Bundesfinanzhof, Urteil vom 12.01.2011, Az. II R 38/09

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erhielt von seinem Vater mit notariell beurkundetem Vertrag vom 28. Juni 2000 dessen 60-prozentige Beteiligung an einer GmbH gegen Zahlung einer jährlichen Leibrente in Höhe von 162.500 DM übertragen.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) setzte für den Erwerb des Geschäftsanteils gegen den Kläger mit Änderungsbescheid vom 13. Oktober 2006 Schenkungsteuer in Höhe von 156.783 € fest. Bei der Anteilsbewertung nach dem [X.] Verfahren ([X.] ff. der im Jahr 2000 geltenden [X.] 1999 vom 21. Dezember 1998, [X.], Sondernummer 2, [X.]) ging das [X.] zur Ermittlung des Ertragshundertsatzes ([X.] ErbStR 1999) von einem körperschaftsteuerlichen Einkommen von 550.766 DM für das [X.], von 347.973 DM für das [X.] und von ./. 378.244 DM für das [X.] aus und nahm verschiedene Hinzurechnungen und Abzüge vor. [X.]. rechnete es die Einkommensminderung aus sich auf mehr als 50 % des Nennkapitals belaufenden Beteiligungen an anderen Kapitalgesellschaften hinzu und zog die Einkommenserhöhungen aus derartigen Beteiligungen ab (R 103 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 und 2 ErbStR 1999). Für das [X.] zog es den Gewinn aus der Veräußerung einer 100-prozentigen Tochtergesellschaft von 11.700.000 DM (13.200.000 DM abzüglich Buchwert von 1.500.000 DM) ab und rechnete die Anschaffungskosten für die von der GmbH am 23. Dezember 1999 zu einem Stückpreis von 765 DM netto (ohne Umsatzsteuer) erworbenen und für etwa viereinhalb Jahre an den Verkäufer zurückverleasten [X.] hinzu. Die GmbH hatte die Anschaffungskosten von insgesamt 12.704.355 DM nach § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes [X.]. § 6 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der im [X.] geltenden Fassung (EStG) in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen, da sie unter der damaligen Grenze für "geringwertige Wirtschaftsgüter" von 800 DM je Stück lagen.

Nach Vornahme der Hinzurechnungen und Abzüge ergaben sich Betriebsergebnisse von 400.313 DM für 1997, von 504.529 DM für 1998 und von ./. 5.520 DM für 1999. Aufgrund der in [X.] Abs. 3 ErbStR 1999 getroffenen Regelungen errechnete sich für diese Jahre ein durchschnittlicher Jahresertrag von 232.135 DM. Dieser durchschnittliche Jahresertrag bildete die Grundlage für die Ermittlung des Ertragshundertsatzes nach [X.] Abs. 4 ErbStR 1999.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage, mit der sich der Kläger gegen die Hinzurechnung der Anschaffungskosten für die [X.] wandte, mit der Begründung statt, der Erwerb der [X.] sei kein außergewöhnlicher Geschäftsvorfall, der zu einem offensichtlich unrichtigen Schätzergebnis führe und deshalb korrigiert werden müsse, sondern eine freie unternehmerische Investitionsentscheidung. Die Vorentscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1626 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das [X.] Verletzung des § 11 Abs. 2 Satz 2 des Bewertungsgesetzes in der im Jahr 2000 geltenden Fassung ([X.]). Das [X.] habe zu Unrecht angenommen, die Anschaffungskosten für die [X.] seien dem im [X.] erzielten körperschaftsteuerlichen Einkommen der GmbH nicht hinzuzurechnen. Die Hinzurechnungstatbestände seien in [X.] Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 ErbStR 1999 nicht abschließend aufgezählt. Es seien alle Geschäftsvorfälle zu neutralisieren, die im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit der Kapitalgesellschaft als außergewöhnlich anzusehen seien. Dies treffe für die Investition in die [X.] zu, da sie das Betriebsergebnis im [X.] stark beeinflusst habe.

Das [X.] beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Hinzurechnung der Anschaffungskosten für die [X.] zum körperschaftsteuerlichen Einkommen sei in den Verwaltungsvorschriften über die Ermittlung des gemeinen Werts von nichtnotierten Anteilen an Kapitalgesellschaften nicht vorgesehen und daher unzulässig. Es stelle zudem einen Wertungswiderspruch dar, wenn die [X.] zwar bei der Ermittlung des Vermögenswerts außer Betracht blieben, ihre Anschaffungskosten aber bei der Bestimmung des Betriebsergebnisses berücksichtigt würden. Jedenfalls dürfe es nicht bei einer punktuellen Abweichung von den allgemeinen Bewertungsregeln bleiben. Vielmehr müsse beachtet werden, dass aus der im [X.] veräußerten, besonders ertragsstarken Tochtergesellschaft nach deren Verkauf keine Erträge mehr erzielt werden könnten und dies zu einer Minderung der Betriebsergebnisse der Folgejahre führe.

II. Die Revision ist begründet. Entgegen der Auffassung des [X.] durfte das [X.] die Anschaffungskosten für die [X.] dem körperschaftsteuerlichen Einkommen der [X.] hinzurechnen. Das [X.] hätte jedoch die normalen Absetzungen für Abnutzung ([X.]) für Dezember 1999 gewähren müssen. Da das [X.] die für die Berechnung der [X.] erforderliche betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der [X.] noch nicht festgestellt hat, war die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Sind Gegenstand einer freigebigen Zuwendung unter Lebenden (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 des [X.] in der im Jahr 2000 geltenden Fassung --ErbStG--) Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die keinen Kurswert i.S. des § 11 Abs. 1 [X.] haben, so sind diese gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 11 Abs. 2 Satz 1 [X.] mit ihrem gemeinen Wert anzusetzen. Liegen --wie im [X.] zeitnahe Verkäufe, aus denen der gemeine Wert abgeleitet werden könnte, nicht vor, so ist der gemeine Wert unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der [X.] zu schätzen (§ 11 Abs. 2 Satz 2 [X.]). Maßgeblicher Zeitpunkt für die Anteilsbewertung ist, wie sich schon aus § 11 ErbStG ergibt, der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 12 Abs. 2 Satz 1 ErbStG). Diese Vorschriften sind trotz der vom [X.] ([X.]) durch Beschluss vom 7. November 2006  1 BvL 10/02 ([X.]E 117, 1, [X.], 192) festgestellten Verfassungsverstöße aufgrund der vom [X.] getroffenen Weitergeltungsanordnung für [X.] bis zum 31. Dezember 2008 und damit auch im Streitfall anzuwenden (Urteil des [X.] --BFH-- vom 1. Februar 2007 II R 19/05, [X.], 508, [X.], 635).

2. Das [X.] durfte die Anschaffungskosten bei der Ermittlung des [X.] dem körperschaftsteuerlichen Einkommen des Jahres 1999 hinzurechnen.

a) Das vom [X.] der Bewertung zugrunde gelegte [X.] Verfahren ist ein auch für die Erbschaft- und Schenkungsteuer geeignetes, wenn auch die Gerichte nicht bindendes, Schätzungsverfahren (BFH-Urteil in [X.], 508, [X.], 635, m.w.N.). Mit Rücksicht auf die Gleichmäßigkeit der Besteuerung und die Praktikabilität ist von diesem grob typisierenden Schätzverfahren nur abzuweichen, wenn es in Ausnahmefällen aus besonderen Gründen des Einzelfalls zu nicht tragbaren, d.h. offensichtlich unrichtigen Ergebnissen führt (BFH-Urteil in [X.], 508, [X.], 635, m.w.N.). Da es auf die Umstände des Einzelfalles ankommt, ist insoweit eine weitere abstrakte Konkretisierung weder möglich noch aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten.

Nach dem [X.] Verfahren ist bei der Regelbewertung der gemeine Wert unter Berücksichtigung des Vermögenswerts ([X.] ErbStR 1999) und des [X.] der Kapitalgesellschaft ([X.] ErbStR 1999) zu ermitteln ([X.] Abs. 2 Satz 1 ErbStR 1999). Die Ertragsaussichten der [X.] bestimmen sich nach dem künftigen ausschüttungsfähigen Ertrag. Die Anteilsbewertung nach dem [X.] Verfahren geht davon aus, dass der Betrieb in wirtschaftlich gleichem Umfang weitergeführt wird. Dies rechtfertigt im Allgemeinen den Schluss, dass sich auch die Ertragslage in den nächsten Jahren nicht wesentlich ändern wird (BFH-Urteile vom 18. Dezember 1968 [X.]/67, [X.], 266, [X.] 1969, 370, und in [X.], 508, [X.], 635). Bei der Schätzung des voraussichtlichen künftigen [X.] kann daher der in der Vergangenheit tatsächlich erzielte, nach [X.] Abs. 3 ErbStR 1999 gewichtete [X.] als wichtige Beurteilungsgrundlage herangezogen werden ([X.] Abs. 1 Satz 2 ErbStR 1999). Er ist möglichst aus den [X.] der letzten drei vor dem Besteuerungszeitpunkt abgelaufenen Wirtschaftsjahre herzuleiten (Satz 3 der Vorschrift). Zur Ermittlung der Betriebsergebnisse ist jeweils von dem der Körperschaftsteuer unterliegenden zu versteuernden Einkommen der [X.] auszugehen (Satz 4 der Vorschrift), das nach den Vorgaben des Satzes 5 der Vorschrift durch Hinzurechnungen und Abzüge korrigiert wird. Zu den hinzuzurechnenden Beträgen gehören u.a. Sonderabschreibungen, erhöhte Absetzungen, [X.], Zuführungen zu steuerfreien Rücklagen sowie Teilwertabschreibungen, ferner Absetzungen auf den Geschäfts- oder Firmenwert oder firmenwertähnliche Wirtschaftsgüter, [X.], einmalige Veräußerungsverluste, steuerfreie Vermögensmehrungen und [X.]. [X.] sind demgegenüber einmalige Veräußerungsgewinne, gewinnerhöhende Auflösungsbeträge steuerfreier Rücklagen und ertragsteuerrechtlich nicht abziehbare Ausgaben. Die [X.] und Abrechnungsbeträge haben insgesamt das Ziel, den nachhaltig erzielbaren Jahresertrag frei von Sondereinflüssen zu ermitteln, die für das Betriebsergebnis keine Aussagekraft haben (Mannek in [X.]/[X.], Bewertungsrecht, § 11 [X.] Rz 227).

Dieses ungeachtet der vorgesehenen Korrekturen und Gewichtung recht grobe Schätzungsverfahren muss (bei [X.]n bis zum Ablauf des Jahres 2008) in Kauf genommen werden, weil die Finanzämter die den künftigen Ertrag im Einzelfall beeinflussenden Umstände weder im Allgemeinen übersehen noch in ihrer Bedeutung gegeneinander abwägen können (BFH-Urteil in [X.], 266, [X.] 1969, 370).

Eine von der Anordnung in [X.] Abs. 1 Satz 3 ErbStR 1999 abweichende andere Schätzung der Ertragsaussichten kann nur geboten sein, wenn es nach den Verhältnissen des Stichtags offensichtlich ist, dass in Zukunft ein erheblich niedrigerer oder höherer Ertrag zu erwarten ist (BFH-Urteile in [X.], 266, [X.] 1969, 370, und in [X.], 508, [X.], 635). Dabei können Verhältnisse und Gegebenheiten berücksichtigt werden, die im Bewertungszeitpunkt zwar noch nicht eingetreten, aber so hinreichend konkretisiert sind, dass mit ihnen zu diesem Zeitpunkt objektiv als Tatsachen zu rechnen ist (BFH-Urteile vom 26. Juni 1996 [X.], [X.] 1997, 157, und in [X.], 508, [X.], 635).

b) Das [X.] durfte danach bei der Ermittlung des [X.] die Anschaffungskosten für die [X.] dem körperschaftsteuerlichen Einkommen des Jahres 1999 hinzurechnen. Ein ausdrücklich geregelter Hinzurechnungstatbestand ist zwar nicht gegeben; denn die Sofortabschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG ist insbesondere weder eine Sonderabschreibung noch eine erhöhte Absetzung i.S. des § 7a EStG, die nach [X.] Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 Buchst. [X.] 1999 hinzuzurechnen sind.

Nach den Verhältnissen des Stichtags (§ 12 Abs. 2 Satz 1 ErbStG) war es aber offensichtlich, dass in Zukunft ein erheblich höherer Ertrag als "Null" zu erwarten war. Bei dem Leasinggeschäft handelte es sich nach den eigenen Ausführungen des [X.] um ein Geschäftsmodell mit attraktiven Renditen. Es ging nicht um die laufende Anschaffung geringwertiger Wirtschaftsgüter zur tatsächlichen Verwendung im Betrieb der GmbH, sondern um eine ertragreiche Kapitalanlage, die offensichtlich auch zur Kompensation des zu versteuernden Gewinns aus der Veräußerung der Tochtergesellschaft diente.

Diese Umstände berechtigten das [X.] zu einer von der Anordnung in [X.] Abs. 1 Satz 3 bis 5 ErbStR 1999 abweichenden anderen Schätzung der Ertragsaussichten. Die Korrektur des in der Vergangenheit tatsächlich erzielten gewichteten [X.]s musste dabei entgegen der Ansicht des [X.] nicht durch eine Schätzung der künftigen Erträge unter Einbeziehung der Leasingraten geschehen. Vielmehr konnte das [X.] die Korrektur abgesehen davon, dass die [X.] für Dezember 1999 abzuziehen sind, in der Weise vornehmen, dass die als Betriebsausgaben abgezogenen Anschaffungskosten der [X.] dem körperschaftsteuerlichen Einkommen hinzugerechnet wurden. Die auf diese Art und Weise erfolgte Korrektur entspricht der Grundregel, nach der die Betriebsergebnisse der letzten drei vor dem Besteuerungszeitpunkt abgelaufenen Wirtschaftsjahre maßgebend und lediglich in bestimmten Punkten durch Hinzurechnungen und Abzüge abzuändern sind.

Die Ansicht des [X.], bei der Ermittlung des [X.] müsse der Wegfall der Erträge aus der im Jahr 1999 veräußerten Tochtergesellschaft berücksichtigt werden, geht fehl. Die von der GmbH erzielten Erträge aus den Gewinnausschüttungen der Tochtergesellschaft wurden nämlich bereits vom [X.] nach R 103 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 ErbStR 1999 aus den [X.] der GmbH ausgesondert und haben sich daher auf den vom [X.] ermittelten gemeinen Wert der GmbH ohnehin nicht ausgewirkt.

Entgegen der Meinung des [X.] kann daraus, dass die [X.] bei der Ermittlung des Vermögenswerts der GmbH unberücksichtigt geblieben sind, nicht abgeleitet werden, dass ihre Anschaffungskosten bei der Ermittlung des [X.] dem körperschaftsteuerlichen Einkommen der [X.] nicht hinzugerechnet werden dürften. Eine solche Kumulation von Steuervergünstigungen ist nicht vorgeschrieben und würde den vom [X.] mit dem Beschluss in [X.]E 117, 1, [X.], 192 festgestellten Verstoß der weitgehenden Übernahme der [X.] bei der Bewertung des Betriebsvermögens für Zwecke der Erbschaftsteuer und Schenkungsteuer gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes noch weiter vertiefen.

c) Da das [X.] von einer anderen Ansicht ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das [X.] hat übersehen, dass zumindest die normalen [X.] zu gewähren sind ([X.] Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 Buchst. a Sätze 2 und 3 ErbStR 1999). Dies schließt die degressive [X.] nach § 7 Abs. 2 EStG mit ein (Mannek in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 11 [X.] Rz 231). Das [X.] hat die für die Berechnung der [X.] erforderliche betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der [X.] noch nicht festgestellt. Sie ist durch Schätzung zu ermitteln (BFH-Urteil vom 8. April 2008 [X.], [X.] 2008, 1660, m.w.N.).

Die [X.] Abs. 2 Satz 3 der [X.] 1999 zur Inanspruchnahme von [X.] ist insoweit nicht anzuwenden. Sie ist für die Gerichte nicht bindend, wenn sie zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen würde (BFH-Urteil vom 10. August 2005 VIII R 78/02, [X.], 137, [X.] 2006, 58). Dies trifft im Streitfall zu, da die [X.] erst Ende Dezember 1999 erworben wurden und die Anschaffungskosten einen erheblichen Umfang hatten. Das [X.] wird daher nur die auf den Dezember 1999 entfallenden [X.] zu berücksichtigen haben.