Bundesfinanzhof, Urteil vom 17.11.2021, Az. II R 26/20

Mit [X.] übertrug der Lebensgefährte der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) das Eigentum an einem Gebäude auf fremdem Grund und Boden, das sie beide bewohnten. Das Gebäude war 1810 errichtet worden und befand sich zum Übertragungszeitpunkt --unstreitig-- in einem sehr schlechten baulichen Zustand. Im [X.] wurde ein Gebäudewert in Höhe von 4.000 € angegeben.

Auf Aufforderung des für die Festsetzung der Schenkungsteuer zuständigen Finanzamts stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --[X.]--) nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Bewertungsgesetzes ([X.]) mit Bescheid vom 06.12.2017 den Grundbesitzwert auf den … auf 58.359 € gesondert fest. Die Bewertung des Gebäudes erfolgte im Sachwertverfahren nach Maßgabe von § 190 [X.] auf Grundlage der Angaben der Klägerin. Aufgrund des [X.] kam das [X.] zwar zu einer Alterswertminderung um 100 %, setzte aber den Mindestwert von 30 % des ermittelten [X.] an, da keine Abrissverpflichtung bestand. Den gegen den Feststellungsbescheid gerichteten Einspruch wies das [X.] mit Einspruchsentscheidung vom 12.02.2019 zurück. Die Bewertung sei zutreffend im Sachwertverfahren erfolgt, da kein Vergleichswert vorgelegen habe und ein niedrigerer Grundbesitzwert --für den die Klägerin die [X.] trage-- nicht nachgewiesen sei.

Im anschließenden Klageverfahren verwies die Klägerin auf den ruinösen Bauzustand des Gebäudes und trug vor, dass sie aus wirtschaftlichen Gründen nicht in der Lage sei, die Kosten eines Gutachtens aufzubringen. Zum Beweis des niedrigeren Werts des Gebäudes beantragte sie die Einholung eines Sachverständigengutachtens.

Das Finanzgericht ([X.]) wies die Klage als unbegründet ab, da die Bewertung als Gebäude auf fremden Grund und Boden im Sachwertverfahren zutreffend erfolgt sei und die Klägerin keinen niedrigeren gemeinen Wert nachgewiesen habe. Das Urteil ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2021, 1039.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin einen Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--) geltend. Das [X.] habe trotz ihres Vortrags zu den historischen Kaufpreisen des Gebäudes, zum Zustand der Bausubstanz, zu den erforderlichen Sanierungs- und Erhaltungsmaßnahmen sowie zu ihrer wirtschaftlichen Situation den von ihr gestellten entscheidungserheblichen Beweisantrag auf Einholung eines Sachverständigengutachtens übergangen. Zudem komme dem im Schenkungsvertrag beurkundeten Wert Indizwirkung zu.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid vom 06.12.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.02.2019 dahin zu ändern, dass der Grundbesitzwert auf den … mit 0 € festgestellt wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Das [X.] verweist im Wesentlichen auf das [X.]-Urteil und ergänzt, dass nicht geklärt sei, ob die Klägerin finanziell nicht in der Lage gewesen sei, ein Sachverständigengutachten einzuholen. Prozesskostenhilfe (PKH) habe sie für das bisherige Gerichtsverfahren nicht beantragt. Jedenfalls könne nicht auf die Wertvereinbarung im [X.] zurückgegriffen werden.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O). Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass der Wert für das Gebäude auf fremden Grund und Boden zutreffend im Sachwertverfahren ermittelt wurde. Das [X.] hat zudem ohne Verletzung seiner Sachaufklärungspflicht zutreffend entschieden, dass die Klägerin einen niedrigeren gemeinen Wert des Gebäudes nicht nachgewiesen hat.

1. Nach § 12 Abs. 3 des [X.]. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] sind [X.] gesondert festzustellen, wenn die Werte für die Erbschaft- oder Schenkungsteuer von Bedeutung sind.

a) Gegenstand der Bewertung sind die wirtschaftlichen Einheiten des [X.] (§ 157 Abs. 3 Satz 1 [X.]), zu denen der Grund und Boden, die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör gehören (§ 176 Abs. 1 Nr. 1 [X.]). Deren Wert ist unter Anwendung der §§ 159 und 176 bis 198 [X.] zu ermitteln.

b) Der Wert für ein Gebäude auf fremdem Grund und Boden ist nach § 195 Abs. 1 [X.] gesondert zu ermitteln. Bei Ein- und Zweifamilienhäusern ist nach § 195 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 182 Abs. 4 Nr. 1, Abs. 2 Nr. 3 [X.] die Bewertung im Sachwertverfahren mit dem Gebäudesachwert nach § 190 [X.] vorzunehmen. Eine vorrangige Heranziehung des [X.] ist --im Gegensatz zur Bewertung eines Erbbaugrundstücks nach § 194 Abs. 1 [X.] (vgl. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 14.10.2020 - II R 7/18, [X.], 190, [X.] 2021, 665, Rz 15)-- für Gebäude auf fremden Grund und Boden nicht vorgesehen (vgl. [X.]/[X.] in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, § 195 [X.] Rz 17; Schnitter in [X.]/[X.], [X.]/[X.]/[X.], § 195 [X.] Rz 23, Stand 01.08.2020).

c) Im Rahmen des Sachwertverfahrens ist nach § 190 Abs. 4 Satz 1 [X.] vom Gebäuderegelherstellungswert eine Alterswertminderung abzuziehen. Nach § 190 Abs. 4 Satz 5 [X.] ist der nach Abzug der Alterswertminderung verbleibende Gebäudewert jedoch regelmäßig mit mindestens 30 % des [X.] anzusetzen. Der Mindestwert ist allerdings nach § 195 Abs. 2 Sätze 2 und 5 [X.] bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden nicht anzusetzen, wenn der Nutzer verpflichtet ist, das Gebäude bei Ablauf des Nutzungsrechts zu beseitigen. In diesen Fällen bemisst sich nach § 195 Abs. 2 Satz 4 [X.] die Alterswertminderung i.S. des § 190 Abs. 4 Sätze 1 bis 3 [X.] nach dem Alter des Gebäudes am Bewertungsstichtag und der tatsächlichen Gesamtnutzungsdauer. Die Mindestrestwertregelung berücksichtigt typisierend, dass auch ein älteres Gebäude, das laufend instand gehalten wird, einen Wert hat und unterstellt einen durchschnittlichen Erhaltungszustand (vgl. Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Umsetzung des Steueränderungsgesetzes 2015 vom 08.01.2016, unter [X.] Sachwertverfahren, 11. Alterswertminderung, Abs. 5 Sätze 2 und 3, [X.], 173).

2. Bei der Bewertung von Grundstücken für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer ist grundsätzlich der gemeine Wert zugrunde zu legen (§ 177 [X.]). Ungeachtet dessen unterliegt das Bewertungsrecht einer starken Typisierung, die im Einzelfall dazu führen kann, dass ein viel höherer Wert als der gemeine Wert festzustellen ist. Dies nimmt das Bewertungsrecht in Kauf.

a) Einer Überbewertung von Grundvermögen kann der Steuerpflichtige entgegentreten, indem er nachweist, dass der gemeine Wert der wirtschaftlichen Einheit am Bewertungsstichtag niedriger ist als der nach den §§ 179, 182 bis 196 [X.] ermittelte Wert, denn dann ist dieser Wert anzusetzen (§ 198 Satz 1 [X.] in der zum streitgegenständlichen Stichtag geltenden Fassung; heute § 198 Abs. 1 Satz 1 [X.]).

b) Unter der für die Rechtslage zum Stichtag ergangenen Rechtsprechung konnte der Nachweis durch einen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zeitnah zum maßgeblichen Besteuerungsstichtag erzielten Kaufpreis für das zu bewertende Grundstück oder durch die Vorlage des Gutachtens eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen geführt werden (vgl. [X.]-Urteile vom 15.03.2017 - II R 10/15, [X.], 1153, Rz 22, und vom 05.12.2019 - II R 9/18, [X.], 380, [X.] 2021, 135, Rz 14 ff., m.w.N.; [X.] vom 12.01.2021 - II B 61/19, [X.], 529, Rz 22). Zwar könnten im Einzelfall auch andere Belege schlüssig einen niedrigeren Wert nahelegen, jedoch ist es im Rahmen einer Typisierung zulässig, speziell an ein Sachverständigengutachten die Vermutung einer erhöhten Wahrscheinlichkeit dafür zu knüpfen, dass weitere Beweiserhebungen entbehrlich sind ([X.] in [X.], 529, Rz 22). Allein eine Wertangabe in einem Übertragungsvertrag stellt keinen Nachweis dar.

3. Das [X.] ist nicht verpflichtet, von Amts wegen Beweis über einen etwaigen niedrigeren gemeinen Wert nach § 198 [X.] zu erheben.

a) Nach § 76 Abs. 1 Satz 1 [X.]O erforscht das Gericht den Sachverhalt von Amts wegen (Amtsermittlungsgrundsatz). Es muss zur Herbeiführung der [X.] alles aufklären, was aus seiner Sicht entscheidungserheblich ist, und hierfür alle verfügbaren Beweismittel ausnutzen. Hierbei haben die Beteiligten mitzuwirken (§ 76 Abs. 1 Sätze 2 und 3 [X.]O).

b) Die nach § 198 [X.] dem Steuerpflichtigen zugewiesene [X.] geht über die reine Darlegungs- und Feststellungslast hinaus. Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] muss der Steuerpflichtige den Nachweis selbst erbringen, etwa durch Vorlage eines geeigneten Gutachtens. Der Nachweis kann insbesondere nicht dadurch geführt werden, dass der Steuerpflichtige lediglich beantragt, das Gericht möge ein Sachverständigengutachten einholen (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.]-Urteil in [X.], 380, [X.] 2021, 135, Rz 13, m.w.N.).

c) Damit gilt die Verpflichtung des [X.] zur Sachverhaltsaufklärung von Amts wegen im Rahmen von § 198 [X.] --anders als bei anderen Wertermittlungen (vgl. etwa [X.]-Urteile vom 21.07.2020 - IX R 26/19, [X.]E 270, 133, Rz 45, und vom 02.12.2020 - II R 5/19, [X.]E 272, 377, [X.] 2022, 15, Rz [X.] aufgrund der Nachweispflicht des Steuerpflichtigen nur eingeschränkt (vgl. zu den Vorgängervorschriften des § 198 [X.], [X.]-Urteile vom 10.11.2004 - II R 69/01, [X.]E 207, 352, [X.] 2005, 259, unter [X.]3., und vom 06.07.2016 - II R 28/13, [X.]E 254, 38, [X.] 2017, 147, Rz 20; [X.] vom [X.], [X.]/NV 2009, 1091, unter [X.]1.a; jeweils m.w.N.).

d) Die Regelung des § 198 Satz 1 [X.] ist hinsichtlich der dadurch dem Steuerpflichtigen auferlegten [X.] verfassungsgemäß ([X.]-Beschlüsse vom 27.10.2004 - II B 129/03, [X.]/NV 2005, 507, unter [X.]1.; vom 14.12.2006 - II B 53/06, [X.]/NV 2007, 403, unter [X.]a, und vom 25.11.2010 - II B 3/10, [X.]/NV 2011, 415, Rz 16, jeweils zur Vorgängervorschrift: § 145 Abs. 3 Satz 3 des Bewertungsgesetzes i.d.F. des jeweiligen Streitjahrs).

4. Nach den oben genannten Grundsätzen ist das [X.] zu Recht davon ausgegangen, dass der festgestellte Wert für das zu bewertende Gebäude auf fremden Grund und Boden zutreffend im Sachwertverfahren und unter Ansatz des Mindestwerts ermittelt wurde und ein niedrigerer gemeiner Wert nicht nachgewiesen wurde. Insbesondere erfüllt der im Schenkungsvertrag zugrunde gelegte Wert nicht die Anforderungen eines Gutachtens eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen. Ein zeitnah zum Bewertungsstichtag erzielter Verkaufspreis (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 1153, Rz 22, m.w.N.) liegt nicht vor.

5. Entgegen der Auffassung der Klägerin liegt auch kein Verfahrensfehler des [X.] vor.

a) Da der Klägerin die [X.] für einen niedrigeren Wert oblag, war die Sachaufklärungspflicht des Gerichts gemäß § 76 Abs. 1 [X.]O dementsprechend eingeschränkt.

b) Soweit die Klägerin wirtschaftliche Hinderungsgründe bezüglich der Beauftragung eines Sachverständigen geltend gemacht hat, ist zunächst darauf hinzuweisen, dass sie lediglich vorgetragen hat, sie beziehe Leistungen nach dem [X.], ohne dies zu belegen. Auch hat sie keine Angaben dazu gemacht, ob sie weiteres Einkommen oder Vermögen hat. Zudem hat sie keinen [X.] gestellt, obwohl sie sich bereits im finanzgerichtlichen Verfahren durch einen Rechtsanwalt vertreten ließ.

Vor diesem Hintergrund bestand für das [X.] keine Pflicht gemäß § 76 Abs. 2 [X.]O, ggf. auf die Möglichkeit der [X.] hinzuweisen. Die Klägerin war fachkundig vertreten, so dass das [X.] davon ausgehen konnte, dass der [X.] die geeignete prozessuale Lösung finden würde (vgl. [X.] vom 16.03.2016 - X B 202/15, [X.]/NV 2016, 1050, Rz 13 f., m.w.N.).

Da die Klägerin keinen Antrag auf [X.] gestellt hat, ist vorliegend auch nicht zu entscheiden, ob die Kosten eines Gutachtens ggf. im Rahmen der [X.] hätten erstattet werden können. Dies wäre Gegenstand eines eigenen Kostenerstattungsverfahrens.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.