Bundesfinanzhof, Urteil vom 13.12.2018, Az. V R 65/16

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), der im Streitzeitraum (2001, 2002, 2004 bis 2006) hauptberuflich als Angestellter tätig war, hat für sein nebenberuflich betriebenes Unternehmen ("Import u. Export S") in den Umsatzsteuervoranmeldungen 07/04 bis 12/04 Vorsteuer aus insgesamt zwölf Rechnungen der [X.] ([X.]) in Höhe von insgesamt 168.642 € geltend gemacht. In den Rechnungen der [X.] wird über die Lieferung von Sportbekleidung und Schuhen abgerechnet.

Im Rahmen eines von der [X.] des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) gegen den Kläger durchgeführten Steuerstrafverfahrens wegen des Verdachts der Hinterziehung von Umsatzsteuer 07/04 bis 12/04 wurde u.a. der Laptop-Rechner des [X.] sichergestellt.

Nach den Feststellungen der Steuerfahndung hatte der Kläger in den Jahren 2001 bis 2004 Beträge für Schuhe und T-Shirts in bar vereinnahmt, jedoch keine Bareinnahmen im Kassenbuch eingetragen. Es handelte sich um Bareinnahmen in Höhe von 1.820 DM (2001), 2.442 € (2002), 395 € (2003) und 1.815 € (2004).

[X.]udem hatte die Steuerfahndung handschriftliche Aufzeichnungen für Bestellungen gefunden. Für diese Bestellungen waren in der Buchhaltung für 2003 keine korrespondierenden Rechnungen als Betriebseinnahmen verbucht.

Bei der Überprüfung der Warenein- und -ausgänge wurde festgestellt, dass der Kläger (lt. [X.] und -ausgangsrechnungen) mehr verkauft als er eingekauft hat. Auf dem privaten Girokonto des [X.] waren keine Barauszahlungen feststellbar, obwohl dieses das Gehaltskonto der Ehegatten darstellte. Außer für 2003 (Privatentnahmen in Höhe von 33.000 €) sind in den Streitjahren keine Entnahmen gebucht worden, obwohl private Rechnungen durch Barzahlungen beglichen worden sind. Weiterhin unterstützte der Kläger seine Mutter mit monatlichen Barzahlungen in Höhe von 500 €. Der Kläger hat im Jahr 2004  40.250 € von einer Kassenstelle seines Arbeitgebers bar ausbezahlt bekommen, auf seinem Konto hingegen Bareinzahlungen in Höhe von 42.350 € geleistet.

Auf dem privaten Girokonto des [X.] wurde am 13. Februar 2006 ein Scheck in Höhe von 326.372,96 € gutgeschrieben. [X.] war die Firma [X.] ([X.]). Der [X.]ahlungsempfänger lt. Scheckkopie war hingegen die Firma [X.] ([X.]). Von der Gutschrift wurde vom Kläger am 14. Februar 2006 eine Teilsumme von 276.000 € auf ein Termingeldkonto übertragen und ein weiterer Teilbetrag in Höhe von 9.532,50 € per Überweisung an den [X.] bezahlt. Am 22. Februar 2006 wurde von dem genannten Termingeldkonto ein Betrag von 260.000 € auf das Girokonto des [X.] zurückgebucht. Am 23. Februar 2006 überwies der Kläger mittels zweier Überweisungsaufträgen 40.000 € an "[X.]." und 220.000 € an "Q-Spielertr./PL.". Als Verwendungszweck ist jeweils "[X.]" angegeben.

Nach Überzeugung der Prüferin verblieb dem Kläger nach dieser Geschäftsabwicklung ein Nettobetrag von 49.000 €, den sie als Provisionseinnahme für die Vermittlungsleistung im Rahmen eines Spielertransfers ansah und als Umsatz zum Regelsteuersatz erfasste. Wegen der Einreichung des Schecks ist der Kläger wegen Hehlerei zu einer Freiheitsstrafe von einem Jahr und neun Monaten verurteilt worden.

Die Fahndungsprüferin schätzte in den Streitjahren Umsätze zum Regelsteuersatz in folgendem Umfang zu: 34.000 DM (2001), 26.000 € (2002), 25.850 € (2004), 17.250 € (2005), 17.250 € (2006). Des Weiteren hat die Prüferin die Umsätze aus unentgeltlichen [X.] in 2004 geringfügig erhöht.

Das [X.] erkannte den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der [X.] nicht an und änderte auch im Übrigen die Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre entsprechend den Feststellungen der Fahndungsprüfung.

Das Finanzgericht ([X.]) wies die Klage nach erfolglosem Einspruchsverfahren ab. Dem Kläger stehe aus den Rechnungen der [X.] kein Vorsteuerabzug zu. Es bestünden [X.]weifel, ob die streitigen Lieferungen tatsächlich ausgeführt worden seien. Selbst wenn das der Fall gewesen sein sollte, sei jedenfalls der Kläger nicht Leistungsempfänger und [X.] nicht Lieferer gewesen. Darauf komme es im Ergebnis aber nicht an, weil die auf den Rechnungen ausgewiesene Anschrift der [X.] zum [X.]eitpunkt der angeblichen Lieferung nicht korrekt gewesen sei. Die Rechnungen berechtigten daher nicht zum Vorsteuerabzug.

Die erfolgten [X.]uschätzungen verletzten den Kläger ebenfalls nicht in seinen Rechten. Die Buchhaltung des [X.] sei offensichtlich unrichtig, da er Einnahmen nicht aufgezeichnet habe. Die Buchhaltung des [X.] sei auch deshalb zu verwerfen, weil die vom [X.] durchgeführten Geldverkehrsrechnungen belegten, dass der Kläger über weitere Einnahmen zur Deckung seines Lebensbedarfs verfügt haben müsse. Nach Ansicht des [X.] seien zwar wesentlich höhere [X.]uschätzungen angebracht gewesen; dies bleibe aber im finanzgerichtlichen Verfahren ohne Auswirkung.

Hinsichtlich der Besteuerung der aus der [X.] verbliebenen Summe macht sich das [X.] die tatsächlichen Feststellungen des Amtsgerichts in seinem Urteil zu eigen. Da der Kläger bereits aufgrund seines Handelsgeschäfts Unternehmer gewesen sei, falle auch die ggf. ohne konkrete Wiederholungsabsicht durch ihn begangene Hehlerei in den unternehmerischen Bereich.

Hinsichtlich der Erhöhung der unentgeltlichen [X.] sei kein Rechtsfehler erkennbar; der Kläger habe hierzu auch nichts vorgetragen.

Hiergegen richtet sich der Kläger mit der Revision, mit der er Verletzung materiellen Rechts und Verfahrensfehler geltend macht.

Die Rechnungen der [X.] seien formal korrekt. Angesichts der Eintragung im Handelsregister sei die Feststellung des [X.], dass die Anschrift nicht korrekt sei, nicht nachvollziehbar. Im Übrigen komme es nicht darauf an, ob an der vom Lieferer angegebenen Anschrift geschäftliche Aktivitäten stattfänden. Die [X.]weifel des [X.] an der Durchführung der Lieferungen teile er, der Kläger, nicht.

Das [X.] habe zu Unrecht die Buchführung verworfen. Die bar vereinnahmten, aber nicht erfassten Beträge seien nicht der betrieblichen Sphäre zuzurechnen. Im Übrigen habe das [X.] mit Urteil vom 11. Dezember 2013  5 K 1260/11 entschieden, dass eine [X.]uschätzung wegen Festsetzungsverjährung für die Einkommensteuerbescheide 2001 und 2002 ausscheide. Das müsse auch hier gelten. [X.]udem gehe das [X.] von falschen Schätzungsgrundlagen aus.

Der Kläger macht Verfahrensmängel geltend, indem er rügt, das [X.] sei seinem Antrag auf Vernehmung des Geschäftsführers der [X.] als [X.]eugen nicht nachgekommen.

Der Kläger beantragt,
die Umsatzsteuerbescheide 2001, 2002 und 2004 bis 2006 vom 28. April 2009 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 9. August 2011 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer 2001 um 5.440 DM, 2002 um 4.160 €, 2004 um 172.778 €, 2005 um 2.760 € und 2006 um 10.600 € niedriger festgesetzt wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Der Senat hatte mit Beschluss vom 6. September 2017 das Verfahren gemäß § 74 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) in den Rechtssachen [X.] und [X.]/16 und [X.]/16 ausgesetzt. Der [X.] hat über die Sachen [X.]/16 und [X.]/16 mit Urteil vom 15. November 2017 ([X.]:[X.]) entschieden.

Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O). Das [X.] hat zu Recht sowohl die [X.] als auch die umsatzsteuerliche Erfassung der [X.] bestätigt. Das [X.] hat dem Kläger im Ergebnis auch zu Recht den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der [X.] versagt.

1. Der Vorsteuerabzug aus den angeblichen Lieferungen der [X.] ist aus anderen als den Urteilsgründen zu versagen (§ 126 Abs. 4 [X.]O).

a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung (UStG) kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet.

Diese Vorschriften beruhen auf Art. 168 der Richtlinie 2006/112/[X.] vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), wonach der Steuerpflichtige, der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen. § 15 UStG ist entsprechend dieser Bestimmung richtlinienkonform auszulegen (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 6. April 2016 V R 6/14, [X.], 456, [X.], 577, m.w.N.).

b) Bei Zugrundelegung dieser Grundsätze hat das [X.] zwar zu Unrecht entschieden, dass dem Kläger der Vorsteuerabzug bereits deshalb zu versagen sei, weil an der auf den Rechnungen ausgewiesenen Anschrift der [X.] zum Zeitpunkt der angeblichen Lieferungen keine geschäftlichen Aktivitäten mehr stattgefunden hätten. Nach dem EuGH-Urteil [X.] und [X.] ([X.]:[X.]), das das [X.] bei seiner Entscheidung noch nicht berücksichtigen konnte, ist für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug nicht erforderlich, dass die wirtschaftlichen Aktivitäten des leistenden Unternehmers unter der Anschrift ausgeübt werden, die in der von ihm ausgestellten Rechnung angegeben ist. Beide Umsatzsteuersenate des [X.] haben sich dem EuGH-Urteil [X.] und [X.] ([X.]:[X.]) bereits angeschlossen ([X.]-Urteile vom 13. Juni 2018 XI R 20/14, [X.]E 262, 174, [X.], 800; vom 21. Juni 2018 V R 25/15, [X.]E 262, 248, [X.], 809).

c) Der Vorsteuerabzug steht dem Kläger aber dennoch nicht zu, weil es an der materiellen Voraussetzung nach § 15 Abs. 1 UStG, einer Lieferung von einem anderen Unternehmer, fehlt: Nach den Feststellungen des [X.] hat jedenfalls nicht [X.] die streitigen Lieferungen ausgeführt. Es konnte nicht geklärt werden, wer Lieferer gewesen ist und ob die Lieferungen überhaupt stattgefunden haben. Hierfür trägt der Kläger die Feststellungslast (vgl. z.B. [X.]-Urteile in [X.], 456, [X.], 577; vom 23. Oktober 2014 V R 23/13, [X.]E 247, 480, [X.], 313, Rz 18; vom 1. September 2010 V R 39/08, [X.]E 231, 308, [X.], 658, Rz 31, zu der in § 76 Abs. 1 Satz 2 [X.]O i.V.m. § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung --[X.]-- getroffenen Darlegungs- und Beweislastregelung bei Auslandssachverhalten; EuGH-Urteil [X.] vom 18. Juli 2013 C-78/12, [X.]:C:2013:486, Rz 37; [X.]-Beschlüsse vom 3. Februar 2016 V B 35/15, [X.]/NV 2016, 794, Rz 12; vom 26. Februar 2014 V S 1/14 (PKH), [X.]/NV 2014, 917, Leitsatz 1 und Rz 6).

aa) Die Würdigung des [X.], wonach nicht festgestellt werden konnte, ob die Lieferungen, aus denen der Kläger den Vorsteuerabzug geltend macht, überhaupt stattgefunden haben und falls dies der Fall gewesen sein sollte, jedenfalls nicht die [X.] die Lieferungen ausgeführt hat, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Der [X.] prüft als Revisionsinstanz nur, ob dem [X.] bei der tatsächlichen Würdigung Rechtsverstöße unterlaufen sind. Er ist an die Würdigung des [X.] gebunden, wenn diese möglich war und das [X.] weder gegen Denkgesetze verstoßen noch wesentliche Umstände vernachlässigt hat (z.B. [X.]-Urteil vom 11. November 2015 V R 3/15, [X.]/NV 2016, 795).

bb) Das [X.] hat die festgestellten Umstände umfassend in seine Würdigung einbezogen und dabei u.a. berücksichtigt, dass auf den Rechnungen der [X.] als Kontoverbindung eine Sparkasse angegeben war, die nach einer Fusion bereits seit 1995 nicht mehr existierte. Zudem befanden sich auf dem Laptop des [X.], die den Rechnungen der [X.] zugewiesen werden konnten. Unterlagen zur Geschäftsanbahnung und -durchführung (Gesprächsnotizen, Angebote, E-Mails, Telefaxe, Telefon- und Faxnummern, etc.) mit der [X.] wurden dagegen nicht gefunden. Die [X.] hatte bereits im April 2004 einen Räumungsverkauf abgehalten und Mitte April ihre Geschäftsräume aufgegeben. Der Geschäftsführer der [X.] hat ab dem Voranmeldungszeitraum Mai 2004 keine Voranmeldungen für die [X.] abgegeben mit der Begründung, dass keine Umsätze mehr angefallen seien. Bei einer Umsatzsteuersonderprüfung für den Zeitraum 06-12/2003 wurden bei der [X.] keine Einkaufsrechnungen vorgefunden, die sich den vom Kläger geltend gemachten Einkäufen zuordnen ließen. Die [X.] hat auch keine Vorsteuer für entsprechende Einkäufe geltend gemacht. Das Sortiment der [X.] wich zu diesem Zeitpunkt substanziell von den auf den strittigen Rechnungen abgerechneten Waren ab. Der letzte im beauftragten Steuerbüro gebuchte Stand ist der 29. Februar 2004.

Die Würdigung, dass danach [X.] nicht die fraglichen Lieferungen ausgeführt hat, ist verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen und weist weder Verstöße gegen Denkgesetze auf noch vernachlässigt sie wesentliche Umstände.

2. Auch die Würdigung des [X.], die Hinzuschätzungen des [X.] seien dem Grunde und der Höhe nach rechtmäßig, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen gehört zu den tatsächlichen Feststellungen, an die der [X.] als Revisionsinstanz nach § 118 Abs. 2 [X.]O gebunden ist. Die Bindung entfällt nur, wenn bei der Schätzung gegen anerkannte Schätzungsgrundsätze, allgemeine Erfahrungssätze oder die Denkgesetze verstoßen wurde. Die gewonnenen Schätzergebnisse müssen schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein ([X.]-Urteile vom 20. März 2017 [X.], [X.]E 258, 272, [X.], 992, Rz 51; vom 18. Oktober 1983 VIII R 190/82, [X.]E 139, 350, [X.] 1984, 88, m.w.N.).

Die Prüfung der Hinzuschätzung durch den [X.] ist auf Rechtsfehler beschränkt. Um die Prüfung zu ermöglichen, ob das [X.] bei der Tatsachenfeststellung und Beweiswürdigung nach sachfremden Erwägungen oder willkürlich verfahren ist, muss das [X.] darlegen, wie und dass es seine Überzeugung in rechtlich zulässiger und einwandfreier Weise gewonnen hat ([X.]-Urteile in [X.]E 258, 272, [X.], 992; vom 16. September 2015 [X.], [X.]E 251, 37, [X.] 2016, 48).

b) Zu schätzen ist gemäß § 162 Abs. 2 Satz 2 [X.] u.a. dann, wenn die Buchführung nach § 158 [X.] der Besteuerung nicht zugrunde gelegt wird. Buchungen und sonst erforderliche Aufzeichnungen sind vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorzunehmen (§ 146 Abs. 1 Satz 1 [X.]). Kasseneinnahmen und [X.] sollen überdies täglich festgehalten werden (§ 146 Abs. 1 Satz 2 [X.]). Kassenaufzeichnungen müssen so beschaffen sein, dass ein Buchsachverständiger jederzeit in der Lage ist, den [X.] mit dem Istbestand der [X.] zu vergleichen ([X.]-Urteile vom 24. Juni 2014 VIII R 54/10, [X.]/NV 2014, 1501; vom 31. Juli 1974 I R 216/72, [X.]E 113, 400, [X.] 1975, 96; vom 17. November 1981 VIII R 174/77, [X.]E 135, 11, [X.] 1982, 430; vom 20. September 1989 [X.], [X.]E 158, 301, [X.] 1990, 109). Die Aufbewahrung aller Belege ist im Regelfall notwendige Voraussetzung für den Schluss, dass nicht nur die geltend gemachten Betriebsausgaben als durch den Betrieb veranlasst angesehen werden, sondern auch die Betriebseinnahmen vollständig erfasst sind (vgl. [X.]-Urteil vom 15. April 1999 IV R 68/98, [X.]E 188, 291, [X.] 1999, 481; [X.]-Beschluss vom 7. Februar 2008 [X.], nicht veröffentlicht --n.v.--).

c) Nach den den Senat bindenden Feststellungen des [X.] entsprach die Buchführung des [X.] nicht den Maßstäben des § 146 Abs. 1 [X.] und hatte sonach nicht die Vermutung sachlicher Richtigkeit für sich (vgl. hierzu [X.]-Urteil vom 12. Dezember 2017 VIII R 5/14, [X.]/NV 2018, 602; [X.]-Beschluss vom 12. Juli 2017 [X.]16/17, [X.]E 257, 523).

Bei der Prüfung der Warenein- und -ausgänge ergab sich, dass der Kläger mehr Sportartikel verkauft als er eingekauft hat. Außerdem hat der Kläger ausweislich aufgefundener Quittungsblöcke in den Jahren 2001 bis 2004 Beträge für Schuhe und T-Shirts in bar vereinnahmt, jedoch keine Bareinnahmen im Kassenbuch eingetragen. Zudem hat die Steuerfahndung handschriftliche Aufzeichnungen für Bestellungen gefunden, für die in der Buchhaltung für 2003 keine korrespondierenden Rechnungen als Betriebseinnahmen verbucht waren. Auf dem privaten Girokonto des [X.] waren keine Barauszahlungen feststellbar, obwohl dieses das Gehaltskonto der Ehegatten darstellte. Außer für 2003 (Privatentnahmen in Höhe von 33.000 €) sind in den Streitjahren keine Entnahmen gebucht worden, obwohl private Rechnungen durch Barzahlungen beglichen worden sind. Weiterhin unterstützte der Kläger seine Mutter mit monatlichen Barzahlungen in Höhe von 500 €. Der Kläger hat im Jahr 2004  40.250 € von einer Kassenstelle seines Arbeitgebers bar ausbezahlt bekommen, auf seinem Konto hingegen Bareinzahlungen in Höhe von 42.350 € geleistet.

Diese Feststellungen lassen erkennen, dass das [X.] seine Überzeugung frei von sachfremden Erwägungen gewonnen hat und nicht willkürlich verfahren ist. Es ist auch kein Verstoß gegen anerkannte Schätzungsgrundsätze, allgemeine Erfahrungssätze oder die Denkgesetze erkennbar, so dass die Würdigung für den Senat bindend ist.

3. Auch die Ausführungen zu der [X.] und den unentgeltlichen [X.] sind revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Der Kläger hat hierzu auch nichts vorgetragen.

Die Verfahrensrüge greift nicht durch; der geltend gemachte Verfahrensfehler liegt nicht vor. Zwar hat das Gericht gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 [X.]O den Sachverhalt von Amts wegen zu erforschen und dabei die erforderlichen Beweise (§ 81 Abs. 1 Satz 2 [X.]O) zu erheben. Deshalb liegt regelmäßig ein Verfahrensmangel vor, wenn das [X.] einen entscheidungserheblichen Beweisantrag übergeht (z.B. [X.]-Beschluss vom 1. Juni 2015 [X.]6/15, [X.]/NV 2015, 1265). Ein ordnungsgemäß gestellter Beweisantrag darf nur unberücksichtigt bleiben, wenn das Beweismittel für die zu treffende Entscheidung unerheblich, das Beweismittel unerreichbar bzw. unzulässig oder absolut untauglich ist oder wenn die in Frage stehende Tatsache zugunsten des Beweisführenden als wahr unterstellt werden kann (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.]-Beschlüsse vom 12. Februar 2018 [X.]64/17, [X.]/NV 2018, 538; vom 16. Dezember 2016 [X.]41/16, [X.]/NV 2017, 310; vom 14. September 2015 VIII B 40/15, n.v.; [X.]-Urteil vom 3. Dezember 2009 VI R 58/07, [X.]E 227, 365, [X.] 2010, 531).

Der Kläger hat aber keinen ordnungsgemäßen Beweisantrag gestellt, denn zur ordnungsgemäßen Benennung eines zu vernehmenden Zeugen gehört die Angabe einer ladungsfähigen Anschrift ([X.]-Beschlüsse vom 9. Januar 2013 [X.]71/12, [X.]/NV 2013, 579; vom 3. Mai 2010 VIII B 72/09, [X.]/NV 2010, 1474; vom 11. März 2008 VII B 214/06, [X.]/NV 2008, 1291; vom 26. Februar 2004 VII B 174/03, n.v.; vom 4. Juni 1996 I B 202/94, [X.]/NV 1996, 914). Ausweislich des Protokolls der mündlichen Verhandlung vom 8. Dezember 2015 hat der Kläger keine ladungsfähige Anschrift des Zeugen benannt. Dies wäre im Streitfall notwendig gewesen, weil der Aufenthaltsort des Zeugen nach den Feststellungen des [X.] auf Seite 5 seines Urteils nicht bekannt war. Er wurde vom zuständigen Einwohnermeldeamt bereits am 20. August 2000 mit dem Vermerk "unbekannt verzogen" von Amts wegen abgemeldet und Steuerbescheide an ihn daher per öffentlicher Zustellung bekannt gegeben.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.