Bundesfinanzhof, Urteil vom 03.11.2010, Az. II R 65/09

I. Der im Jahr 1971 verstorbene [X.]roßvater ([X.]) des [X.] und Revisionsbeklagten (Kläger) setzte seine Töchter, darunter die Mutter des [X.], die im Jahr 1979 verstarb, als [X.] zu gleichen Teilen ein. Als Nacherben bestimmte er die Abkömmlinge der [X.], als Ersatznacherben die übrigen [X.] und als weitere Nacherben die Abkömmlinge der anderen [X.]. Die [X.] sollten jeweils mit dem Tode der [X.]orerben eintreten.

Eine der [X.] ([X.]), die kinderlos war, übertrug durch notariell beurkundeten [X.] ihren Anteil am Nachlass des [X.] im Wege vorweggenommener Erbfolge auf den Kläger. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) setzte die Schenkungsteuer dafür (§ 7 Abs. 1 Nr. 7 des [X.] in der vor dem [X.] geltenden Fassung --ErbSt[X.]--) mit Bescheid vom 28. November 2005 auf 6.952 € fest und folgte dabei dem gemäß § 7 Abs. 2 Satz 1 ErbSt[X.] gestellten Antrag des [X.], der [X.]ersteuerung sein [X.]erhältnis zu [X.] zugrunde zu legen. Das [X.] zog demgemäß von dem Wert des Erwerbs von 268.251 € den in § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbSt[X.] bestimmten Freibetrag von 205.000 € ab und wandte nach § 19 Abs. 1 ErbSt[X.] einen Steuersatz von 11 v.H. an.

[X.] verstarb im Juli 2004. Sie wurde u.a. vom Kläger beerbt. Das [X.] setzte die Erbschaftsteuer gegenüber dem Kläger durch Bescheid vom 19. Dezember 2005 auf 47.556 € fest. Es rechnete dem Erwerb durch Erbanfall von 160.370 € gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbSt[X.] den Wert des von [X.] auf den Kläger übertragenen Anteils am Nachlass des [X.] von 268.251 € hinzu und zog den in § 16 Abs. 1 Nr. 4 ErbSt[X.] vorgesehenen Freibetrag von 10.300 € ab. Auf den sich hieraus ergebenden, auf volle hundert Euro abgerundeten steuerpflichtigen Erwerb von 418.300 € wandte das [X.] einen Steuersatz von 22 v.H. an. [X.]on der sich daraus errechnenden Erbschaftsteuer von 92.026 € zog es gemäß § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbSt[X.] für den [X.]orerwerb eine Steuer von 44.470 € ab. Diese Steuer ergab sich, indem das [X.] von dem Wert des [X.]orerwerbs von 268.251 € einen Freibetrag gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 4 ErbSt[X.] von 10.300 € abzog und ausgehend von einem Steuersatz von 22 v.H. die Härtefallregelung des § 19 Abs. 3 ErbSt[X.] anwandte.

Mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage machte der Kläger geltend, sein Antrag, der Besteuerung des Erwerbs vom 10. Dezember 2003 sein [X.]erhältnis zu [X.] zugrunde zu legen, müsse auch im Rahmen der Steuerberechnung nach § 14 Abs. 1 ErbSt[X.] berücksichtigt werden. Die Erbschaftsteuer sei daher wie folgt zu berechnen: Der Erwerb durch Erbanfall von 160.370 € sei ohne Berücksichtigung eines Freibetrags nach § 16 Abs. 1 ErbSt[X.] mit 17 v.H. zu versteuern (Steuerbetrag: 27.262 €). Der [X.]orerwerb von 268.251 € sei nach Abzug eines Freibetrags von 205.000 € (verbleibender Betrag: 63.251 €) mit 11 v.H. anzusetzen (Steuerbetrag: 6.957 €). [X.]on der sich hieraus ergebenden Erbschaftsteuer von 34.219 € seien als anrechenbare Steuer für den [X.]orerwerb 6.952 € abzuziehen. Die Erbschaftsteuer sei demgemäß auf 27.267 € festzusetzen.

Das Finanzgericht (F[X.]) gab der Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 156 veröffentlichte Urteil mit der Begründung statt, der Erwerb von Todes wegen sei ohne Berücksichtigung eines [X.]orerwerbs zu besteuern. Aufgrund des vom Kläger gemäß § 7 Abs. 2 Satz 1 ErbSt[X.] gestellten Antrags, der [X.]ersteuerung des Erwerbs vom 10. Dezember 2003 sein [X.]erhältnis zu [X.] zugrunde zu legen, sei dieser Erwerb auch im Hinblick auf die Zusammenrechnung nach § 14 Abs. 1 ErbSt[X.] so zu behandeln, als ob er nicht von [X.], sondern von [X.] stamme. Die festzusetzende Steuer betrage somit unter Berücksichtigung eines Freibetrags von 10.300 € 17 v.H. von 150.000 €, also 25.500 €. Da über den Antrag des [X.] nicht hinausgegangen werden dürfe, sei die Steuer in der vom Kläger beantragten Höhe festzusetzen.

Mit der Revision rügt das [X.] [X.]erletzung des § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbSt[X.]. Die Erbteilsübertragung sei bei der Berechnung der Erbschaftsteuer als [X.]orerwerb von [X.] zu berücksichtigen. Der Berechnung der Steuer durch den Kläger könne ebenfalls nicht gefolgt werden. Die durch den Antrag nach § 7 Abs. 2 Satz 1 ErbSt[X.] ausgelöste steuermindernde Wirkung bleibe bei der Steuerberechnung im angefochtenen Bescheid dadurch weitgehend erhalten, dass nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbSt[X.] statt der für den [X.]orerwerb tatsächlich zu entrichtenden Steuer von 6.952 € eine fiktive Steuer von 44.470 € abgezogen werde.

Das [X.] beantragt, die [X.]orentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet. Die Entscheidungsgründe des finanzgerichtlichen Urteils ergeben zwar eine [X.]erletzung des bestehenden Rechts; die Entscheidung selbst stellt sich aber aus anderen [X.]ründen als richtig dar (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Das [X.] hat zu Unrecht angenommen, die Übertragung des Anteils der [X.] am Nachlass des [X.] auf den Kläger sei aufgrund des vom Kläger gemäß § 7 Abs. 2 Satz 1 ErbSt[X.] gestellten Antrags, der [X.]ersteuerung sein [X.]erhältnis zu [X.] zugrunde zu legen, bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlagen der Erbschaftsteuer nicht als [X.]orerwerb gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbSt[X.] zu berücksichtigen.

a) Mehrere innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallende [X.]ermögensvorteile werden nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbSt[X.] in der Weise zusammengerechnet, dass dem letzten Erwerb die früheren Erwerbe nach ihrem früheren Wert zugerechnet werden. Durch diese Regelung soll gewährleistet werden, dass die Freibeträge innerhalb des zehnjährigen [X.] nur einmal angewendet werden und sich für mehrere Erwerbe gegenüber einer einheitlichen Zuwendung mit deren [X.]esamtwert kein Progressionsvorteil ergibt. Die Zusammenrechnung aller Erwerbe innerhalb eines [X.] soll somit verhindern, dass durch die Zerlegung einer Zuwendung in mehrere aufeinanderfolgende Zuwendungen eine niedrigere Belastung mit Schenkungsteuer oder Erbschaftsteuer erreicht werden kann. § 14 Abs. 1 ErbSt[X.] ändert aber nichts daran, dass die einzelnen Erwerbe als selbständige steuerpflichtige [X.]orgänge jeweils für sich der Steuer unterliegen. Weder werden die früheren Steuerfestsetzungen mit der Steuerfestsetzung für den letzten Erwerb zusammengefasst noch werden die einzelnen Erwerbe innerhalb eines [X.] zu einem einheitlichen Erwerb verbunden. Die [X.]orschrift trifft lediglich eine besondere Anordnung für die Berechnung der Steuer, die für den jeweils letzten Erwerb innerhalb des [X.] festzusetzen ist (Urteil des [X.] --BFH-- vom 2. März 2005 II R 43/03, [X.], 153, [X.] 2005, 728).

b) Der Erwerb des Anteils der [X.] am Nachlass des [X.] durch den Kläger stellt einen mit dem Erwerb von Todes wegen gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbSt[X.] zusammenzurechnenden [X.]orerwerb von derselben Person, nämlich [X.], dar. Der vom Kläger gestellte Antrag, der Besteuerung des Anteilserwerbs sein [X.]erhältnis zu [X.] zugrunde zu legen (§ 7 Abs. 2 Satz 1 ErbSt[X.]), hat nicht zur Folge, dass es sich um einen Erwerb von [X.] und nicht von [X.] handelt.

aa) Stellt der Nacherbe den Antrag nach § 7 Abs. 2 Satz 1 ErbSt[X.], wirkt sich dies nur auf die Steuerberechnung aus. Der Antrag führt nicht dazu, dass es sich bei dem Erwerb nach § 7 Abs. 1 Nr. 7 ErbSt[X.] nicht um einen solchen vom [X.]orerben, sondern vom ursprünglichen Erblasser handelt ([X.], Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 15. Aufl., § 7 Rz 111, 117; [X.] in [X.]ürsching/[X.], Bewertungsrecht, § 14 ErbSt[X.] Rz 20 f.; [X.]/Burgmann in [X.], ErbSt[X.], 2009, § 7 Rz 137; [X.] in [X.]/[X.], ErbSt[X.], § 7 Rz 245). Dies wird aus der in § 7 Abs. 2 Satz 2 ErbSt[X.] vorgesehenen [X.]erweisung auf § 6 Abs. 2 Satz 3 bis 5 ErbSt[X.] deutlich. Diese [X.]erweisung ist dann von Bedeutung, wenn der [X.]orerbe über eine mit Rücksicht auf die angeordnete Nacherbschaft erfolgende [X.]ermögensübertragung hinaus zugleich an den Nacherben eine freigebige Zuwendung aus eigenem [X.]ermögen ausführt. In einem solchen Fall liegen auch dann, wenn der Bedachte den Antrag nach § 7 Abs. 2 Satz 1 ErbSt[X.] stellt, nicht zwei getrennt zu besteuernde Erwerbe vor, nämlich ein Erwerb vom ursprünglichen Erblasser und ein Erwerb vom [X.]orerben. [X.]ielmehr handelt es sich um zwei [X.]ermögensanfälle vom [X.]orerben, die lediglich hinsichtlich der Steuerklasse getrennt zu behandeln sind (§ 7 Abs. 2 Satz 2 i.[X.].m. § 6 Abs. 2 Satz 3 ErbSt[X.]). Anders als bei einer getrennten Besteuerung, wie sie bei einem Erwerb von verschiedenen Personen (Erblasser und [X.]orerbe) vorzunehmen wäre, kann für das dem Nacherben zugewendete eigene [X.]ermögen des [X.]orerben nach § 7 Abs. 2 Satz 2 i.[X.].m. § 6 Abs. 2 Satz 4 ErbSt[X.] ein Freibetrag nur gewährt werden, soweit der Freibetrag nicht bereits für das gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 7 ErbSt[X.] übertragene [X.]ermögen verbraucht ist (wegen der Einzelheiten vgl. BFH-Urteil vom 2. Dezember 1998 II R 43/97, [X.], 120, [X.] 1999, 235). Zudem ist die Steuer für jeden Erwerb jeweils nach dem Steuersatz zu erheben, der für den gesamten Erwerb gelten würde. Auch dies wäre bei der getrennten Besteuerung von zwei Erwerben von verschiedenen Personen nicht der Fall.

Die Folgen einer Antragstellung nach § 7 Abs. 2 Satz 1 ErbSt[X.] entsprechen somit denjenigen, die sich ergeben, wenn bei Eintritt der Nacherbfolge auch eigenes [X.]ermögen des [X.]orerben auf den Nacherben übergeht und der Nacherbe nach § 6 Abs. 2 Satz 2 ErbSt[X.] beantragt, der [X.]ersteuerung des der Nacherbfolge unterliegenden [X.]ermögens abweichend von § 6 Abs. 2 Satz 1 ErbSt[X.] nicht sein [X.]erhältnis zum [X.]orerben, sondern sein [X.]erhältnis zum ursprünglichen Erblasser zugrunde zu legen. Auch in diesem Fall liegen erbschaftsteuerrechtlich nicht ein Erwerb vom ursprünglichen Erblasser und ein weiterer Erwerb vom [X.]orerben vor. Es handelt sich vielmehr um einen einheitlichen Erwerb vom [X.]orerben. Lediglich für die Berechnung der Steuer für diesen Erwerb sind die in § 6 Abs. 2 Satz 3 bis 5 ErbSt[X.] vorgesehenen Modifikationen zu berücksichtigen (BFH-Urteil in [X.], 120, [X.] 1999, 235; [X.] vom 28. Februar 2007 [X.]/06, BFH/N[X.] 2007, 919; [X.] in Fischer/Jüptner/ [X.]/[X.], [X.], ErbSt[X.], 2. Auflage § 6 Rz 32 bis 35).

In die Zusammenrechnung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbSt[X.] sind danach auch dann, wenn der Nacherbe den Antrag nach § 6 Abs. 2 Satz 2 oder § 7 Abs. 2 Satz 1 ErbSt[X.] stellt, nur Erwerbe des Nacherben vom [X.]orerben, nicht aber solche vom ursprünglichen Erblasser einzubeziehen ([X.], a.a.[X.], § 6 Rz 12 f., § 7 Rz 111, 117, § 14 Rz 7; [X.] in [X.][X.], § 6 ErbSt[X.] Rz 17 f., § 14 Rz 36; [X.] in [X.][X.], § 7 ErbSt[X.] Rz 220; [X.] in [X.]ürsching/[X.], a.a.[X.], § 6 ErbSt[X.] Rz 52, 65; [X.]ötz, in [X.], a.a.[X.], § 14 Rz 55 f.; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 6 Rz 21; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 6 Rz 25; [X.]/[X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 14 Rz 18).

bb) Der in der Literatur vielfach vertretenen, mit der Auffassung des [X.] übereinstimmenden [X.]egenansicht ([X.]ebel in Troll/ [X.]ebel/[X.], ErbSt[X.], § 6 Rz 31, 35; [X.] in Troll/ [X.]ebel/[X.], a.a.[X.], § 14 Rz 35; [X.] in [X.]iskorf/[X.]/ [X.], Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, [X.], 3. Aufl., § 6 ErbSt[X.] Rz 22, 28; [X.] in [X.]iskorf/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 14 ErbSt[X.] Rz 49; [X.]/ [X.], § 6 ErbSt[X.] Rz 28, 32, 42, § 14 ErbSt[X.] Rz 43; [X.]eck in [X.]/[X.], § 7 ErbSt[X.] Rz 157; [X.] in [X.] u.a., Erbschaft- und Schenkungsteuer, [X.], 2009, § 6 Rz 3.3.2.1; [X.], in [X.], a.a.[X.], § 6 Rz 30; Noll, [X.], 257, 260) kann nicht gefolgt werden. Diese Ansicht hätte zur Folge, dass bei einem Zusammentreffen des Erwerbs des der Nacherbfolge unterliegenden [X.]ermögens mit dem Erwerb eigenen [X.]ermögens des [X.]orerben durch den Nacherben die Steuerbelastung höher wäre als wenn, wie in der vorliegenden Streitsache, der [X.]ermögenserwerb auf zwei Zeitpunkte verteilt wird. Anders als nach § 6 Abs. 2 Satz 4 und 5 ErbSt[X.] wäre nämlich bei der getrennten Besteuerung eines jeden dieser Erwerbe nach dieser Meinung zum einen der jeweils nach § 16 Abs. 1 ErbSt[X.] maßgebende Freibetrag zu berücksichtigen. Zum anderen würde sich die Höhe des Steuersatzes lediglich nach dem Wert des jeweiligen Erwerbs richten. Die dadurch eröffnete Möglichkeit, die Steuerbelastung allein durch die zeitliche [X.]erteilung der Erwerbe innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren zu vermindern, ist weder mit Sinn und Zweck des § 14 Abs. 1 ErbSt[X.] noch mit den Anforderungen des allgemeinen [X.]leichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 des [X.]rundgesetzes) vereinbar.

cc) Das [X.] beruft sich zur Begründung seiner abweichenden Ansicht zu Unrecht auf das BFH-Urteil vom 30. Juni 1976 II R 3/69 ([X.], 492). Diese Entscheidung betrifft ausdrücklich nur die Rechtslage nach dem ErbSt[X.] 1959. Danach konnte der Nacherbe, der zugleich vom [X.]orerben als sein Erbe eingesetzt worden war, beantragen, der [X.]ersteuerung des der Nacherbfolge unterliegenden [X.]ermögens sein [X.]erhältnis zum ursprünglichen Erblasser zugrunde zu legen, ohne dass es dem heutigen § 6 Abs. 2 Sätze 3 bis 5 ErbSt[X.] entsprechende, die Folgen eines derartigen Antrags für die Steuerberechnung einschränkende Regelungen gab.

2. Die [X.]orentscheidung stellt sich im Ergebnis als richtig dar. Der Antrag des [X.], der Besteuerung des Erwerbs vom 10. Dezember 2003 sein [X.]erhältnis zu [X.] zugrunde zu legen, muss auch im Rahmen der Zusammenrechnung nach § 14 Abs. 1 ErbSt[X.] berücksichtigt werden. Die Zusammenrechnung nach dieser [X.]orschrift ist so vorzunehmen, dass dem Kläger der Steuervorteil aus seinem Antrag nach § 7 Abs. 2 Satz 1 ErbSt[X.] nicht ganz oder teilweise wieder verloren geht. Wie ausgeführt, soll § 14 Abs. 1 ErbSt[X.] verhindern, dass die Freibeträge innerhalb des [X.] mehr als einmal angewendet werden und sich für mehrere Erwerbe gegenüber einer einheitlichen Zuwendung mit deren [X.]esamtwert ein Progressionsvorteil ergibt. Es ist demgegenüber nicht Sinn und Zweck des § 14 Abs. 1 ErbSt[X.], dem Steuerpflichtigen den [X.]orteil aus einem Antrag nach § 7 Abs. 2 Satz 1 ErbSt[X.] ganz oder teilweise zu entziehen.

Bei einer den Zielsetzungen des § 7 Abs. 2 Satz 1 ErbSt[X.] einerseits und des § 14 Abs. 1 ErbSt[X.] andererseits entsprechenden Auslegung und Anwendung dieser [X.]orschriften bedeutet dies, dass in Fällen der vorliegenden Art die Steuerberechnung für den Letzterwerb in entsprechender Anwendung des § 7 Abs. 2 Satz 2 i.[X.].m. § 6 Abs. 2 Satz 3 bis 5 ErbSt[X.] zu erfolgen hat. Dadurch bleibt dem Steuerpflichtigen der Steuervorteil aus dem Antrag nach § 7 Abs. 2 Satz 1 ErbSt[X.] erhalten und wird zugleich vermieden, dass aufgrund des [X.]orliegens mehrerer Erwerbe von derselben Person (hier: [X.]) innerhalb des Zeitraums von zehn Jahren ein Freibetrag wiederholt gewährt wird und [X.] erzielt werden.

Wie der Kläger bei seiner Steuerberechnung zutreffend angenommen hat, ist danach im Rahmen der Zusammenrechnung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbSt[X.] der Wert des [X.]orerwerbs um den dem Kläger im [X.]erhältnis zu [X.] zustehenden Freibetrag von 205.000 € zu vermindern und für den Erwerb von Todes wegen kein Freibetrag zu berücksichtigen. Ebenfalls zutreffend sind die vom Kläger berücksichtigten Steuersätze von 11 v.H. für den [X.]orerwerb und von 17 v.H. für den Erwerb von Todes wegen; denn der [X.]esamtwert der Erwerbe beträgt nach Berücksichtigung des Freibetrags von 205.000 € 223.621 € und liegt somit unter der in § 19 Abs. 1 ErbSt[X.] für diese Steuersätze bestimmten [X.]renze von 256.000 €. Folgerichtig ist es, dass der Kläger für den [X.]orerwerb nur einen Betrag von 6.952 € als anrechenbare Steuer abgezogen hat. Ob und gegebenenfalls wie die Rundungsregelung des § 10 Abs. 1 Satz 5 ErbSt[X.] bei einer Steuerberechnung nach § 6 Abs. 2 Satz 3 bis 5 ErbSt[X.] anzuwenden ist, bedarf im vorliegenden Fall keiner Prüfung, da der Kläger gegen die [X.]orentscheidung keine Revision eingelegt hat.