Bundesfinanzhof, Urteil vom 06.04.2011, Az. IX R 29/10

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind verheiratet und wurden im Streitjahr (2006) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Im finanzgeri[X.]htli[X.]hen Verfahren war neben dem Zufluss von Einkünften na[X.]h § 18 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr gültigen Fassung (EStG) das Entstehen eines [X.] i.S. von § 17 Abs. 1, 4 EStG im Streitjahr sowie die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens hierauf (§§ 3 Nr. 40 Satz 1 Bu[X.]hst. [X.], 3[X.] Abs. 2 EStG) streitig.

Die Klägerin überwies am 7. [X.]ai 1993 einen Betrag in Höhe von 2.050 D[X.] an die [X.]itarbeiter-Beteiligungsgesells[X.]haft bürgerli[X.]hen Re[X.]hts der Z-GmbH (im Folgenden GbR), deren [X.]itglied sie war. Am 23. Dezember 1998 erwarb sie zwei Ges[X.]häftsanteile in Höhe von insgesamt 4.800.000 D[X.] zum Kaufpreis von 250.000 D[X.] an der Z-Abwi[X.]klungsgesells[X.]haft mbH i.L. (im [X.]), am 15. Juni 2000 einen weiteren Ges[X.]häftsanteil an der GmbH im Nominalwert von 1.160.000 D[X.] zum Kaufpreis von 77.450 D[X.]. Am 18. September 2000 erwarb die Klägerin einen Ges[X.]häftsanteil an der GmbH in Höhe von 16.000 D[X.] von der GbR ohne die Zahlung eines weiteren Kaufpreises. Na[X.]h der dur[X.]h Gesells[X.]hafterbes[X.]hluss vom 20. November 2001 bes[X.]hlossenen Währungsumstellung und Glättung der Nominalhöhe des Stammkapitals der GmbH betrug der Anteil der Klägerin daran 3.055.500 € entspre[X.]hend 49,8 %. Für die Anteilserwerbe hatte die Klägerin Notargebühren in einer Gesamthöhe von 2.618,29 D[X.] zu entri[X.]hten.

Am 21. [X.]ai 1999 beteiligte si[X.]h die [X.]-Beteiligungsgesells[X.]haft mbH (im Folgenden [X.]) mit 800.000 D[X.] als stille Gesells[X.]hafterin an der GmbH. Die Klägerin garantierte der [X.] dur[X.]h [X.]itunterzei[X.]hnung dieses Vertrages, dass ihrerseits von der ausstehenden Einlage ein Betrag von 100.000 D[X.] und das Agio na[X.]h Auflösung der stillen Gesells[X.]haft an die [X.] bezahlt wird. Dieser Vertrag gelangte am 13. Dezember 2002 dur[X.]h Rü[X.]kzahlung der Beteiligungsmittel dur[X.]h die GmbH zur Erledigung.

Auf Antrag vom 18. September 2006 wurde am … November 2006 das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH eröffnet.

Am 27. Dezember 2007 veräußerte die Klägerin ihre Ges[X.]häftsanteile an der GmbH zum Kaufpreis von 4.000 € an [X.] und die [X.], den sie am 26. [X.]ärz 2008 von der [X.] erhielt.

[X.]it S[X.]hreiben vom 14. [X.]ärz 2007 teilte der Insolvenzverwalter der GmbH der Klägerin mit, dass die zu erwartende Insolvenzmasse mit an Si[X.]herheit grenzender Wahrs[X.]heinli[X.]hkeit ni[X.]ht hinrei[X.]hend sein werde, um im Rahmen der insolvenzre[X.]htli[X.]hen Verteilung Zahlungen an die Gesells[X.]hafter vornehmen zu können. Unter dieser Prämisse s[X.]hätze er die Gesells[X.]haftsanteile der Klägerin an der GmbH als ni[X.]ht werthaltig ein. [X.]it S[X.]hreiben vom 23. [X.]ärz 2010 an das Geri[X.]ht teilte der Insolvenzverwalter mit, dass der gesamte Ges[X.]häftsbetrieb der GmbH auf einen Betriebserwerber übertragen worden sei.

Die Klägerin hatte gegenüber der GmbH aufgrund eines Vertrages vom 23. [X.]ärz 2005 Dienstleistungen erbra[X.]ht. Dafür sollte die Klägerin eine monatli[X.]he Vergütung in Höhe von 2.200 € erhalten. Diese Vergütung wurde von der GmbH über einen längeren Zeitraum ni[X.]ht entri[X.]htet, und die Klägerin erklärte im Streitjahr gegenüber der GmbH in Höhe eines Betrages von 29.414 € im Hinbli[X.]k auf ein Darlehen, wel[X.]hes sie der GmbH s[X.]huldete, die Aufre[X.]hnung. Die Re[X.]htmäßigkeit dieser Aufre[X.]hnungserklärung war Gegenstand des Re[X.]htsstreites vor dem Landgeri[X.]ht zwis[X.]hen dem Insolvenzverwalter der GmbH und der Klägerin, der dur[X.]h geri[X.]htli[X.]hen Verglei[X.]h vom 19. November 2009 beendet wurde. Dana[X.]h verpfli[X.]htete si[X.]h die Klägerin, an den Insolvenzverwalter bis zum 31. [X.]ai 2010  15.000 € zu zahlen, und der in dem dortigen Re[X.]htsstreit Beklagte verpfli[X.]htete si[X.]h zum Erlass der Rests[X.]huld.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärte die Klägerin bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb einen [X.] gemäß § 17 EStG in Höhe von 220.939 €.

Hinsi[X.]htli[X.]h der Bere[X.]hnung dieses [X.] ma[X.]hte die Klägerin neben den Kaufpreisen für die Gesells[X.]haftsanteile an der GmbH sowie den Ans[X.]haffungsnebenkosten hierfür den an die GbR gezahlten Betrag in Höhe von 2.050 D[X.] sowie den Betrag in Höhe von 100.000 D[X.] für die gegenüber der [X.] übernommene Garantie geltend und legte das S[X.]hreiben des Insolvenzverwalters der GmbH vom 14. [X.]ärz 2007 bei.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) setzte die Einkommensteuer für das Streitjahr auf … € fest. Dabei berü[X.]ksi[X.]htigte er den geltend gema[X.]hten [X.] ni[X.]ht, weil die Klägerin trotz mehrfa[X.]her Erinnerung keine weiteren Unterlagen über die geltend gema[X.]hten Verluste vorgelegt hätte. Auf den Einspru[X.]h der Kläger setzte das [X.] im Einspru[X.]hsbes[X.]heid wegen ni[X.]ht zugeflossener Einkünfte aus selbständiger Arbeit die Einkommensteuer auf … € herab und wies im Übrigen den Einspru[X.]h zurü[X.]k. [X.]it Bli[X.]k auf § 17 Abs. 1 und 4 EStG habe die Klägerin no[X.]h mit Zahlungen aus der Veräußerung ihrer Anteile aufgrund des Ges[X.]häftsanteilsübertragungsvertrages vom 27. Dezember 2007 und dem ergänzenden Na[X.]htrag vom 29. Februar 2008 zu re[X.]hnen. Insoweit stehe im Streitjahr die Höhe des [X.] no[X.]h ni[X.]ht fest; dieser könne dementspre[X.]hend au[X.]h keine steuerli[X.]he Berü[X.]ksi[X.]htigung finden.

Der hiergegen geri[X.]hteten Klage hat das [X.] z.T. stattgegeben. Das [X.] habe zu Unre[X.]ht [X.]e in Höhe von 165.809,42 € ni[X.]ht berü[X.]ksi[X.]htigt. Dur[X.]h Bes[X.]hluss des Amtsgeri[X.]hts vom … November 2006 sei über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet und die Gesells[X.]haft aufgelöst worden. Die Ges[X.]häftsanteile der Klägerin an der GmbH seien bereits am 31. Dezember 2006 mit hinrei[X.]hender Si[X.]herheit wertlos gewesen. Darüber bestehe zwis[X.]hen den Beteiligten Einvernehmen.

Der im Streitjahr geltend gema[X.]hte [X.] der Klägerin sei um die im Jahr 2008 von der W-GmbH gezahlten Kaufpreise in einer Gesamthöhe von 4.000 € zu mindern.

Insgesamt betrage der [X.] --wie zwis[X.]hen den Beteiligten unstreitig [X.] 165.809,42 € und sei in voller Höhe zu berü[X.]ksi[X.]htigen; er unterliege ni[X.]ht dem [X.] (§ 3[X.] Abs. 2 Satz 1 EStG). Gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Bu[X.]hst. [X.] EStG, in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung, sei die Hälfte des gemeinen Werts i.S. von § 17 Abs. 2, Abs. 4 EStG steuerfrei. [X.] keine Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen an, komme eine hälftige Steuerbefreiung na[X.]h § 3 Nr. 40 EStG ni[X.]ht in Betra[X.]ht. Folgeri[X.]htig trete die na[X.]h § 3[X.] Abs. 2 Satz 1 EStG maßgebende Bedingung dafür, entspre[X.]hende Aufwendungen nur zur Hälfte zu berü[X.]ksi[X.]htigen, ni[X.]ht ein.

Der [X.] sei au[X.]h ni[X.]ht deswegen nur zur Hälfte zu berü[X.]ksi[X.]htigen, weil die Klägerin im Jahre 2008 4.000 € für die Veräußerung der Anteile erhalte. Die in § 3[X.] Abs. 2 Satz 1 EStG gewählte Formulierung "unabhängig davon in wel[X.]hem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen", bezwe[X.]ke ni[X.]ht den Auss[X.]hluss vergebli[X.]her Betriebsausgaben vom anteiligen Abzug. Bei der vom [X.] vertretenen Auslegung würde der Zufluss von 4.000 € dazu führen, dass Ans[X.]haffungskosten der Klägerin in Höhe von ./. 84.904,71 € steuerli[X.]h ni[X.]ht berü[X.]ksi[X.]htigt würden. Ein sol[X.]hes Ergebnis könne der Gesetzgeber ni[X.]ht gewollt haben. Im Übrigen sei der Zufluss dieses Betrages steuerli[X.]h ni[X.]ht unberü[X.]ksi[X.]htigt geblieben, sondern habe den [X.] reduziert.

Die volle Berü[X.]ksi[X.]htigung des Verlustes ers[X.]heine dem erkennenden Senat im Ergebnis au[X.]h zutreffend, da die Klägerin die Erwerbsaufwendungen für die Beteiligung an der GmbH vor Einführung des Halbeinkünfteverfahrens getätigt habe.

Das Urteil des [X.] wurde vom [X.] dur[X.]h den geänderten Einkommensteuerbes[X.]heid für das Streitjahr vom 19. November 2010 umgesetzt, wobei das [X.] jedo[X.]h abwei[X.]hend vom Urteil des [X.] weiterhin das Halbeinkünfteverfahren/[X.] anwendete.

[X.]it seiner Revision wendet si[X.]h das [X.] insoweit gegen das Urteil des [X.], als dieses das Halbeinkünfteverfahren/[X.] ni[X.]ht anwendet. Das [X.] rügt die Verletzung von §§ 3[X.] Abs. 2, 3 Nr. 40 Satz 1 Bu[X.]hst. [X.] EStG. Eine Korrektur der Gesetzesanwendung sei au[X.]h ni[X.]ht unter dem Gesi[X.]htspunkt des Vertrauenss[X.]hutzes geboten.

Es liege eine "une[X.]hte Rü[X.]kwirkung" vor, da die Anteile bereits vor der Verkündung des Gesetzes am 23. Oktober 2000 erworben worden seien und der Tatbestand des § 3[X.] Abs. 2 Satz 1  2. Halbsatz EStG über die [X.]erkmale "Wert des Anteils am Betriebsvermögen oder die Ans[X.]haffungs- oder Herstellungskosten" auf die im Streitfall bereits vollzogenen Erwerbsvorgänge zurü[X.]kgreife. Für die dana[X.]h erforderli[X.]he Abwägung sei hinsi[X.]htli[X.]h des Gesetzeszwe[X.]kes auf die Grundents[X.]heidung des Gesetzgebers verwiesen, die vom [X.] ([X.]) als verfassungskonform und folgeri[X.]htig bewertet worden sei ([X.]-Urteil vom 19. Juni 2007 [X.], [X.]E 218, 251, [X.], 551). Im Streitfall seien die geltend gema[X.]hten Verluste bei der Verkündung des Gesetzes no[X.]h ni[X.]ht realisiert gewesen. Zwar könne die Ents[X.]heidung der Kläger zum Erwerb der Anteile maßgebli[X.]h von der Erwartung bestimmt gewesen sein, dass künftige Verluste in vollem Umfang bei der Ermittlung der Einkünfte berü[X.]ksi[X.]htigt würden. Diese bloße [X.]ögli[X.]hkeit begründe jedo[X.]h keinen Vertrauenss[X.]hutz.

Das [X.] beantragt,

Die Kläger beantragen,

II. Die Revision ist begründet. Das angefo[X.]htene Urteil ist aufzuheben und die Klage insoweit abzuweisen, als das Halbeinkünfteverfahren und das [X.] (§§ 3 Nr. 40 Satz 1 Bu[X.]hst. [X.], 3[X.] Abs. 2 EStG) bei der Ermittlung des im Übrigen unstreitigen [X.] (§ 17 Abs. 1, 4 EStG) anzuwenden ist.

1. Die Vorents[X.]heidung ist bereits aus verfahrensre[X.]htli[X.]hen Gründen aufzuheben. Sie hat über den Einkommensteuerbes[X.]heid vom 21. Februar 2008 in Gestalt der Einspru[X.]hsents[X.]heidung vom 5. August 2009 ents[X.]hieden. Während des Revisionsverfahrens ist am 19. November 2010 ein geänderter Einkommensteuerbes[X.]heid für das Streitjahr ergangen. Damit liegt dem [X.] ein ni[X.]ht mehr wirksamer Bes[X.]heid zugrunde, mit der Folge, dass au[X.]h das [X.] keinen Bestand haben kann ([X.]-Urteile vom 14. Januar 2004 [X.]/03, [X.], 656; vom 27. Juli 2004 [X.], [X.] 2005, 188).

Der Senat ents[X.]heidet na[X.]h §§ 100, 121 der Finanzgeri[X.]htsordnung ([X.]O) auf der Grundlage der bestehen bleibenden tatsä[X.]hli[X.]hen Feststellungen des [X.] in der Sa[X.]he und sieht wegen Spru[X.]hreife der Sa[X.]he von einer Zurü[X.]kverweisung na[X.]h § 127 [X.]O ab (vgl. [X.]-Urteil vom 26. Januar 2011 [X.], [X.] 2011, 880, unter II.1.).

2. Zu Unre[X.]ht hat das [X.] §§ 3 Nr. 40 Satz 1 Bu[X.]hst. [X.], 3[X.] Abs. 2 EStG im Streitfall ni[X.]ht angewandt.

a) Gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Bu[X.]hst. [X.] EStG ist die Hälfte des gemeinen Werts i.S. von § 17 Abs. 2, Abs. 4 EStG steuerfrei. Die hiermit in wirts[X.]haftli[X.]hem Zusammenhang stehenden Aufwendungen sind nur zur Hälfte abzuziehen; denn na[X.]h § 3[X.] Abs. 2 Satz 1 EStG dürfen [X.], Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirts[X.]haftli[X.]hem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in wel[X.]hem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden. Entspre[X.]hendes gilt, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen oder die Ans[X.]haffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert mindernd zu berü[X.]ksi[X.]htigen sind. Bei steuerfreien Einnahmen soll kein doppelter steuerli[X.]her Vorteil dur[X.]h den zusätzli[X.]hen Abzug von unmittelbar mit diesen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt werden ([X.]-Urteil vom 6. Juli 2005 [X.], [X.], 332, [X.], 163).

Fallen keine Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen an, kommt eine hälftige Steuerbefreiung na[X.]h § 3 Nr. 40 EStG ni[X.]ht in Betra[X.]ht. Folgeri[X.]htig tritt die na[X.]h § 3[X.] Abs. 2 Satz 1 EStG maßgebende Bedingung dafür, entspre[X.]hende Aufwendungen nur zur Hälfte zu berü[X.]ksi[X.]htigen, ni[X.]ht ein ([X.]-Urteile vom 25. Juni 2009 [X.], [X.], 445, [X.], 220; vom 14. Juli 2009 IX R 8/09, [X.] 2010, 399; [X.]-Bes[X.]hluss vom 18. März 2010 IX [X.]/09, [X.], 177, [X.], 627).

b) Wie der Senat mit seinem Urteil vom 6. April 2011 ([X.]/10, [X.], 442) ents[X.]hieden hat, sind Halbeinkünfteverfahren und [X.] au[X.]h anzuwenden, wenn der Steuerpfli[X.]htige wegen ledigli[X.]h geringfügiger Veräußerungseinnahmen im Ergebnis einen Verlust erwirts[X.]haftet hat. Auf diese Ents[X.]heidung wird --um Wiederholungen zu vermeiden-- verwiesen.

3. a) Na[X.]h diesen Grundsätzen sind im Streitfall die von der Klägerin aus der Veräußerung der GmbH im Insolvenzverfahren erlangten 4.000 € ledigli[X.]h zur Hälfte steuerpfli[X.]htig (§ 3 Nr. 40 Bu[X.]hst. [X.] EStG). Dementspre[X.]hend sind die der Höhe na[X.]h unstreitigen Aufwendungen auf die Anteile der Klägerin (169.809,42 €) nur zur Hälfte anzusetzen.

b) Hieran ändert au[X.]h der Umstand ni[X.]hts, dass die Klägerin na[X.]h den finanzgeri[X.]htli[X.]hen Feststellungen die Aufwendungen für den Erwerb ihrer Anteile bereits in den Jahren 1998 und 2000, also vor Einführung des Halbeinkünfteverfahrens/[X.]s im [X.] (§ 52 Abs. 4b Satz 1 Nr. 2, Abs. 8a Satz 1 EStG) getätigt hat. Ledigli[X.]h im Veranlagungszeitraum 2001 --oder davor-- realisierte [X.]e wesentli[X.]h Beteiligter unterliegen ebenso wie Veräußerungsverluste no[X.]h ni[X.]ht dem Halbeinkünfteverfahren (im Einzelnen § 52 Abs. 4b Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 1 Bu[X.]hst. [X.] EStG; [X.]-Urteil vom 27. März 2007 [X.], [X.], 467, [X.], 298).

Na[X.]h § 3 Nr. 40 Satz 1 Bu[X.]hst. [X.] Satz 1 EStG ist die Hälfte des Veräußerungspreises oder des gemeinen Werts i.S. des § 17 Abs. 2 EStG steuerfrei. Satz 1 ist na[X.]h Satz 2 dieser Vors[X.]hrift entspre[X.]hend in den Fällen des § 17 Abs. 4 EStG anzuwenden. Diese Regelung ist na[X.]h § 52 Abs. 4b Nr. 2 EStG i.d.[X.] am Arbeitsmarkt vom 23. Dezember 2002 ([X.], 4621) erstmals auf Erträge i.S. des § 3 Nr. 40 Satz 1 Bu[X.]hst. [X.] (Sätze 1 und 2) EStG na[X.]h Ablauf des ersten Wirts[X.]haftsjahres der Gesells[X.]haft, an der die Anteile bestehen, für das das Körpers[X.]haftsteuergesetz ([X.]) i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes ([X.], 1433) gilt, anzuwenden.

Bei einem dem Kalenderjahr entspre[X.]henden Wirts[X.]haftsjahr wird das neue Körpers[X.]haftsteuerre[X.]ht somit erstmals 2001 angewendet (vgl. [X.]-Urteil vom 11. November 2009 [X.], [X.], 431, [X.], 607, unter [X.]). Bei ni[X.]ht dem Kalenderjahr entspre[X.]hendem Wirts[X.]haftsjahr wird das neue Körpers[X.]haftsteuerre[X.]ht na[X.]h § 34 Abs. 2 [X.] erstmals im Veranlagungszeitraum 2002 angewandt, wenn das erste im Veranlagungszeitraum 2001 endende Wirts[X.]haftsjahr vor dem 1. Januar 2001 begonnen hat. Veräußerungen werden bei kalenderjahrglei[X.]hen Wirts[X.]haftsjahren somit erstmals na[X.]h dem Halbeinkünfteverfahren besteuert, wenn die Veräußerung im [X.] erfolgt, bei einem vom Kalenderjahr abwei[X.]henden Wirts[X.]haftsjahr für Veräußerungen im Jahr 2003.

Hingegen ist na[X.]h § 34 Abs. 11 Satz 1 [X.] i.d.F. des Unternehmenssteuerfortentwi[X.]klungsgesetzes vom 20. Dezember 2001 ([X.], 3858) und na[X.]h § 34 Abs. 14 Satz 1 [X.] i.d.[X.] und zur Änderung von Steuergesetzen vom 23. Juli 2002 ([X.], 2715 --dort inhaltsglei[X.]h übernommen--) das neue Körpers[X.]haftsteuerre[X.]ht erstmals auf Liquidationen anzuwenden, deren Besteuerungszeitraum im Jahr 2001 endet (dazu im Einzelnen [X.]-Urteil in [X.], 467, [X.], 298, m.w.N. zum Streitstand). Bereits im Veranlagungszeitraum 2001 entstandene [X.]e sind ebenso wie offene Auss[X.]hüttungen und [X.] in voller Höhe steuerli[X.]h zu berü[X.]ksi[X.]htigen. Weder die auf die Beteiligung gema[X.]hten Ans[X.]haffungskosten no[X.]h der hierdur[X.]h erwirts[X.]haftete Gewinn stehen bei einem im Jahr 2001 realisierten [X.] in einem Zusammenhang mit dem Halbeinkünfteverfahren (vgl. S[X.]hwedhelm/Olbing/[X.], GmbHR 2005, 1517, 1531). Der Gesetzgeber geht wie bei der Veräußerung des Anteils von einer Totalauss[X.]hüttung aus ([X.]-Urteil in [X.], 467, [X.], 298).

Der [X.] ist im Rahmen der besonderen sti[X.]htagsbezogenen Gewinnermittlung na[X.]h § 17 Abs. 2 EStG auf den Zeitpunkt seiner Entstehung --endgültig-- zu ermitteln (vgl. [X.]-Urteil vom 8. Dezember 1992 VIII R 99/90, [X.] 1993, 654).

Die steuerli[X.]he Belastung oder im Falle eines Verlustes die Entlastung hat der [X.] (in [X.], 467, [X.], 298) na[X.]h dem Zeitpunkt der Realisation des Veräußerungsgewinns/ -verlustes oder Auflösungsgewinns/-verlustes ausgeri[X.]htet. Die hälftige Einbeziehung von Aufwendungen in die Bere[X.]hnung des dana[X.]h dem Halbeinkünfteverfahren und in der Konsequenz au[X.]h dem [X.] des § 3[X.] Abs. 2 EStG unterliegenden [X.] im Streitfall, die bereits vor Geltung des Halbeinkünfteverfahrens getätigt wurden, entspri[X.]ht der Sti[X.]htagsbesteuerung gemäß § 17 EStG. Zwar hat der [X.] angenommen, dass ein die Anwendung des § 3[X.] Abs. 2 EStG eröffnender wirts[X.]haftli[X.]her Zusammenhang von Aufwendungen mit vom Halbeinkünfteverfahren erstmals (2002) erfassten offenen Gewinnauss[X.]hüttungen grundsätzli[X.]h erst dann gegeben ist, wenn der Gesells[X.]hafter die Aufwendungen im [X.] geleistet hat ([X.]-Urteile vom 27. März 2007 [X.], [X.], 502, [X.], 866, sowie [X.], [X.] 2007, 1842). Dies ist dem Umstand ges[X.]huldet, dass § 52 Abs. 8a EStG dem Wortlaut na[X.]h ledigli[X.]h von einem "wirts[X.]haftli[X.]hen Zusammenhang" zwis[X.]hen Aufwendungen und Erträgen spri[X.]ht, d.h. die in § 3[X.] Abs. 2 EStG enthaltene ergänzende Regelung "... unabhängig davon, in wel[X.]hem Veranlagungszeitraum die ... Einnahmen anfallen ...", fehlt; dies deshalb, weil --anders als im Anwendungsberei[X.]h des § 52 Abs. 8a EStG-- die Eindämmung von Steuergestaltungen keine Bedeutung hat, so dass das gegenüber § 3[X.] Abs. 2 EStG offener gefasste Merkmal "wirts[X.]haftli[X.]her Zusammenhang" ni[X.]ht überperiodis[X.]h zu verstehen ist. Hieraus folgt aber ni[X.]ht, dass au[X.]h bei Bere[X.]hnung eines [X.] Aufwendungen, die vor Geltung des Halbeinkünfteverfahrens getätigt wurden, voll anzusetzen wären, weil es am wirts[X.]haftli[X.]hen Zusammenhang mit Einnahmen fehlte, für die das Halbeinkünfteverfahren anzuwenden ist. Dieser wirts[X.]haftli[X.]he Zusammenhang wird dur[X.]h die sti[X.]htagsbezogene Besteuerung des Veräußerungsgewinns bzw. -verlustes gemäß § 17 Abs. 1, 2, 4 EStG hergestellt.

[X.]) Etwas anderes ergibt si[X.]h au[X.]h ni[X.]ht aus Vertrauenss[X.]hutzaspekten. Zwar hat das Bundesverfassungsgeri[X.]ht ([X.]) das Vertrauen des Steuerpfli[X.]htigen darauf, dass er Wertsteigerungen von Anteilen steuerfrei veräußern kann, bis zur Verkündung des dies ändernden Gesetzes für s[X.]hutzwürdig era[X.]htet und § 17 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des [X.] 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 ([X.], [X.]) für ni[X.]htig era[X.]htet, soweit in einem Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerli[X.]h erfasst werden, die bis zur Verkündung des [X.] 1999/2000/ 2002 am 31. März 1999 entstanden sind und die entweder --bei einer Veräußerung bis zu diesem Zeitpunkt-- na[X.]h der zuvor geltenden Re[X.]htslage steuerfrei realisiert worden sind oder --bei einer Veräußerung na[X.]h Verkündung des [X.] sowohl zum Zeitpunkt der Verkündung als au[X.]h zum Zeitpunkt der Veräußerung na[X.]h der zuvor geltenden Re[X.]htslage steuerfrei hätten realisiert werden können ([X.]-Bes[X.]hluss vom 7. Juli 2010  2 [X.], 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, [X.] 2010, 1976). Jedo[X.]h kommt eine Parallelbehandlung dieser steuerfreien Gewinnrealisierung und der vollen Ansetzbarkeit der Aufwendungen im Streitfall ni[X.]ht in Betra[X.]ht, da es hier um die Korrespondenz von Aufwendungen und Einnahmen im Rahmen der sti[X.]htagsbezogenen Gewinnermittlung geht.