Bundesfinanzhof, Urteil vom 11.10.2017, Az. IX R 29/16

Streitig ist die Höhe des Verlustes aus der Auflösung einer GmbH.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) gründete im Dezember 1995 als Alleingesellschafter die [X.] Das Stammkapital betrug 50.000 DM. Gegenstand des Unternehmens war der An- und Verkauf sowie die Bebauung von Grundstücken oder Grundstücksteilen, ferner deren Vermietung sowie die Tätigkeit als Bauträger und Baubetreuer im Wohnungs- und Gewerbebau.

Im Januar 1996 erwarb die [X.] ein bebautes Grundstück zum Preis von 800.000 DM. Dafür nahm sie bei der [X.] ein Darlehen über 750.000 DM auf. Das Darlehen sollte am 30. Januar 1999 zurückgezahlt werden. Bedingung für das Darlehen war u.a., dass der Kläger der [X.] weitere 100.000 DM aus eigenen Mitteln zur Verfügung stellte. Bis Ende 1996 leistete der Kläger Einzahlungen auf Konten der [X.] in Höhe von insgesamt 200.000 DM. Die [X.] beabsichtigte, das vorhandene Gebäude zu sanieren und aufzustocken und auf dem Grundstück weitere Gebäude zu errichten. Insgesamt sollten 6,6 Mio. DM investiert werden. Zur Finanzierung dieses Vorhabens schloss die [X.] einen weiteren Darlehensvertrag mit der [X.] ab. Insgesamt sollten 14 Eigentumswohnungen und vier Gewerbeeinheiten entstehen. Dazu kam es jedoch nicht. Nach Vorgesprächen ab November 1996 kündigte die [X.] im Februar 1997 sämtliche Darlehen und verlangte von der [X.] die sofortige Rückzahlung von 754.832,71 DM.

Die [X.] betrieb die Zwangsvollstreckung gegen die [X.] Diese erhob dagegen Klage vor dem [X.] ([X.]), die abgewiesen wurde. Das [X.] stellte fest, die [X.] habe das Darlehen zu Recht ohne Einhaltung einer Frist gekündigt, denn die [X.] sei im Zeitpunkt der Kündigung überschuldet gewesen.

Dagegen legte die [X.] Berufung ein. Das Verfahren endete im Oktober 1998 einvernehmlich. Die [X.] hatte sich bereit erklärt, der Klägerin ein Darlehen zur Umschuldung zu gewähren. Die [X.] verzichtete teilweise auf ihr zustehende [X.]. Daraus ergab sich bei der [X.] im Jahr 1998 ein Gewinn. In den Jahren 1997 und 1998 leistete der Kläger weitere Zahlungen an die [X.] (1997: 61.500 DM, 1998: 51.500 DM) und schloss mit ihr darüber Darlehensverträge. Auch in den Folgejahren bis 2011 leistete der Kläger weitere Einzahlungen in das Vermögen der GmbH und schloss darüber mit ihr Darlehensverträge. Die GmbH leistete keine Rückzahlungen und entrichtete auch keine Zinsen.

Im Dezember 2011 löste der Kläger die [X.] auf. Das mit 160.723,19 € bilanzierte verbliebene Grundvermögen überführte er zum Wert von 164.000 € in sein Privatvermögen und beglich die restlichen Verbindlichkeiten der [X.] Dadurch entstand bei der [X.] im Auflösungsjahr ein geringer Gewinn.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) berücksichtigte lediglich den Verlust der Stammeinlage unter Berücksichtigung des Teileinkünfteverfahrens (Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 6. Februar 2013).
Den dagegen gerichteten Einspruch wies das [X.] als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom 19. November 2013).

Das Finanzgericht ([X.]) hat die Klage abgewiesen.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung von § 17 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sowie Verfahrensmängel.

Der Kläger beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben, den Einkommensteuerbescheid für 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung zu ändern und den [X.] um 127.856,11 € höher zu berücksichtigen.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. a) Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn oder Verlust aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft, wenn der [X.]er innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der [X.] zu mindestens 1 % beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG). Der Gewinn oder Verlust ist stichtagsbezogen auf den Zeitpunkt zu ermitteln, in dem er entstanden ist. Das ist der Fall, wenn der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens einerseits (§ 17 Abs. 4 Satz 2 EStG) und die [X.] und Anschaffungskosten des [X.]ers andererseits (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) feststehen.

b) Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht streitig, dass dem Kläger aus der Auflösung der [X.] im Streitjahr (2011) ein [X.] entstanden ist. Der [X.] braucht darauf nicht weiter einzugehen.

2. [X.] § 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG ist der Betrag, um den der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft die im Zusammenhang mit der Auflösung der [X.] persönlich getragenen Kosten sowie seine Anschaffungskosten übersteigt.

a) Zwar ist mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das [X.] (MoMiG) vom 23. Oktober 2008 ([X.], 2026) die gesetzliche Grundlage für die bisherige Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Aufwendungen des [X.]ers aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen entfallen. Der [X.] hat insofern neue Grundsätze formuliert (vgl. [X.]surteil vom 11. Juli 2017 IX R 36/15, [X.], 427). Aus Gründen des Vertrauensschutzes wendet der [X.] jedoch die bislang geltenden Grundsätze weiter an, wenn der [X.]er (nach seinem Vortrag) eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum 27. September 2017 geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des [X.]ers (nach seinem Vortrag) bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor.

b) Zu den nachträglichen Anschaffungskosten gehören nach den unter Geltung des Eigenkapitalersatzrechts entwickelten Grundsätzen u.a. auch Aufwendungen des [X.]ers, die durch das [X.]sverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten sind.

aa) Zu in diesem Sinne funktionellem Eigenkapital werden Finanzierungshilfen oder Finanzierungsmaßnahmen, wenn der [X.]er der [X.] ein Darlehen gewährt und dieses eigenkapitalersetzenden Charakter hat. Davon ist auszugehen, wenn die [X.] im Zeitpunkt der Gewährung des Darlehens entweder insolvenzreif ist oder, sofern Insolvenzreife noch nicht eingetreten ist, wenn die Rückzahlung des Darlehens angesichts der finanziellen Situation der [X.] in einem Maße gefährdet erscheint, dass [X.] das Risiko der Kreditgewährung nicht mehr eingegangen wäre, das heißt, wenn die [X.] unter den bestehenden Verhältnissen von einem Dritten einen Kredit zu marktüblichen Bedingungen nicht mehr erhalten hätte. Fällt der [X.]er bei Auflösung der [X.] mit einem in der Krise gewährten Darlehen aus, führt das zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung in Höhe des Nennwerts des Darlehens.

bb) Auf die Prüfung, wann die Krise der [X.] eingetreten ist und wann die [X.]er hiervon Kenntnis erlangt haben, kann außer bei einem auf Krisenfinanzierung hin angelegten Darlehen auch bei einem Darlehen verzichtet werden, das von vornherein in die Finanzplanung der [X.] in der Weise einbezogen ist, dass die zur Aufnahme der Geschäfte erforderliche Kapitalausstattung der [X.] durch eine Kombination von Eigen- und Fremdfinanzierung erreicht werden soll. Solche von den [X.]ern gewährten "finanzplanmäßigen" Kredite zur Finanzierung des Unternehmenszwecks werden nach [X.]srecht den Einlagen gleichgestellt (sog. "gesplittete" Pflichteinlage, vgl. Urteile des [X.] --BGH-- vom 21. März 1988 II ZR 238/87, [X.], 33, und vom 14. Dezember 1992 II ZR 298/91, [X.], 31). Das gilt grundsätzlich für jede GmbH und unabhängig davon, ob die kapitalersetzende Finanzierung im [X.]svertrag niedergelegt ist; entscheidend ist, ob sich die planmäßige [X.]erfinanzierung aus einer Gesamtwürdigung des [X.]svertrages und/oder des Darlehensvertrages und der im Zeitpunkt des Abschlusses dieser Verträge vorliegenden Umstände ergibt ([X.] in [X.], 33, und in [X.], 31). Liegt ein in diesem Sinne krisenunabhängiges Finanzplandarlehen vor, ist es nicht nur von vornherein --also mit seiner [X.] gesellschaftsrechtlich als [X.] gebunden; es ist auch für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung davon auszugehen, dass es mit Rücksicht auf das [X.]sverhältnis gewährt wurde. Dementsprechend erhöhen sich im Falle seines Verlustes die Anschaffungskosten der Beteiligung nicht nur in Höhe seines Wertes im Zeitpunkt der Krise, sondern in Höhe seines Wertes im Zeitpunkt der Gründung der [X.], also seines Nennwertes (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 13. Juli 1999 VIII R 31/98, [X.], 390, [X.] 1999, 724).

cc) Ob und in welchem Zeitpunkt die Krise eingetreten ist und ob eine als Darlehen bezeichnete Zahlung an die [X.] in Wahrheit als gesplittete Einlage zu behandeln ist, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab und ist im Wesentlichen Tatfrage. Die revisionsrechtliche Nachprüfung beschränkt sich darauf, ob das [X.] im Rahmen der Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat. Fehlt es an einer tragfähigen Tatsachengrundlage für die Folgerungen in der tatrichterlichen Entscheidung oder fehlt die nachvollziehbare Ableitung dieser Folgerungen aus den festgestellten Tatsachen und Umständen, so liegt darin ein Fehler der Rechtsanwendung, der ohne besondere Rüge vom Revisionsgericht beanstandet werden kann (ausführlich z.B. [X.]-Urteile vom 2. Dezember 2004 III R 49/03, [X.], 531, [X.] 2005, 483; vom 20. Juni 2012 [X.], [X.], 1778).

3. Zur Begründung seiner Entscheidung hat das [X.] im Wesentlichen ausgeführt, die [X.] habe sich zu keinem Zeitpunkt in der Krise befunden. Ob sie überschuldet gewesen sei, könne dahinstehen, da jedenfalls von einer positiven Fortführungsprognose auszugehen sei. Maßgeblich dafür sei die Gewährung des Umschuldungskredits durch die [X.]. Diese habe die [X.] sachverständig als sanierungsfähig eingestuft. Die [X.] sei nach Lage der Akten auch zu keinem Zeitpunkt [X.] gewesen. So habe der Kläger nicht vorgetragen, sich bei anderen Banken vergeblich um Kredit bemüht zu haben. Außerdem sei es wahrscheinlich, dass auch eine andere Bank der [X.] das benötigte Darlehen gewährt hätte, da die [X.] in der Lage gewesen wäre, Sicherheit zu leisten. [X.] Darlehen oder Finanzplandarlehen hat das [X.] ausgeschlossen, da sämtliche Verträge kurzfristig kündbar waren.

4. Diese Ausführungen halten rechtlicher Nachprüfung nicht stand.

a) Bei Feststellung der Krise hat das [X.] den hinreichend substantiierten Vortrag des [X.] übergangen, wonach er vor der Kreditgewährung durch die [X.] viele schwierige und ergebnislose Verhandlungen mit acht anderen Banken über die [X.] der [X.] geführt habe. Wenn das [X.] diesen Sachvortrag als zu wenig substantiiert angesehen hätte, hätte es den Kläger zur Substantiierung auffordern müssen. Das ist nicht geschehen. Ergänzend hat der Kläger in diesem Zusammenhang auch vorgetragen, dass die [X.] nur auf politischen Druck zur Kreditgewährung bereit gewesen sei, die sie zuvor bereits abgelehnt hatte. Die Richtigkeit dieser Behauptungen zugrunde gelegt, war die [X.] im Zeitpunkt der Umfinanzierung durch die [X.] (und auch davor) [X.]. Die davon abweichende Würdigung des [X.] wäre nur möglich, wenn das [X.] dem Sachvortrag des [X.] nachgegangen, den Sachverhalt aufgeklärt hätte und danach von der Wahrheit der klägerischen Behauptungen (insgesamt) nicht überzeugt gewesen wäre. Das Urteil kann schon deshalb keinen Bestand haben.

b) Hinsichtlich der Krisenbestimmtheit der Darlehen bzw. der Voraussetzungen für die Annahme eines Finanzplandarlehens mangelt es dem angefochtenen Urteil zudem an einer nachvollziehbaren Gesamtwürdigung. Insofern hat sich das [X.] zu einseitig auf die in den Darlehensverträgen enthaltenen Kündigungsklauseln gestützt. Es trifft zwar zu, dass der [X.] im fehlenden Ausschluss der Kündigungsmöglichkeit grundsätzlich ein Indiz dafür sieht, dass ein Darlehen in der Krise oder davor abgezogen werden soll (vgl. z.B. [X.]surteil vom 25. Mai 2011 IX R 54/10, [X.]/NV 2011, 2029). Indes schließt nicht jede Kündigungsmöglichkeit die Annahme einer von vornherein auf Dauer angelegten Finanzierungsmaßnahme aus. Vielmehr sind auch bei unklarem Ausschluss der Kündigungsmöglichkeit die Umstände des Falles zu berücksichtigen (vgl. dazu [X.]-Urteil vom 6. Dezember 2016 IX R 12/15, [X.]E 256, 129, [X.] 2017, 388). Das gilt auch für den Fall einer klar vereinbarten Kündigungsmöglichkeit, wenn andere Umstände dafür sprechen, dass der Darlehensgeber --wie er vorträgt-- davon keinen Gebrauch machen sollte oder konnte, ohne den Fortbestand der [X.] zu gefährden. Insofern hat das [X.] im Streitfall unberücksichtigt gelassen, dass der Kläger nach seinem Vortrag gegenüber der [X.] verpflichtet war, der [X.] über die Stammeinlage hinaus weitere Geldmittel zur Verfügung zu stellen. Das ergibt sich nicht nur aus dem vom [X.] zitierten Wortlaut des Kreditvertrages mit der [X.], sondern auch aus der vom Kläger vorgelegten Zusammenstellung "Gesamtinvestition (Kleine Lösung)" vom 6. Mai 1996 ([X.]). Der Kläger hat insofern unwidersprochen behauptet, dass jedenfalls die von ihm bis Ende 1996 geleisteten Zahlungen an die [X.] der Erfüllung des mit der [X.] vereinbarten [X.] gedient hätten und somit planmäßig i.S. der Rechtsprechung gewesen seien. Wenn das [X.] diese Umstände außer Betracht lässt und stattdessen allein auf das vertragliche Kündigungsrecht abstellt, greift dies erkennbar zu kurz. Auch insofern kann das Urteil keinen Bestand haben.

5. Die Sache ist nicht spruchreif. Die tatsächlichen Feststellungen des [X.] reichen nicht aus, dass der [X.] die erforderliche tatsächliche Würdigung selbst vornehmen kann. Das [X.] wird deshalb im zweiten Rechtszug die erforderlichen tatsächlichen Feststellungen nachholen und erneut über die Sache entscheiden.

Der [X.] weist insofern darauf hin, dass es eher fernliegend sein dürfte, eine Krise der [X.] zu verneinen, wenn der einzige externe Kreditgeber sämtliche Kredite kündigt, sofort fällig stellt und mit der Zwangsvollstreckung beginnt. Dass die [X.] nach der Kündigung sämtlicher Kredite durch die [X.] die Krise überhaupt noch einmal überwunden hat, bedarf deshalb zumindest weiterer Feststellungen. Dabei wird das [X.] auch zu berücksichtigen haben, dass die [X.] nach dem unwidersprochenen Vortrag des [X.] auf Drängen der [X.] ihre ursprüngliche Planung aufgeben, das Grundstück parzellieren und unbebaut veräußern musste. Ferner kann nicht angenommen werden, dass die [X.] auch in Bezug auf die laufenden Aufwendungen kreditwürdig war. Die Annahme des [X.], die in den Grundstücken ruhenden stillen Reserven hätten dafür ausgereicht, hat keine Grundlage. Schon die vom [X.] festgestellten Umstände (keine Zwangsversteigerung durch die [X.], schleppende Veräußerung nach Umfinanzierung, die Höhe der erzielten [X.] und die Entnahme der restlichen Grundstücke zum Preis von 164.000 €) sprechen dagegen. Der Kläger wird aber zu seiner Behauptung, ohne seine Zuschüsse wäre die [X.] insolvenzreif gewesen --wie überhaupt-- noch detaillierter vortragen müssen. Es ist insbesondere nicht die Aufgabe der Gerichte, in die vom Kläger bereitgehaltenen Aktenordner Einsicht zu nehmen und sich den relevanten Sachverhalt selbst zu erschließen.

6. [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.