlich nach § 2191 BGB i.V.m. §§ 2147 ff. BGB Vor- und [X.] entsprechend dem Vor- und Nacherben behandelt werden, fingiert diese Vorschrift für erbschaftsteuerrechtliche Zwecke, dass der [X.] das Vermächtnis vom [X.] erwirbt. Sowohl bei Anfall des [X.] als auch bei Anfall des [X.] entsteht Erbschaftsteuer (vgl. [X.] in [X.]/[X.], § 6 [X.] Rz 51; [X.] in Troll/[X.]/[X.]/[X.], [X.], § 6 Rz 139).

Wird der [X.] entsprechend § 6 Abs. 1 [X.] als Vermächtnisnehmer nach dem ursprünglichen Erblasser behandelt, unterliegt sein Vermächtniserwerb der Erbschaftsteuer, ohne dass die Beschränkungen durch das Nachvermächtnis berücksichtigt werden können ([X.] [X.]/Hinkers, 12. [X.]. 01.07.2021, § 6 Rz 91). Der [X.] hat entsprechend § 6 Abs. 2 Satz 1 [X.] bei Eintritt des [X.] den Erwerb seines Vermächtnisses als vom [X.] stammend zu versteuern und kann nur nach Maßgabe von § 6 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 [X.] auf Antrag der Versteuerung sein Verhältnis zum Erblasser zugrunde legen.

bb) Nach § 6 Abs. 4 Alternative 2 [X.] stehen ferner beim Tod des Beschwerten fällige Vermächtnisse (und Auflagen) den Nacherbschaften gleich. Diese Vorschrift spricht das sog. betagte Vermächtnis an, das zwar mit dem Erbfall entsteht, dessen Fälligkeit jedoch auf einen späteren Termin hinausgeschoben ist (vgl. BFH-Urteil vom 20.10.2015 - V[X.] R 40/13, [X.], 260, [X.], 342, Rz 17, m.w.N.).

Der durch ein solches betagtes Vermächtnis Beschwerte gilt als Vermächtnisnehmer nach dem Erblasser. Der Vermächtnisnehmer des betagten Vermächtnisses erwirbt vom Beschwerten ([X.] in von [X.], Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 2. Aufl., § 6 Rz 63; [X.]/[X.], Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 18. Aufl., § 6 Rz 30; [X.]/[X.], in [X.] eKommentar Ab 01.01.2015, § 6 [X.] Rz 33 --Aktualisierung vom 15.10.2019--; [X.] [X.]/Hinkers, a.a.[X.], § 6 Rz 92). Der Tod des Beschwerten ist somit für die Erbschaftsteuer des [X.] keine aufschiebende Bedingung für die Entstehung der Steuer [X.] von § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.], sondern begründet erst den steuerbaren Tatbestand. § 6 Abs. 4 Alternative 2 [X.] gilt mangels anderweitiger Anordnung auch dann, wenn das Vermächtnis nicht nur betagt, sondern zivilrechtlich zudem ein Nachvermächtnis ist. Über § 6 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 [X.] ist wiederum auf Antrag der Besteuerung das Verhältnis zum Erblasser zugrunde zu legen.

2. Ist ein Vermächtnis erst mit dem Tod des beschwerten Erben fällig und ein zweiter Vermächtnisnehmer für den Fall bestimmt, dass der erste Vermächtnisnehmer vor Fälligkeit des Vermächtnisses verstirbt, erwirbt --sollte sich dies realisieren-- der zweitberufene Vermächtnisnehmer von dem beschwerten Erben, nicht aber vom erstberufenen Vermächtnisnehmer. Zeitpunkt des Erwerbs ist der Tod des Erben. Ob zivilrechtlich die beiden Vermächtnisse als Vor- und Nachvermächtnis zu qualifizieren sind, ist für Zwecke der Erbschaftsteuer nicht erheblich.

a) [X.] führt noch nicht zu einem steuerbaren Vermächtniserwerb. Ungeachtet der Frage, ob der erste Vermächtnisnehmer zivilrechtlich ein Vorvermächtnis erworben hat, ist dieses erbschaftsteuerrechtlich gemäß § 6 Abs. 4 Alternative 2 [X.] nicht zu berücksichtigen. Aus demselben Grund ist mit dem Tod des ersten [X.] hinsichtlich des Vermächtnisses kein erbschaftsteuerbarer Tatbestand bei dem zweiten Vermächtnisnehmer verwirklicht. So lange der beschwerte Erbe noch lebt, ist das Vermächtnis noch nicht fällig.

b) Ist mit dem Tod des beschwerten Erben schließlich das Vermächtnis fällig geworden, liegt erbschaftsteuerrechtlich bei dem zweiten Vermächtnisnehmer ein nach § 6 Abs. 4 Alternative 2 [X.] der Nacherbschaft gleichstehender Erwerb vor. Der beschwerte Erbe steht dem Vorerben gleich und gilt nach § 6 Abs. 1 [X.] als Erbe. Der zweite Vermächtnisnehmer steht dem Nacherben gleich und hat das Vermächtnis auf diesen Zeitpunkt nach § 6 Abs. 2 Satz 1 [X.] als vom beschwerten Erben stammend zu versteuern. Stellt er den Antrag nach § 6 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 [X.], ist der Besteuerung das Verhältnis zu dem (ursprünglichen) Erblasser zugrunde zu legen.

3. Nach diesen Rechtsgrundsätzen ist der Vermächtniserwerb des [X.] mit der Steuerklasse [X.] zu erfassen. Die Entscheidung des [X.] stellt sich im Ergebnis als richtig dar.

a) Mit dem Tod des Erblassers hatte dessen Neffe --der Vater des [X.] nach § 6 Abs. 4 Alternative 2 [X.] noch keinen Vermächtniserwerb zu versteuern. Das Vermächtnis war noch nicht fällig, weil die Ehefrau des Erblassers noch nicht verstorben war. Dasselbe galt für den Kläger und seinen Bruder beim Tod ihres [X.]. Die Fälligkeit des Vermächtnisses trat erst mit dem Tod der Ehefrau des Erblassers ein. Auf diesen Zeitpunkt hat der Kläger es als von ihr stammend zu versteuern. In diesem Verhältnis ist die Steuerklasse [X.] anzuwenden.

b) Sollten die Erklärungen des [X.] als Antrag nach § 6 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 [X.] zu verstehen sein, ändert sich an der Besteuerung nichts, da auch das Verhältnis des [X.] zu dem (ursprünglichen) Erblasser mit Steuerklasse [X.] zu erfassen ist. Gegen die inhaltliche Bestimmtheit des Erbschaftsteuerbescheids bestehen unter diesen Prämissen keine Bedenken. Der Bescheid bezeichnet den steuerbaren Erwerb zutreffend.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O. Der [X.] entscheidet im Einverständnis der Beteiligten nach § 121 Satz 1 [X.]O i.V.m. § 90 Abs. 2 [X.]O ohne mündliche Verhandlung.