Bundesfinanzhof, Urteil vom 05.12.2019, Az. II R 9/18

Mit notariellem [X.] übertrug die bisherige Eigentümerin ein mit einem Einfamilienhaus bebautes Grundstück in [X.] im Wege der Schenkung an die Kläger und Revisionskläger (Kläger) zu Anteilen von 6/10 (Klägerin zu 2.) und zweimal 2/10 (Kläger zu 1. und 3.). Der Grundbesitz war belastet mit einem in [X.] eingetragenen lebenslangen Wohnrecht für Dritte.

Der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) stellte mit [X.]escheiden vom 16.12.2016 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des [X.] auf den 01.03.2016 für Zwecke der Schenkungsteuer den Grundbesitzwert auf 456.578 € und die entsprechenden Anteile der Kläger fest. Für die [X.]erechnung legte das [X.] die [X.]odenrichtwerte und die Vergleichsfaktoren des [X.] zugrunde. Im Einspruchsverfahren erklärte sich das [X.] bereit, die anzusetzende [X.]ruttogrundfläche zu reduzieren und einen Grundbesitzwert von 440.100 € anzusetzen. Im Hinblick auf weitere Differenzen legten die Kläger ein Verkehrswertgutachten des [X.] vor. Dieser ermittelte auf den 01.03.2016 einen Verkehrswert in Höhe von 330.000 € als gewogenes Mittel aus Sachwertverfahren und Ertragswertverfahren.

[X.] ist seit 1987 als Architekt bei der Architektenkammer [X.] registriert. Seit dem 24.06.2000 verfügt er zudem über ein unbefristetes Zertifikat als "Sachverständiger für Wertermittlung und [X.]aukostenplanung", das den Klägern zufolge den Maßgaben des Gesetzes über die Akkreditierungsstelle (Akkreditierungsstellengesetz --[X.]--) vom 31.07.2009 ([X.]G[X.]l I 2009, 2625) und der Verordnung über die [X.]eleihung der Akkreditierungsstelle nach dem Akkreditierungsstellengesetz ([X.]-[X.]eleihungsverordnung --[X.][X.]V--) vom [X.] ([X.]G[X.]l I 2009, 3962) für die Durchführung von Zertifizierungen nach [X.] EN [X.]/IE[X.] 17024:2012 entsprechen soll.

Mit [X.] vom 15.08.2017 setzte das [X.] den Grundstückswert auf insgesamt 373.000 € herab und wies die Einsprüche im Übrigen als unbegründet zurück. Es folgte der Methode und den [X.] des Gutachtens mit Ausnahme des [X.]odenwerts. [X.] hatte den [X.]odenwert mit Rücksicht auf die tatsächliche Geschossflächenzahl ([X.]) reduziert, während das [X.] die maximal mögliche Grundstücksausnutzung für zutreffend erachtete.

Die Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) erachtete die subjektive Klagehäufung der drei Feststellungsbeteiligten nach wechselseitigem Verzicht auf die [X.]eachtung des Steuergeheimnisses gemäß § 59 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 60 der Zivilprozessordnung (ZPO) für zulässig, die Klagen in der Sache jedoch für unbegründet. Das [X.] habe zunächst zutreffend den Wert nach Maßgabe der §§ 177, 180, 181 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2, 182 Abs. 2 Nr. 3, 183 Abs. 2 Satz 1, Abs. 3 des [X.]ewertungsgesetzes ([X.]ewG) errechnet. Der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts nach § 198 [X.]ewG sei den Klägern nicht gelungen. [X.] sei nicht öffentlich bestellter und vereidigter Sachverständiger, sein Gutachten daher nach Maßgabe des Urteils des [X.]undesfinanzhofs ([X.]FH) vom 11.09.2013 - II R 61/11 ([X.]FHE 243, 376, [X.]St[X.]l II 2014, 363) nicht als Nachweis zulässig. Eine Zertifizierung nach dem [X.] und der [X.][X.]V stehe dem nicht gleich. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 825 veröffentlicht.

Mit der Revision machen die Kläger geltend, selbst das [X.] habe das Gutachten dem Grunde nach als Nachweis akzeptiert. Das [X.]FH-Urteil in [X.]FHE 243, 376, [X.]St[X.]l II 2014, 363 stelle eine unangemessene Einschränkung der Nachweismöglichkeiten dar. In der Sache sei der durch [X.] ermittelte [X.]odenrichtwert korrekt, da eine höhere [X.] nicht erreicht werden könne. Das Aufstocken sei technisch unmöglich, Abriss und Neubau wegen der [X.]elastung in [X.] ebenfalls unmöglich.

Die Kläger beantragen sinngemäß,
das [X.] aufzuheben und unter Änderung der [X.]escheide vom 16.12.2016 und der Einspruchsentscheidung vom 15.08.2017 den Grundbesitzwert auf den 01.03.2016 mit 330.000 € festzustellen.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Durch das Gutachten sei die tatsächliche Unmöglichkeit, die zulässige [X.] auszunutzen, nicht nachgewiesen. Zudem sei in der Regel in Ein- und Zweifamilienhausgebieten mit einer lagetypischen [X.] unter 0,8 eine Abhängigkeit des [X.]odenwerts von der [X.] nicht nachweisbar.

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 [X.]O zurückzuweisen. Das [X.] hat zu Recht erkannt, dass bei der Wertfeststellung nach § 12 Abs. 3 des [X.]. §§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 157 [X.] der [X.] typisierte Wert anzusetzen ist. Das Gutachten des [X.] kann nicht zum Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts dienen, da [X.] nicht öffentlich bestellter und vereidigter Sachverständiger ist.

1. Der Wert eines mit einem Einfamilienhaus bebauten Grundstücks ist in erster Linie gemäß §§ 157 Abs. 3 Satz 1, 177, 180 Abs. 1 Satz 1, 181 Abs. 1 Nr. 1, 182 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 3 [X.] nach dem typisierten Vergleichswertverfahren zu ermitteln. Demgegenüber lässt § 198 [X.] unter bestimmten Voraussetzungen den Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts (§ 9 Abs. 2 Satz 1 [X.]) zu.

a) Weist der Steuerpflichtige nach, dass der gemeine Wert der wirtschaftlichen Einheit am Bewertungsstichtag niedriger ist als der nach den §§ 179, 182 bis 196 [X.] ermittelte Wert, so ist dieser Wert anzusetzen (§ 198 Satz 1 [X.]). Für den Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts gelten grundsätzlich die auf Grund des § 199 Abs. 1 des Baugesetzbuchs erlassenen Vorschriften (§ 198 Satz 2 [X.]).

b) Die nach dieser Vorschrift dem Steuerpflichtigen zugewiesene [X.] geht über die reine Darlegungs- und Feststellungslast hinaus. Wie der Nachweis zu erbringen ist, regelt die Vorschrift nicht. Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] muss der Steuerpflichtige den Nachweis selbst erbringen, etwa durch Vorlage eines geeigneten Gutachtens. Ob das Gutachten den Nachweis erbringt, unterliegt insoweit der freien Beweiswürdigung durch das [X.] und ggf. das [X.], als zu prüfen ist, ob der Nachweis gelungen ist. Dies setzt voraus, dass dem Gutachten ohne weitere Aufklärungs- und Ermittlungsmaßnahmen gefolgt werden kann. Der Nachweis kann nicht dadurch geführt werden, dass der Steuerpflichtige die Beweiserhebung, etwa durch gerichtliche Einholung eines Sachverständigengutachtens, beantragt ([X.]-Urteil vom 10.11.2004 - II R 69/01, [X.]E 207, 352, [X.], 259, unter [X.]; [X.]-Beschluss vom [X.], [X.]/NV 2009, 1091, unter [X.], m.w.N., zu der Vorläufervorschrift des § 198 [X.], § 146 Abs. 7 [X.] a.F.). Das vorzulegende Gutachten ist als Privatgutachten urkundlich belegtes Parteivorbringen. Der Nachweis verlangt, dass es der Bestellung weiterer Sachverständiger nicht mehr bedarf, da andernfalls die [X.] auf eine Darlegungs- und Feststellungslast reduziert würde (vgl. [X.]-Urteile in [X.]E 207, 352, [X.], 259, unter [X.] bis c, und vom 03.12.2008 - II R 19/08, [X.]E 224, 268, [X.], 403, unter II.1.).

2. Abgesehen von dem Fall des zeitnahen Verkaufs (dazu [X.]-Urteil vom 30.01.2019 - II R 9/16, [X.]E 263, 267, [X.], 599, Rz 21) kommt als Nachweis grundsätzlich nur die Vorlage des Gutachtens eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen i.S. der §§ 36, 36a der Gewerbeordnung ([X.]) in Betracht.

a) Der [X.] hatte in früherer Rechtsprechung formuliert, dass der Steuerpflichtige grundsätzlich frei in der Wahl der Mittel zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts sei. § 146 Abs. 7 [X.] (a.F.) enthalte insoweit keine Einschränkungen. Neben einem Gutachten des örtlich zuständigen Gutachterausschusses oder eines Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken hatte der [X.] auch einen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zeitnah zum maßgeblichen Besteuerungsstichtag erzielten Kaufpreis als Nachweis zugelassen (vgl. [X.]-Urteil vom 08.10.2003 - II R 27/02, [X.]E 204, 306, BStBl II 2004, 179, unter [X.]). Er hat dies unter Hinweis auf die Funktion der [X.] zeitnah dahin eingegrenzt, dass --abgesehen vom [X.] der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts gemäß § 146 Abs. 7 [X.] (a.F.) regelmäßig nur durch ein Gutachten des örtlich zuständigen Gutachterausschusses oder eines Sachverständigen "für die Bewertung von Grundstücken" geführt werden könne ([X.]-Urteil in [X.]E 207, 352, [X.], 259, unter II.2.), das der freien Beweiswürdigung des [X.] und ggf. der Gerichte unterliege ([X.]-Urteil in [X.]E 224, 268, [X.], 403, unter II.1.).

b) In neuerer Rechtsprechung hat der [X.] --weiterhin unter Berufung auf die Funktion der [X.]-- verlangt, dass es sich bei dem Sachverständigen um einen öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen handele. Bei Gutachten anderer Personen müsse das [X.] zunächst Feststellungen zur fachlichen Eignung dieser Personen treffen und sich zur Überprüfung der Feststellungen ggf. eines weiteren Sachverständigen bedienen ([X.]-Urteil in [X.]E 243, 376, [X.], 363, Rz 31, 35; ebenso jüngst [X.]-Urteil vom 25.04.2018 - II R 47/15, [X.]E 262, 157, [X.], 144, Rz 21). Den hierzu keine ausdrücklichen Ausführungen enthaltenden [X.]-Urteilen vom 15.03.2017 - II R 10/15 ([X.]/NV 2017, 1153, Rz 4, 15) und vom 24.10.2017 - II R 40/15 ([X.]E 260, 80, [X.], 21, Rz 2, 12f) lagen Sachverhalte zugrunde, in denen die jeweils umstrittenen Gutachten von öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen gefertigt worden waren.

c) Die Finanzverwaltung wendet das [X.]-Urteil in [X.]E 243, 376, [X.], 363 nicht an. Mit gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 19.02.2014 zum Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts; Berücksichtigung von Sachverständigengutachten zum Nachweis eines niedrigeren [X.] (BStBl I 2014, 808) hat die Finanzverwaltung klargestellt, dass die Finanzverwaltung an ihrer Auffassung (zum Ausdruck gekommen in [X.] 3 Satz 1 der [X.] 2011) festhalte, dass der Steuerpflichtige den Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts regelmäßig durch ein Gutachten des zuständigen Gutachterausschusses oder eines Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken erbringen könne. Dies gelte nicht zuletzt aus verfassungs- und europarechtlichen Gründen, insbesondere für inhaltlich mängelfreie Gutachten eines nach der [X.] EN [X.]/IE[X.] 17024 zertifizierten Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken.

d) Der [X.] hält daran fest, dass der Nachweis i.S. des § 198 [X.], soweit er durch ein Gutachten geführt werden soll, das Gutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen voraussetzt. Soweit die Finanzverwaltung zugunsten der Steuerpflichtigen auch andere Gutachten dem Grunde nach berücksichtigt, bindet dies die Gerichte nicht (dazu [X.]-Urteil vom 24.08.2016 - X R 11/15, [X.]/NV 2017, 300, Rz 26).

aa) Das Gutachten eines Sachverständigen ist nur zum Nachweis geeignet, wenn es sich um ein fachlich in besonderer Weise qualifiziertes Gutachten handelt. Nur damit kann der Bedeutung der [X.] im Unterschied zur Darlegungs- und Feststellungslast (s.o. unter [X.]) genügt werden. Einerseits kann jedes von dem Beteiligten vorgelegte Gutachten prozessrechtlich lediglich [X.] sein. Der Beweis nach § 92 der Abgabenordnung bzw. §§ 81, 82 [X.]O (i.V.m. den jeweiligen Vorschriften der ZPO), den der Steuerpflichtige antritt und das Gericht erhebt, entspricht gerade nicht dem Nachweis in diesem Sinne. Andererseits ist häufig das [X.] nicht in dem Sinne nachweisgeeignet, dass ihm ohne weitere Beweiserhebung gefolgt werden könnte. Wenn über die Tragfähigkeit dieses Vorbringens wiederum Beweis erhoben werden müsste, bestünde kein Unterschied mehr zur Darlegungs- und Feststellungslast.

bb) Nur das Gutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen i.S. der §§ 36, 36a [X.] bietet eine erhöhte Wahrscheinlichkeit dafür, dass weitere Beweiserhebungen entbehrlich sind. Diese verfügen über eine Doppelqualifikation, nämlich in fachlicher und persönlicher Hinsicht. Die öffentliche Bestellung von Sachverständigen nach § 36 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 [X.] setzt einerseits u.a. den Nachweis besonderer Sachkunde und das Fehlen von Bedenken gegen die Eignung voraus. Nach § 36 Abs. 1 Satz 2 [X.] sind sie andererseits darauf zu vereidigen, dass sie ihre [X.] unabhängig, weisungsfrei, persönlich, gewissenhaft und unparteiisch erfüllen und ihre Gutachten entsprechend erstatten werden. Diese Sachverständigen vereinen damit eine über den Sachkundenachweis belegte Fachkompetenz mit einer über die Vereidigung bewirkten besonderen persönlichen Verpflichtung auf die Integrität ihrer gutachterlichen Arbeit. Demgegenüber ist die allgemeine Bezeichnung "Sachverständiger für …" nicht gesetzlich verankert und deshalb auch nicht besonders geschützt.

Der [X.] verkennt nicht, dass im Einzelfall auch ein Gutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen unzureichend sein kann, dass umgekehrt auch ein Gutachten eines nicht öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen fachlich beanstandungsfrei und integer sein kann. Er erachtet es jedoch für eine zulässige Typisierung, an die öffentliche Bestellung und Vereidigung eine entsprechende Vermutung zu knüpfen.

cc) Das [X.] hat zu Recht ausgeführt, dass sich aus dem [X.] und der [X.]BV nichts Abweichendes ergibt. Eine durch eine akkreditierte Stelle durchgeführte Zertifizierung ist nicht deckungsgleich mit dem durch § 36 [X.] nachgewiesenen fachlichen und persönlichen Profil. Die Berücksichtigung der in einem anderen Mitgliedstaat der [X.] oder in einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den [X.] erworbenen Qualifikationen wird durch § 36a [X.] gewährleistet.

dd) Dies bedeutet nicht, dass das Gutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen bereits den Beweis der inhaltlichen Richtigkeit in sich trüge. [X.] und [X.] haben auch ein solches Gutachten inhaltlich zu prüfen, zu würdigen und ggf. Lücken zu schließen, wenn und soweit dies ohne weitere Beweiserhebung, insbesondere ohne weitere Sachverständige, im üblichen Rahmen einer Beweiswürdigung möglich ist (vgl. [X.]-Urteile in [X.]/NV 2017, 1153, Rz 16, m.w.N., und in [X.]E 260, 80, [X.], 21, Rz 12).

3. Da [X.] nicht öffentlich bestellter und vereidigter Sachverständiger ist, kann sein Gutachten nicht zum Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts nach § 198 [X.] herangezogen werden. Die Wertermittlung ist nach dem typisierten Vergleichswertverfahren des [X.] vorzunehmen. Soweit das [X.] hiervon bereits nach unten abgewichen ist, hat es wegen des im gerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots hiermit sein Bewenden.

4. [X.] folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.

5. Der Senat entscheidet nach § 121 Satz 1 [X.]O i.V.m. § 90 Abs. 2 [X.]O im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.