Bundesfinanzhof, Urteil vom 02.03.2011, Az. II R 5/09

I. Die am 5. Januar 1959 geborene Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist aufgrund des notariell beurkundeten [X.]he- und [X.]rbvertrags vom 28. Juni 1998 die Alleinerbin ihres am 12. Juli 1998 verstorbenen [X.]hemanns [X.], ein Fliesenleger, entwickelte zahlreiche Patente, wie z.B. Unterkonstruktionen für die Fliesenverlegung sowie Bau- und [X.], und vermarktete diese u.a. durch [X.]rteilung von Lizenzen an die [X.] ([X.]), die er gegründet hatte und an der er zuletzt zu einem Viertel beteiligt war. Die [X.]inkünfte des [X.] aus den Lizenzen wurden als [X.]inkünfte aus Vermietung und Verpachtung versteuert.

[X.] verkaufte die Beteiligung an der [X.] durch notariell beurkundeten [X.] an [X.], einen [X.] aus einer früheren [X.]he, der bereits zur Hälfte an der [X.] beteiligt war, und trat den Geschäftsanteil "aufschiebend bedingt" durch den Tod der Klägerin oder für den Fall, dass [X.] nicht durch die Klägerin beerbt wird, durch den Tod des [X.] an [X.] ab. [X.] sollte also erst nach dem Tode des [X.] und der Klägerin Inhaber des Geschäftsanteils werden. Zur Sicherung des Übertragungsanspruchs des [X.] verpflichtete sich [X.], "sich jedweder Verfügung zu enthalten, die ihm die [X.]rfüllung dieses Vertrages unmöglich macht, insbesondere eine anderweitige Abtretung des Geschäftsanteils vorzunehmen oder den Geschäftsanteil zu verpfänden", und diese Verpflichtung auch an die Klägerin weiterzugeben. Als Gegenleistung hatte [X.] seine Beteiligung an der [X.] mit Wirkung ab 1. Juli 1998 an [X.] abzutreten und einen am 31. Juli 1998 fälligen Kaufpreis von 443.000 [X.] zu zahlen. Die [X.] gingen dabei von einem Wert dieser Beteiligung von 150.000 [X.] aus.

Die Klägerin und [X.] gründeten durch weiteren notariell beurkundeten [X.] die [X.]. An dem Stammkapital von 50.000 [X.], das voll einzuzahlen war, beteiligten sich nach dem Vertragswortlaut die Klägerin mit 12.000 [X.] (24 v.H.) und [X.] mit 38.000 [X.] (76 v.H.). Als Geschäftsführerin der [X.] wurde die Klägerin bestellt.

Die [X.] ist die persönlich haftende Gesellschafterin der ebenfalls durch notariell beurkundeten [X.] gegründeten [X.] & Co. [X.] ("[X.]"). An dem Gesellschaftskapital der "[X.]" von 100.000 [X.] beteiligten sich nach dem Vertragswortlaut die Klägerin mit 24 v.H. und [X.] mit 76 v.H. Gegenstand des Unternehmens der "[X.]" ist der [X.]rwerb, die Bebauung, die Verwaltung, die wirtschaftliche Nutzung wie Verpachtung, Vermietung von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten unter Ausschluss eigener Bautätigkeit sowie von sonstigen Vermögensanlagen. Das Gesellschaftsverhältnis sollte nach dem Vertragswortlaut mit der [X.]intragung in das Handelsregister beginnen. Als Geschäftsführer der "[X.]" wurden die [X.] und [X.] bestellt.

Die Klägerin und [X.] erbrachten ihre Kommanditeinlagen gemäß Vertrag vom 6. Juli 1998 durch [X.]inbringung von Grundbesitz (Grundstücke, Miteigentumsanteile, [X.]igentumswohnungen, [X.]rbbaurechte) und [X.] ferner durch die [X.]inlage der ihm gehörenden hälftigen Anteile an den [X.] sowie von hälftigem Miteigentum an den ihm in vollem Umfang gehörenden Patenten und Patentanmeldungen sowie an dem Warenzeichen/Markenzeichen …. Hinsichtlich des Grundbesitzes erklärten die [X.] die Auflassung und bewilligten die [X.]heleute die [X.]intragung in das Grundbuch. [X.] trat die in die "[X.]" einzubringenden Rechte und Mitberechtigungen an diese ab. Der Besitz an den eingebrachten beweglichen und unbeweglichen Sachen sowie Gefahr, Nutzungen und Lasten sollten mit dem 1. Juli 1998 auf die "[X.]" übergehen. Die "[X.]" übernahm ihrerseits persönliche Verbindlichkeiten der Klägerin und des [X.]. Der Differenzbetrag zwischen [X.] und übernommenen Verbindlichkeiten einerseits und der Summe der Aktiva andererseits wurde den [X.]heleuten als Darlehensforderung im Verhältnis ihrer Kommanditbeteiligungen zueinander gutgeschrieben und der "[X.]" belastet. Über die Darlehenskonten sind auch Gewinnanteile, private [X.]inlagen, Privatentnahmen, Zinsen und Auslagenersatz nebst Haftungsvergütungen zu verrechnen.

Die [X.]intragung der "[X.]" in das Handelsregister wurde am 7. August 1998 beantragt. Die [X.] und die "[X.]" wurden im Dezember 1999 in das Handelsregister eingetragen, wobei vermerkt wurde, die "[X.]" habe am 1. Juli 1998 begonnen.

Das für die gesonderte und einheitliche Feststellung der [X.]inkünfte der "[X.]" zuständige Finanzamt war der Auffassung, bei den [X.]inkünften der "[X.]" habe es sich ab dem 1. Juli 1998 nicht wie erklärt um [X.]inkünfte aus Vermietung und Verpachtung, sondern um [X.]inkünfte aus Gewerbebetrieb gehandelt, und nahm entsprechende Feststellungen vor.

In dem von der Klägerin und [X.] geschlossenen [X.]he- und [X.]rbvertrag vom 28. Juni 1998 war vorgesehen gewesen, dass sich die Klägerin mit 26 v.H. und [X.] mit 74 v.H. an der [X.] und der "[X.]" beteiligen. Ausgehend hiervon hatte [X.] verfügt, dass die Klägerin als [X.]rbin im [X.]rgebnis eine weitere Beteiligung von 18,5 v.H. an diesen Gesellschaften erhalten solle. Als Vermächtnis sollten die Söhne [X.], [X.] und [X.] jeweils eine Beteiligung von 18,5 v.H. an diesen Gesellschaften erhalten. Von den dem [X.] verbliebenen und in den Nachlass gefallenen Mitberechtigungen an den bereits erteilten und noch beantragten gewerblichen Schutzrechten (einschließlich des Warenzeichens) standen dem [X.] aufgrund eines Vermächtnisses von den [X.] abgesehen hälftige Anteile zu.

Die Klägerin ging in der [X.]rbschaftsteuererklärung abweichend von den Gesellschaftsverträgen, aber übereinstimmend mit dem [X.]he- und [X.]rbvertrag vom 28. Juni 1998 davon aus, dass sie mit 26 v.H. und [X.] mit 74 v.H. an der [X.] und der "[X.]" beteiligt gewesen seien und dass sich die Vermächtnisse zugunsten von [X.], [X.] und [X.] auf jeweils 18,5 v.H. des Kapitals der [X.] und der "[X.]" belaufen hätten. Sie selbst habe demgemäß ebenfalls Beteiligungen von je 18,5 v.H. an diesen Gesellschaften als [X.]rbin erhalten. Das Stammkapital der [X.] sei am 10. Juli 1998 eingezahlt worden, und zwar zu 26 v.H. von ihr und zu 74 v.H. von [X.]. Dieses Stammkapital bezog sie in den von ihr erklärten Wert des Gesellschaftsvermögens der "[X.]" ein.

Hinsichtlich der Beteiligungen des [X.] an der [X.] gab die Klägerin an, [X.] und sie selbst seien an dieser Gesellschaft, einer [X.] in der Rechtsform einer [X.], je zur Hälfte mit einem Nominalbetrag von 200.000 [X.] und [X.] darüber hinaus allein mit einem weiteren, für 150.000 [X.] erworbenen Anteil mit einem Nominalbetrag von 200.000 [X.] beteiligt gewesen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) setzte gegen die Klägerin durch den im [X.] an eine Außenprüfung ergangenen Bescheid vom 3. Juli 2003, der verfahrensrechtlich auf dem in den zuvor ergangenen Steuerbescheiden enthaltenen Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung --AO--) beruht, ausgehend von einem [X.]rwerb von 12.171.099 [X.] [X.]rbschaftsteuer in Höhe von 2.435.500 [X.] (1.245.251,38 €) fest. Während sich die Grundstückswerte für den in die "[X.]" eingebrachten Grundbesitz aufgrund der inzwischen erfolgten gesonderten Feststellungen auf insgesamt 5.397.667 [X.] verminderten, erhöhte sich der Gesamtwert der gewerblichen Schutzrechte auf 372.750 [X.] für die C-Patente (Hälfteanteil), 3.200.151 [X.] für die übrigen Patente und 298.200 [X.] für das Warenzeichen. Das [X.] legte der Bewertung der Patente eine Restlaufzeit zwischen zwei Monaten und 17 Jahren drei Monaten zugrunde, wandte aber im Hinblick auf die in [X.] der [X.]rbschaftsteuer-Richtlinien ([X.]rbStR) vorgesehene Regelung, nach der im Allgemeinen von einer durchschnittlichen Nutzungsdauer von Patenten von acht Jahren ausgegangen werden kann, höchstens den in [X.] Satz 9 [X.]rbStR für eine Laufzeit von acht Jahren bestimmten Vervielfacher von 4,97 an (Anlage I zum Bericht vom 10. April 2003 über die Außenprüfung). Die als Nachlassverbindlichkeiten abgezogenen Vermächtnisansprüche von [X.], [X.], [X.] und [X.] wurden entsprechend angepasst. Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 des [X.]rbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der beim [X.]intritt des [X.]rbfalls geltenden Fassung ([X.]rbStG) für den [X.]rwerb des Anteils an der "[X.]" gewährte das [X.] nicht mehr, da die "[X.]" ihre Tätigkeit auf die bloße Vermögensverwaltung beschränkt habe und bei [X.]intritt des [X.]rbfalls wegen der fehlenden [X.]intragung in das Handelsregister noch nicht gewerblich geprägt gewesen sei. Wie bisher berücksichtigte das [X.] den [X.]rwerb offener Forderungen aus Lizenzen von 905.318 [X.] (vgl. Schreiben des [X.] vom 24. Januar 2000). Den von der Klägerin erworbenen Anteil an der [X.] setzte das [X.] mit 6.057.500 [X.] an, ohne die im Kaufvertrag vom 1. Juli 1998 vereinbarten Verfügungsbeschränkungen wertmindernd zu berücksichtigen. Das [X.] setzte für den [X.]rwerb der Beteiligungen des [X.] an der [X.] einen Gesamtwert von 133.785 [X.] und für die auf die Klägerin als [X.]rbin übergegangene Beteiligung des [X.] an der [X.] & Co. [X.] (R [X.]) einen Wert von 79.853 [X.] an. Der [X.]inspruch blieb erfolglos.

Durch den während des finanzgerichtlichen Verfahrens ergangenen Änderungsbescheid vom 30. November 2006 verminderte das [X.] den [X.]rwerb auf 12.162.355 [X.]. Dabei unterlief ihm zugunsten der Klägerin ein Übertragungsfehler von 500 [X.].

Mit der Klage beantragte die Klägerin, den Änderungsbescheid vom 30. November 2006 dahingehend zu ändern, dass für die nach Berücksichtigung der [X.], [X.] und [X.] zustehenden Vermächtnisse auf sie übergegangene Kommanditbeteiligung an der "[X.]" die Steuervergünstigungen des § 13a [X.]rbStG gewährt werden und der gemeine Wert des von ihr als [X.]rbin erworbenen Anteils an der [X.] mit 5.110.000 [X.] angesetzt wird.

Zur Begründung dieses Ansatzes für die [X.] führte die Klägerin aus, sie habe insoweit aufgrund des Verkaufs des Anteils an [X.] lediglich die Stellung einer Nießbraucherin. Ausgehend von dem Jahreswert der Nutzung von 163.004 € sowie des aufgrund ihres seinerzeitigen Lebensalters von 39 Jahren anwendbaren Vervielfältigers von 16,029 ergebe sich der Wert von 5.110.000 [X.]. Hilfsweise sei wegen der Verfügungsbeschränkungen ein weiterer Abschlag von 10 v.H. vom Anteilswert vorzunehmen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage durch das in [X.]ntscheidungen der Finanzgerichte ([X.]FG) 2009, 605 veröffentlichte Urteil mit der Begründung ab, der Klägerin stünden für den [X.]rwerb des nach Berücksichtigung der [X.], [X.] und [X.] zustehenden Vermächtnisse 18,5 v.H. des Gesellschaftskapitals betragenden Anteils an der "[X.]" die Steuervergünstigungen des § 13a [X.]rbStG nicht zu. Die "[X.]" habe beim [X.]intritt des [X.]rbfalls keinen Gewerbebetrieb gehabt, sondern sei lediglich vermögensverwaltend tätig gewesen. Dies gelte auch dann, wenn die [X.]ntwicklung, Marktreifmachung und Vermarktung der zahlreichen Patente durch [X.] abweichend von der erfolgten ertragsteuerrechtlichen Beurteilung einen Gewerbebetrieb i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des [X.]inkommensteuergesetzes ([X.]StG) dargestellt hätte. Die Voraussetzungen des § 24 des Umwandlungssteuergesetzes seien nämlich nicht erfüllt. [X.] habe keinen Betrieb und auch keinen Teilbetrieb in die "[X.]" eingebracht, sondern lediglich hälftige Miteigentumsanteile an den ihm gehörenden Patenten und Patentanmeldungen. Beim [X.]intritt des [X.]rbfalls sei die "[X.]" wegen der fehlenden Handelsregistereintragung noch nicht gewerblich geprägt gewesen. Dass die [X.]inkünfte der "[X.]" ab 1. Juli 1998 ertragsteuerrechtlich als solche aus Gewerbebetrieb beurteilt worden seien, entfalte für die [X.]rbschaftsteuer keine bindende Wirkung. Zutreffend sei auch die Bewertung der [X.]. Die vereinbarten Verfügungsbeschränkungen berechtigten nicht zu einem Abschlag vom angesetzten Wert.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 13a [X.]rbStG und der §§ 9, 14 Abs. 1 und 15 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes in der beim [X.]intritt des [X.]rbfalls geltenden Fassung ([X.]). Für die nach Berücksichtigung der [X.], [X.] und [X.] zustehenden Vermächtnisse auf sie übergegangene Kommanditbeteiligung an der "[X.]" seien der Freibetrag und der [X.] gemäß § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 und Abs. 4 Nr. 1 [X.]rbStG zu gewähren. [X.] habe als [X.]rfinder einen originären Gewerbebetrieb i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]StG gehabt. Die ihm zustehenden gewerblichen Schutzrechte seien Betriebsvermögen dieses Gewerbebetriebs gewesen. Die auf die "[X.]" übertragenen Anteile hieran hätten durch die [X.]inbringung ihre Betriebsvermögenseigenschaft nicht verloren. Die "[X.]" habe nach Art und Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert. Der auf sie --die [X.] übergegangene Geschäftsanteil an der [X.] sei nicht mit dem gemeinen Wert gemäß § 9 [X.], sondern wegen ihrer einer Nießbraucherin gleichen Stellung entsprechend dem Klageantrag gemäß § 15 Abs. 3 i.V.m. § 14 Abs. 1 [X.] mit einem altersabhängigen Vielfachen des [X.] anzusetzen. Hilfsweise müsse wegen des rechtsgeschäftlichen Veräußerungsverbots der angesetzte Wert um 10 v.H. vermindert werden.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die [X.]rbschaftsteuer diesem Revisionsbegehren entsprechend herabzusetzen.

Das [X.] setzte die [X.]rbschaftsteuer durch den während des Revisionsverfahrens ergangenen Bescheid vom 19. November 2010 auf 2.391.500 [X.] (1.222.754 €) herab. [X.]s berichtigte dabei den Übertragungsfehler im Bescheid vom 30. November 2006 und berücksichtigte für die erworbene Beteiligung an der R [X.] den Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]rbStG in Höhe des Werts des [X.]rwerbs von 79.853 [X.].

Das [X.] beantragt, die Revision im Übrigen als unbegründet zurückzuweisen.

[X.]s vertritt unter Berücksichtigung von Schreiben des Berichterstatters teilweise abweichend von der bisherigen Sachbehandlung die Auffassung, [X.] sei als [X.]rfinder zwar nicht gewerblich, aber freiberuflich (wissenschaftlich) und somit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 [X.]StG selbständig tätig gewesen. Die von [X.] originär erworbenen und ihm beim [X.]intritt des [X.]rbfalls noch persönlich gehörenden Anteile an den Patenten seien Bestandteil seines Betriebsvermögens gewesen und als immaterielle Wirtschaftsgüter bei der Bemessung der [X.]rbschaftsteuer nicht zu berücksichtigen, soweit sie ihm ohne Unterbrechung zuzurechnen gewesen seien. Wie sich aus den [X.]inkommensteuerakten ergebe, habe [X.] aber acht von ihm entwickelte Patente an [X.] verkauft und mit Kaufvertrag vom 31. Dezember 1992 zurückerworben. Bei diesen Patenten habe es sich nach dem Rückerwerb um Privatvermögen des [X.] gehandelt. Gleiches gelte für die beim [X.]intritt des [X.]rbfalls noch offenen Forderungen auf Lizenzzahlungen für die im Privatvermögen befindlichen Patente.

Bei dem von der Klägerin als [X.]rbin erworbenen Anteil des [X.] an der "[X.]" habe es sich ebenfalls um Privatvermögen gehandelt. Die "[X.]" sei lediglich vermögensverwaltend tätig und nicht gewerblich geprägt gewesen. Beim [X.]intritt des [X.]rbfalls habe es noch an der für die gewerbliche Prägung erforderlichen [X.]intragung in das Handelsregister gefehlt. Anders als bei der [X.]inkommensteuer wirke die mit der [X.]intragung in das Handelsregister einsetzende gewerbliche Prägung der "[X.]" für die [X.]rbschaftsteuer nicht zurück. Bei der Beteiligung des [X.] an der "[X.]" bzw. an den einzelnen im Vermögen der "[X.]" befindlichen Wirtschaftsgütern habe es sich auch nicht um notwendiges Betriebsvermögen des [X.]inzelunternehmens des [X.] gehandelt.

Die Beteiligung des [X.] an der [X.] habe ebenfalls nicht zum notwendigen Betriebsvermögen von dessen [X.]inzelunternehmen gehört. [X.] sei zwar Gründungsgesellschafter dieser GmbH gewesen, habe aber seine ursprüngliche Beteiligung verkauft und erst später wieder einen Anteil an der [X.] erworben. Dieser [X.]rwerb sei nicht betrieblich veranlasst gewesen.

II. Die Revision ist aus verfahrensrechtlichen [X.]ründen begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, weil sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das [X.] zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). An die Stelle des angefochtenen [X.]rbschaftsteuerbescheids vom 30. November 2006, über den das [X.] entschieden hat, ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 19. November 2010 getreten, der nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 [X.]O [X.]egenstand des Verfahrens geworden ist. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos und aufzuheben (Urteile des [X.] --[X.]-- vom 30. Juni 2010 II R 60/08, [X.], 78, [X.], 897, und vom 25. August 2010 II R 42/09, [X.], 570, [X.], 205, je m.w.N.). Dies ändert aber nichts daran, dass die vom [X.] getroffenen tatsächlichen Feststellungen die [X.]rundlage für die [X.]ntscheidung des [X.] bilden; da das finanzgerichtliche Verfahren nicht an einem Verfahrensmangel leidet, fallen die Feststellungen durch die Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils nämlich nicht weg ([X.]-Urteile in [X.], 78, [X.], 897, und in [X.], 570, [X.], 205, je m.w.N.).

III. [X.] ist nicht spruchreif. Der angefochtene [X.]rbschaftsteuerbescheid weist Fehler auf, wie auch das [X.] eingeräumt hat. Wie sich diese Fehler auf die festzusetzende Steuer auswirken, kann aufgrund der vom [X.] getroffenen Feststellungen nicht abschließend entschieden werden. [X.]s bedarf in verschiedener Hinsicht einer weiteren Aufklärung des Sachverhalts durch das [X.].

1. [X.] war als [X.]rfinder i.S. des § 15 Abs. 2 Satz 1 [X.]St[X.] selbständig und nachhaltig tätig und hatte daher in seinem [X.]inzelunternehmen beim [X.]intritt des [X.]rbfalls Betriebsvermögen, das den dafür geltenden erbschaftsteuerrechtlichen Regelungen unterliegt. Dass die [X.]inkünfte des [X.] aus den Lizenzen als [X.]inkünfte aus Vermietung und Verpachtung versteuert worden waren, steht einer eigenständigen Beurteilung der Tätigkeit des [X.] für die [X.]rbschaftsteuer nicht entgegen. Die gegen [X.] ergangenen [X.]inkommensteuerbescheide sind insoweit keine [X.]rundlagenbescheide (§ 171 Abs. 10 Satz 1 [X.]) und entfalten daher für die Festsetzung der [X.]rbschaftsteuer gegen die Klägerin keine bindende Wirkung.

a) [X.]ine Tätigkeit ist nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist, also eine Wiederholungsabsicht in der Weise besteht, dass weitere [X.]eschäfte geplant sind (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 7. Oktober 2004 IV R 27/03, [X.][X.] 208, 147, [X.], 164, m.w.N.). Bei einer Mehrzahl von Handlungen ist das Vorliegen der Wiederholungsabsicht und damit des Merkmals der Nachhaltigkeit regelmäßig zu bejahen ([X.]-Urteil vom 10. Dezember 1998 [X.]/97, [X.][X.] 187, 526, [X.] 1999, 390, unter [X.] bb, m.w.N.).

b) [X.] war als [X.]rfinder nachhaltig tätig; denn er hat eine Vielzahl von [X.]rfindungen gemacht und bis zur Patentreife entwickelt (vgl. [X.]-Urteile vom 18. Juni 1998 IV R 29/97, [X.][X.] 186, 351, [X.] 1998, 567; vom 23. April 2003 [X.], [X.]/NV 2003, 1311, und vom 10. September 2003 [X.], [X.][X.] 203, 448, [X.] 2004, 218). Dies stellt auch das [X.] inzwischen nicht mehr in Frage.

c) Ob [X.] aus seiner Tätigkeit als [X.]rfinder und aus der Nutzung der gewerblichen Schutzrechte zur Lizenzvergabe [X.]inkünfte aus [X.]ewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]St[X.]) oder aus selbständiger Arbeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 [X.]St[X.]) erzielt hat, kann wegen des Fehlens der für die Beurteilung dieser Frage erforderlichen tatsächlichen Feststellungen im vorliegenden Revisionsverfahren nicht entschieden werden. Die Tätigkeit eines nicht als Arbeitnehmer tätigen [X.]rfinders ist zwar in der Regel als selbständige --wissenschaftliche-- Arbeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 [X.]St[X.] anzusehen, kann aber auch gewerblicher Natur sein. [X.]ine gewerbliche [X.]rfindertätigkeit ist vor allem dann anzunehmen, wenn die Anregung zu einer technischen Neuerung und deren weitere [X.]ntwicklung mit dem Betrieb eines gewerblichen Unternehmens zusammenhängt und die [X.]rfindung --zumindest auch-- dem gewerblichen Betrieb des [X.]rfinders dienen soll ([X.]-Urteil vom 11. Februar 1988 IV R 223/85, [X.]/NV 1988, 737).

Die Frage nach der zutreffenden Qualifikation der [X.]inkünfte des [X.] braucht nur entschieden zu werden, wenn es darauf im [X.]rgebnis ankommt (vgl. unten III.6.c).

d) Der Betrieb des [X.] ist auch dann auf die Klägerin übergegangen, wenn [X.] nicht [X.]inkünfte aus [X.]ewerbebetrieb, sondern aus selbständiger Arbeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 [X.]St[X.] erzielt hatte. Beim Tod eines freiberuflich tätigen Steuerpflichtigen wird dessen Betrieb nicht "zwangsweise" aufgegeben, sondern geht auch bei höchstpersönlicher Natur der Tätigkeit als freiberuflicher Betrieb auf die [X.]rben über. Das freiberufliche Betriebsvermögen des [X.]rblassers wird zu Betriebsvermögen des [X.]rben oder der Miterben ([X.]-Urteile vom 12. März 1992 IV R 29/91, [X.][X.] 168, 405, [X.] 1993, 36; vom 29. April 1993 [X.], [X.][X.] 171, 385, [X.] 1993, 716; vom 14. Dezember 1993 [X.], [X.][X.] 174, 503, [X.] 1994, 922, und vom 15. November 2006 [X.], [X.]/NV 2007, 436). Das [X.]rbschaftsteuerrecht folgt dieser ertragsteuerrechtlichen Beurteilung ([X.]-Urteile vom 27. Mai 2009 II R 53/07, [X.][X.] 225, 493, [X.] 2009, 852, und vom 17. März 2010 II R 3/09, [X.][X.] 229, 369, [X.], 749).

2. Die Patente, die [X.] für die von ihm entwickelten [X.]rfindungen erteilt wurden und ihm ohne Unterbrechung zuzurechnen waren, sind abweichend von den gegenüber der Klägerin ergangenen [X.]rbschaftsteuerbescheiden mit dem Wert null anzusetzen, soweit sie sich beim [X.]intritt des [X.]rbfalls noch anteilig in seinem Betriebsvermögen befanden, er sie also nicht in die "[X.]" eingelegt hatte.

a) Bei diesen Patenten handelte es sich um notwendiges Betriebsvermögen.

aa) Die Abgrenzung des unternehmerischen Bereichs vom privaten Bereich erfolgt sowohl für [X.]ewerbebetriebe als auch für die selbständige Arbeit über den Begriff der "betrieblichen Veranlassung" (vgl. § 4 Abs. 4 [X.]St[X.]). Dabei handelt es sich um den zentralen Begriff der betrieblichen [X.]inkunftsarten ([X.]-Urteil vom 12. Januar 2010 [X.], [X.][X.] 228, 212, [X.], 612, m.w.N.). Zum Betriebsvermögen gehören alle Wirtschaftsgüter, die im wirtschaftlichen [X.]igentum des Betriebsinhabers stehen und von diesem betrieblich veranlasst angeschafft, hergestellt oder eingelegt werden. Wirtschaftsgüter gehören zum sog. notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie dem Betrieb dergestalt dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren [X.]insatz im Betrieb bestimmt sind ([X.]-Urteil in [X.][X.] 228, 212, [X.], 612, m.w.N.).

bb) Diese Voraussetzungen haben die dem [X.] erteilten Patente jedenfalls insoweit erfüllt, als sie ihm durchgehend zuzurechnen waren. Ihre "Herstellung" und Verwendung waren betrieblich veranlasst. [X.] hat die Patente zur [X.]rzielung von [X.]innahmen aus der Vergabe von Lizenzen und somit betrieblich verwendet.

b) Patente sind immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für die ertragsteuerrechtlich nach § 5 Abs. 2 [X.]St[X.] nur dann ein Wert angesetzt werden kann, wenn sie entgeltlich erworben wurden. Die Herstellungskosten selbst hergestellter immaterieller Wirtschaftsgüter sind nicht zu aktivieren, sondern sofort als Betriebsausgaben abziehbar. Auch die zur [X.]ntwicklung von Patenten gemachten Aufwendungen (wie z.B. [X.], Büro- und andere Unkosten) dürfen nicht aktiviert werden ([X.]-Urteil vom 8. November 1979 [X.]/77, [X.][X.] 129, 260, [X.] 1980, 146). Dies gilt nicht nur bei der [X.]ewinnermittlung nach § 5 [X.]St[X.], sondern auch dann, wenn der [X.]ewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 4 Abs. 3 [X.]St[X.] ermittelt wird ([X.]-Urteile in [X.][X.] 129, 260, [X.] 1980, 146, und vom 19. Oktober 2006 [X.], [X.][X.] 215, 222, [X.] 2007, 301, unter II.2.d).

c) Diese ertragsteuerrechtliche Beurteilung ist auch für die [X.]rbschaftsteuer maßgebend.

aa) Für den Bestand und die Bewertung von Betriebsvermögen mit Ausnahme der Bewertung von [X.] sind die Verhältnisse zur [X.] der [X.]ntstehung der Steuer maßgebend (§ 12 Abs. 5 Satz 1 [X.]rbSt[X.]). Die §§ 95 bis 99, 103, 104 und 109 Abs. 1 und 2 und § 137 [X.] sind entsprechend anzuwenden (§ 12 Abs. 5 Satz 2 [X.]rbSt[X.]). Zum Betriebsvermögen gehörende Wertpapiere, Anteile und [X.]enussscheine von Kapitalgesellschaften sind gemäß § 12 Abs. 5 Satz 3 [X.]rbSt[X.] vorbehaltlich des § 12 Abs. 2 [X.]rbSt[X.] mit dem nach § 11 oder 12 [X.] ermittelten Wert anzusetzen.

bb) Nach § 12 Abs. 5 Satz 2 [X.]rbSt[X.] i.V.m. § 95 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 [X.] umfasst das Betriebsvermögen alle Teile eines [X.]ewerbebetriebs i.S. des § 15 Abs. 1 und 2 [X.]St[X.], die bei der steuerlichen [X.]ewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören. Dem [X.]ewerbebetrieb steht gemäß § 12 Abs. 5 Satz 2 [X.]rbSt[X.] i.V.m. § 96 Halbsatz 1 [X.] die Ausübung eines freien Berufs i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 [X.]St[X.] gleich. Durch die in § 12 Abs. 5 Satz 2 [X.]rbSt[X.] enthaltene Verweisung auf § 95 Abs. 1 [X.] hat der [X.]esetzgeber klargestellt, dass sich der Umfang des Betriebsvermögens für Zwecke der Besteuerung nach dem [X.]rbSt[X.] weitgehend danach richtet, was ertragsteuerrechtlich dem Betriebsvermögen zugerechnet wird ([X.]-Urteil vom 5. Mai 2010 II R 16/08, [X.], 188, [X.], 923, unter II.3.b).

cc) [X.]ntsprechend anwendbar ist nach § 12 Abs. 5 Satz 2 [X.]rbSt[X.] auch § 109 Abs. 1 und 2 [X.].

Nach § 109 Abs. 1 [X.] sind die zu einem [X.]ewerbebetrieb gehörenden Wirtschaftsgüter, sonstigen aktiven Ansätze, Schulden und sonstigen passiven Ansätze bei Steuerpflichtigen, die ihren [X.]ewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 [X.]St[X.] ermitteln, mit den Steuerbilanzwerten anzusetzen, die unter Zugrundelegung der ertragsteuerrechtlichen Bilanzierungs- und [X.]ewinnermittlungsvorschriften zutreffend sind bzw. richtigerweise anzusetzen gewesen wären; auf die tatsächlichen ertragsteuerrechtlichen Ansätze kommt es nicht an ([X.]-Urteil in [X.], 188, [X.], 923). Wird der [X.]ewinn pflichtwidrig nicht nach § 4 Abs. 1 oder § 5 [X.]St[X.] ermittelt, ist nicht § 109 Abs. 1, sondern § 109 Abs. 2 [X.] anwendbar; denn § 109 Abs. 1 [X.] knüpft an die tatsächlich nach § 4 Abs. 1 oder § 5 [X.]St[X.] erfolgende [X.]ewinnermittlung an ([X.] in [X.]/Stenger, Bewertungsrecht, § 109 [X.] [X.] 6; [X.]lier in [X.]/[X.]lier/[X.]/ [X.]/[X.], [X.]rbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, [X.], 2. Aufl., § 109 [X.] [X.] 7).

Nach § 109 Abs. 2 [X.] werden bei Steuerpflichtigen, die nicht unter § 109 Abs. 1 [X.] fallen, die also ihren [X.]ewinn nicht nach § 4 Abs. 1 oder § 5 [X.]St[X.] ermitteln, die Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens mit den --zutreffenden-- ertragsteuerrechtlichen Werten angesetzt.

Abnutzbare Wirtschaftsgüter sind solche, deren Nutzbarkeit durch den Steuerpflichtigen sich erfahrungsgemäß auf einen begrenzten [X.]raum von mehr als einem Jahr erstreckt (§ 7 Abs. 1 Satz 1 [X.]St[X.]; [X.]-Urteile vom 22. Januar 1992 [X.], [X.][X.] 167, 61, [X.] 1992, 529; vom 16. Oktober 2008 IV R 1/06, [X.][X.] 226, 37, [X.], 28; vom 29. April 2009 [X.], [X.][X.] 225, 361, [X.], 958, und vom 17. März 2010 IV R 3/08, [X.][X.] 229, 159).

Immaterielle Wirtschaftsgüter können abnutzbar sein oder zu den nicht abnutzbaren, immerwährenden Rechten gehören ([X.]-Urteile vom 28. Mai 1998 IV R 48/97, [X.][X.] 186, 268, [X.] 1998, 775; in [X.][X.] 226, 37, [X.], 28, und in [X.][X.] 225, 361, [X.], 958). [X.]in immaterielles Wirtschaftsgut ist nicht abnutzbar, wenn seine Nutzung weder unter rechtlichen noch unter wirtschaftlichen [X.]esichtspunkten zeitlich begrenzt ist. Bei zeitlich begrenzten Rechten kann ausnahmsweise von einer unbegrenzten Nutzungsdauer ausgegangen werden, wenn sie normalerweise ohne weiteres verlängert werden, ein [X.]nde also nicht abzusehen ist. Im Zweifel ist jedoch nach dem [X.]rundsatz der Vorsicht von einer zeitlich begrenzten Nutzung auszugehen ([X.]-Urteile in [X.][X.] 226, 37, [X.], 28, m.w.N., und in [X.][X.] 225, 361, [X.], 958).

[X.]rfindungen zählen danach zu den abnutzbaren immateriellen Wirtschaftsgütern ([X.], a.a.[X.], § 109 [X.] [X.] 99; [X.]isele in [X.], [X.], Anhang, § 109 a.[X.] [X.] 33; [X.]lier, a.a.[X.], [X.] 8). Ihr betrieblicher Nutzen ist aus wirtschaftlichen [X.]ründen regelmäßig zeitlich begrenzt. An der Zuordnung einer [X.]rfindung zu den abnutzbaren immateriellen Wirtschaftsgütern ändert sich nichts, wenn für sie ein Patent erteilt wird ([X.]/[X.], [X.]St[X.], 29. Aufl., § 7 [X.] 107; [X.] in [X.], [X.]St[X.], 9. Aufl., § 7 [X.] 35; Handzik in [X.]/[X.]/ [X.], Das [X.]inkommensteuerrecht, Kommentar, § 7 [X.] 100 Stichwort Patent). Abgesehen davon, dass Patente nur für eine bestimmte [X.] geschützt werden (§ 16 des Patentgesetzes), beträgt die durchschnittliche Nutzungsdauer von Patenten nach dem [X.]-Urteil vom 20. Februar 1970 I[X.]/66 ([X.][X.] 98, 553, [X.] 1970, 484) lediglich acht Jahre und kann aufgrund des inzwischen beschleunigten technischen Fortschritts noch kürzer sein. Werden für Patente allerdings Überlassungsverträge über einen längeren [X.]raum geschlossen, ist dieser maßgebend ([X.]/[X.], a.a.[X.], m.w.N.).

Ist die Nutzung eines Wirtschaftsguts unter rechtlichen oder wirtschaftlichen [X.]esichtspunkten zeitlich begrenzt, ist § 109 Abs. 2 [X.] auch dann anwendbar, wenn für das Wirtschaftsgut keine Absetzungen für Abnutzung --[X.]-- (§ 7 [X.]St[X.]) berücksichtigt werden können, weil ertragsteuerrechtlich kein Wert bzw. ein Wert von null anzusetzen ist. Mit der Verwendung des Begriffs "abnutzbares Anlagevermögen" trifft § 109 Abs. 2 [X.] keine Abgrenzung gegenüber solchen Wirtschaftsgütern, sondern gegenüber dem nicht abnutzbaren Anlagevermögen.

d) Für die dem [X.] aufgrund der von ihm gemachten [X.]rfindungen erteilten Patente ist somit bei der Berechnung des [X.] vor Berücksichtigung des dem [X.] zustehenden Vermächtnisses abweichend vom angefochtenen [X.]rbschaftsteuerbescheid kein Wert anzusetzen, soweit sie ihm durchgehend zuzurechnen waren und er sie nicht in die "[X.]" eingelegt hatte; denn er hat sie nicht entgeltlich erworben.

e) Der bei der Festsetzung der [X.]rbschaftsteuer gegen die Klägerin gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 2 [X.]rbSt[X.] als Nachlassverbindlichkeit abgezogene Betrag für das dem [X.] zustehende Vermächtnis ist dementsprechend zu verringern. Der dem [X.] aufgrund des Vermächtnisses zustehende Leistungsanspruch (§ 2174 des Bürgerlichen [X.]esetzbuchs --B[X.]B--) und die diesem Anspruch gegenüberstehende Verpflichtung der Klägerin sind nicht mit dem gemeinen Wert des Anspruchs (§ 12 Abs. 1 [X.]rbSt[X.] i.V.m. § 9 [X.]) anzusetzen, sondern mit dem bei der Klägerin maßgebenden, im vorliegenden Zusammenhang null betragenden Steuerwert der dem [X.] zu übertragenden Anteile an den Patenten ([X.]-Urteile vom 15. Oktober 1997 [X.]/95, [X.][X.] 183, 248, [X.] 1997, 820, unter [X.], sowie vom 15. März 2000 II R 15/98, [X.][X.] 191, 403, [X.] 2000, 588, unter II.2.a).

Diese Rechtsprechung ist für Sachvermächtnisse aus [X.]ründen des Vertrauensschutzes für die Dauer der Fortgeltung des [X.]rbSt[X.] in allen seinen Fassungen, die es bis zum Beschluss des [X.] vom 7. November 2006  1 BvL 10/02 (BVerf[X.][X.] 117, 1, [X.] 2007, 192) erfahren hat, weiterhin anwendbar ([X.]-Urteile vom 9. April 2008 II R 24/06, [X.][X.] 220, 508, [X.] 2008, 951, unter [X.], und vom 13. August 2008 II R 7/07, [X.][X.] 222, 71, [X.] 2008, 982, unter II.A.5.). [X.]s geht dabei nicht um den Vermächtnisnehmer als Berechtigten, sondern um die Verhältnisse auf Seiten des mit dem Vermächtnis Beschwerten --also zumeist des [X.]rben-- als Verpflichteten. Beim Vermächtnisnehmer muss nur deshalb eine mit der [X.]rbenseite korrespondierende Bewertung vorgenommen werden, weil ein auf denselben [X.]egenstand bezogener Anspruch nicht anders bewertet werden soll als die ihm gegenüberstehende Verpflichtung. Die [X.]rben erwerben aber bei einem Sachvermächtnis neben der Verpflichtung, den vermachten [X.]egenstand auf den Vermächtnisnehmer zu übertragen, diesen [X.]egenstand selbst. Per Saldo gleichen sich Aktiv- und Passivposten aus. Werden aber der [X.]egenstand und die ihn betreffende Sachleistungsverpflichtung unterschiedlich bewertet, nämlich die Verpflichtung mit dem gemeinen Wert und der [X.]egenstand selbst mit einem davon abweichenden Steuerwert, beeinflusst der abweichende Steuerwert auf Seiten der [X.]rben die Höhe der Bereicherung im Übrigen ([X.]-Urteil vom 28. März 2007 II R 25/05, [X.][X.] 215, 557, [X.] 2007, 461, unter II.4.a).

f) Dieser Fehler des [X.]rbschaftsteuerbescheids ist ebenso wie auch andere Fehler des Bescheids zu berücksichtigen, obwohl ihn die Klägerin in der Revisionsbegründung nicht geltend gemacht hat. § 121 Satz 1 i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 2 [X.]O, wonach der [X.] nicht über das Klage- und Revisionsbegehren der Klägerin hinausgehen darf, bedeutet nur, dass die [X.]rbschaftsteuer im Revisionsverfahren nicht niedriger als von der Klägerin beantragt festgesetzt werden darf. An die von der Klägerin geltend gemachten Revisionsgründe ist der [X.] nach § 118 Abs. 3 Satz 2 [X.]O nicht gebunden.

g) Die Auswirkungen der gebotenen Fehlerkorrektur können derzeit nicht beziffert werden. Das [X.] hat nämlich noch nicht festgestellt, ob die dem [X.] erteilten Patente diesem insgesamt durchgehend zuzurechnen waren oder ob er dem Vortrag der Beteiligten im Revisionsverfahren entsprechend einzelne davon zunächst veräußert und später wieder zurückgekauft hat und wie sich die vom [X.] angesetzten Werte gegebenenfalls ändern (vgl. unten III.3.).

3. Das [X.] wird demgemäß festzustellen haben, ob und gegebenenfalls welche Patente [X.] veräußert und später wieder zurückgekauft hat, und welche Werte dafür anzusetzen sind.

a) [X.]rgeben die vom [X.] nachzuholenden Feststellungen, dass [X.] einzelne Patente veräußert und später wieder zurückgekauft hat, ist zur zutreffenden Bewertung aufgrund der noch aufzuklärenden tatsächlichen Umstände zu prüfen, ob die unmittelbar in den Nachlass gefallenen Anteile an diesen Patenten notwendiges Betriebsvermögen im [X.]inzelunternehmen des [X.] dargestellt hatten oder nicht. Wie oben unter III.2.a aa dargelegt, ist dabei das Bestehen eines betrieblichen Zusammenhangs bei der Anschaffung der Patente maßgebend. Für einen solchen betrieblichen Zusammenhang würde es sprechen, wenn [X.] mit dem Kauf Vorteile für die Vermarktung seiner übrigen bereits bestehenden oder künftigen Patente erstrebt hatte.

Handelte es sich um notwendiges Betriebsvermögen, sind die unmittelbar in den Nachlass gefallenen Anteile an den betreffenden Patenten nicht nach § 12 Abs. 1 [X.]rbSt[X.] i.V.m. § 9 Abs. 1 [X.] mit dem gemeinen Wert, sondern gemäß § 12 Abs. 5 Satz 2 [X.]rbSt[X.] i.V.m. § 109 Abs. 2 [X.] mit den --zutreffenden-- ertragsteuerrechtlichen Werten anzusetzen, also mit den Anschaffungskosten abzüglich [X.] (§ 4 Abs. 3 Satz 3 i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 1 [X.]St[X.]). Zur Bestimmung der [X.] sind die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der betroffenen Patente und deren Alter bei der Anschaffung zu ermitteln. Bestanden bei der Anschaffung für die Patente Überlassungsverträge über einen längeren [X.]raum, ist dieser maßgebend (vgl. oben I[X.] cc). Der Abzugsbetrag für das dem [X.] zustehende Vermächtnis ist gegebenenfalls entsprechend zu ändern (vgl. oben [X.]).

b) Bei Vorliegen notwendigen Betriebsvermögens stehen der Klägerin zudem für die ihr nach [X.]rfüllung des dem [X.] zustehenden Vermächtnisses verbliebenen Anteile an den unmittelbar in den Nachlass gefallenen Patenten die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 [X.]rbSt[X.] zu; denn die Klägerin hat den ganzen Betrieb des [X.] erworben (§ 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.]rbSt[X.]). Dies gilt auch dann, wenn [X.] freiberuflich tätig gewesen war. "[X.]ewerbebetrieb" i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.]rbSt[X.] ist auch der Betrieb eines Freiberuflers, wie sich aus dem Verweis dieser Vorschrift auf § 12 Abs. 5 [X.]rbSt[X.] i.V.m. § 96 [X.] ergibt. Das Betriebsvermögen i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.]rbSt[X.] umfasst bei freiberuflicher Tätigkeit i.S. des § 96 [X.] i.V.m. § 18 Abs. 1 Nr. 1 [X.]rbSt[X.] die Wirtschaftsgüter, die der Ausübung des freien Berufs dienen ([X.]-Urteile in [X.][X.] 225, 493, [X.] 2009, 852, und in [X.][X.] 229, 369, [X.], 749). [X.]ntscheidend ist der betriebliche Veranlassungszusammenhang (vgl. oben III.2.a aa). Wie bereits ausgeführt (oben [X.]), wird beim Tod eines freiberuflich tätigen Steuerpflichtigen dessen Betrieb nicht "zwangsweise" aufgegeben. Der Betrieb geht vielmehr auch bei höchstpersönlicher Natur der Tätigkeit des [X.]rblassers als freiberuflicher Betrieb auf die [X.]rben über.

Der Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]rbSt[X.] steht der Klägerin unter Berücksichtigung des Freibetragsteils, der bereits für den [X.]rwerb des Anteils an der R [X.] verbraucht wurde, bis zu der vollen gesetzlichen Höhe von 500.000 DM abzüglich der Anteile am Freibetrag zu, die [X.], [X.] und [X.] für den vermächtnisweisen [X.]rwerb von Anteilen an der Beteiligung des [X.] an der [X.] beanspruchen können (vgl. unten [X.]). Von dem insgesamt vorgesehenen Freibetrag von 500.000 DM sind somit vorbehaltlich eines gemäß § 13a Abs. 5 Nr. 4 [X.]rbSt[X.] erfolgten rückwirkenden Wegfalls der [X.] von 74 v.H. von 50.000 DM = 27.750 DM abzuziehen. Für die Klägerin verbleibt somit ein Freibetragsteil von 472.250 DM. Dass § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 letzter Halbsatz 2. Alternative [X.]rbSt[X.] die Verteilung des Freibetrags auf die [X.]rben und anderen [X.]rwerber zu gleichen Teilen vorsieht, steht dem nicht entgegen. Die Teile des Freibetrags, die den Vermächtnisnehmern zwar bei einer Verteilung zu gleichen Teilen zustehen würden, die diese aber nicht nutzen können, weil der Wert des von ihnen erworbenen begünstigten Vermögens niedriger ist, kann nämlich nach der Rechtsprechung des [X.] die Klägerin beanspruchen ([X.]-Urteile vom 15. Dezember 2004 [X.]/01, [X.][X.] 208, 42, [X.], 295, und vom 25. Januar 2006 [X.]/04, [X.][X.] 213, 99, [X.] 2006, 465). Für den aufgrund der Vermächtnisse erfolgten [X.]rwerb von Anteilen an der "[X.]" stehen [X.], [X.] und [X.] die Steuervergünstigungen nach § 13a [X.]rbSt[X.] nicht zu. Insoweit fehlt es am [X.]rwerb begünstigten Vermögens. Die "[X.]" hatte beim [X.]intritt des [X.]rbfalls kein Betriebsvermögen i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.]rbSt[X.] (vgl. unten [X.]).

[X.] ist bei der Aufteilung des Freibetrags nicht zu berücksichtigen. Bei ihm liegt kein unter § 13a Abs. 4 [X.]rbSt[X.] fallender [X.]rwerb vor. Ihm standen aufgrund des Vermächtnisses nur Anteile an den von [X.] nicht in die "[X.]" eingebrachten Anteilen an den gewerblichen Schutzrechten zu. Das [X.]inzelunternehmen des [X.] ist allein auf die Klägerin übergegangen. [X.]in Freibetragsanteil konnte auch nicht nach § 13a Abs. 3 Satz 2 [X.]rbSt[X.] auf [X.] als Vermächtnisnehmer übergehen. Die Klägerin kann zwar für die aufgrund des Vermächtnisses auf [X.] übertragenen Anteile an den Patenten die in § 13a Abs. 1 und 2 [X.]rbSt[X.] vorgesehenen Steuervergünstigungen gemäß § 13a Abs. 3 Satz 1 [X.]rbSt[X.] nicht beanspruchen. Der Freibetrag konnte aber nicht nach § 13a Abs. 3 Satz 2 [X.]rbSt[X.] anteilig auf [X.] übergehen, weil der [X.]rwerb des [X.] die Voraussetzungen für die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 i.V.m. Abs. 4 [X.]rbSt[X.] nicht erfüllt und § 13a Abs. 3 Satz 2 [X.]rbSt[X.] keine eigenständige [X.]rundlage für die Inanspruchnahme der Steuervergünstigungen bildet ([X.], [X.]rbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 14. Aufl., § 13a [X.] 17). Nur wer selbst begünstigtes Vermögen i.S. des § 13a Abs. 4 [X.]rbSt[X.] erwirbt, unterliegt der verminderten Leistungsfähigkeit, die [X.]rwerber von Betriebsvermögen aufgrund dessen Sozialgebundenheit trifft und die durch die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 [X.]rbSt[X.] berücksichtigt werden soll (vgl. [X.]-Urteil in [X.][X.] 208, 42, [X.], 295, unter II.2.).

Die Klägerin kann für den [X.]rwerb von Anteilen an den Patenten die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 [X.]rbSt[X.] zudem nur beanspruchen, soweit dem nicht aufgrund vom [X.] noch zu treffender Feststellungen die Vorschriften des § 13a Abs. 5 Nr. 1 oder [X.] [X.]rbSt[X.] entgegenstehen (vgl. [X.]-Urteil in [X.][X.] 225, 493, [X.] 2009, 852).

c) Handelte es sich bei den Patenten, die [X.] veräußert und später wieder zurückgekauft hat, um Privatvermögen, bedarf die vom [X.] vorgenommene Bewertung ebenfalls einer Überprüfung. [X.] ist in diesem Fall der gemeine Wert (§ 9 Abs. 1 [X.]). Bei der Bestimmung des nach [X.] Satz 9 [X.]rbStR anzuwendenden [X.] ist nicht von der gesetzlichen Schutzdauer der Patente auszugehen. Vielmehr ist nach den Verhältnissen am Bewertungsstichtag (§ 11 [X.]rbSt[X.]) eine dem [X.]inzelfall entsprechende Schätzung der verbleibenden wirtschaftlichen Nutzungsdauer vorzunehmen ([X.]-Urteil in [X.][X.] 98, 553, [X.] 1970, 484). Für Tatsachen, die eine insgesamt über acht Jahre hinausgehende Nutzungsdauer begründen sollen, trägt das [X.] die [X.] (objektive Beweislast), weil eine solche längere Nutzungsdauer zu einem höheren gemeinen Wert führt (vgl. [X.]-Urteil in [X.][X.] 228, 212, [X.], 612, unter II.3.b).

Der Abzugsbetrag für das dem [X.] zustehende Vermächtnis ist gegebenenfalls entsprechend zu ändern (vgl. oben [X.]).

4. Für den nicht in die "[X.]" eingelegten Anteil des [X.] an dem Warenzeichen ist kein Wert anzusetzen. [X.]s handelt sich dabei nämlich um ein abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut im Betriebsvermögen, das nicht entgeltlich erworben wurde.

a) Warenzeichen bzw. jetzt Marken (§ 1 Nr. 1, § 3 des Markengesetzes vom 25. Oktober 1994, [X.] 1994, 3082) gehören zu den abnutzbaren immateriellen Wirtschaftsgütern. Der [X.] hat es zwar in dem zur [X.]inheitsbewertung des Betriebsvermögens ergangenen Beschluss vom 4. September 1996 [X.]/95 ([X.][X.] 181, 93, [X.] 1996, 586) als nicht ernstlich zweifelhaft angesehen, dass entgeltlich erworbene Warenzeichen, die auf Dauer betrieblich genutzt werden, zu den nicht abnutzbaren immateriellen Wirtschaftsgütern gehören; solche Warenzeichen unterlägen keinem Wertverzehr. Die Schutzfrist für Warenzeichen könne zudem jederzeit verlängert werden.

An dieser Rechtsprechung kann aber nach erneuter Prüfung nicht mehr festgehalten werden. Sie ist nicht vereinbar mit der neueren Rechtsprechung des [X.], nach der bei zeitlich begrenzten Rechten ausnahmsweise von einer unbegrenzten Nutzungsdauer ausgegangen werden kann, wenn sie normalerweise ohne weiteres verlängert werden, ein [X.]nde also nicht abzusehen ist, aber im Zweifel nach dem [X.]rundsatz der Vorsicht von einer zeitlich begrenzten Nutzung auszugehen ist ([X.]-Urteile in [X.][X.] 226, 37, [X.], 28, m.w.N., und in [X.][X.] 225, 361, [X.], 958). Wie das [X.] Düsseldorf im Urteil vom 9. Mai 2000  6 K 2028/96 K, [X.] ([X.][X.] 2000, 1177) zutreffend ausgeführt hat, folgt die wirtschaftliche Abnutzbarkeit der Warenzeichen daraus, dass der Wert eines Warenzeichens in erheblichem Maße von seinem Bekanntheitsgrad bei potentiellen Kunden abhängig ist und ohne werterhaltende Maßnahmen regelmäßig einem schnellen Wertverfall unterliegt. Da es für die [X.]ntscheidung der Frage, ob ein Wirtschaftsgut der Abnutzung unterliegt oder nicht, aus [X.]ründen der Rechtssicherheit auf die Verhältnisse zum [X.]punkt der Anschaffung ankommt, kann nicht berücksichtigt werden, ob nach diesem [X.]punkt werterhaltende Maßnahmen ergriffen werden oder nicht. [X.]s kann nicht darauf abgestellt werden, wie wahrscheinlich solche Maßnahmen (wie etwa Werbung) ergriffen werden und welchen [X.]rfolg sie gegebenenfalls haben werden. Insoweit kann nichts anderes gelten wie für [X.]rhaltungsmaßnahmen bei materiellen Wirtschaftsgütern, die die Abnutzbarkeit unberührt lassen.

Der Senat schließt sich demgemäß der Ansicht der Finanzverwaltung (Schreiben des [X.] vom 12. Juli 1999 [X.] - [X.]172 - 11/99, [X.], 686) an. Danach kann eine Marke (früher: Warenzeichen) unter wirtschaftlichen [X.]esichtspunkten nur zeitlich begrenzt genutzt werden und ist deshalb dem [X.]runde nach ein abnutzbares Wirtschaftsgut, und zwar auch dann, wenn ihr Bekanntheitsgrad laufend durch Werbemaßnahmen gesichert wird. Die Ansicht der Finanzverwaltung entspricht der soweit ersichtlich einhelligen Auffassung der Literatur, die Warenzeichen bzw. jetzt Marken ebenfalls für [X.] hält ([X.]/ Burmann, Abnutzbarkeit und Nutzungsdauer von Marken, in [X.]/[X.], Unternehmensrechnung und -besteuerung, Festschrift für [X.], 1998, 75; [X.], [X.] 1998, 92; [X.]/[X.]/[X.], [X.], 1113; [X.]old, Der Betrieb 1998, 956; [X.]/Weber-[X.]rellet, a.a.[X.], § 6 [X.] 270 Stichwort Warenzeichen; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 7 [X.] 30; [X.], in [X.]/Söhn/[X.], [X.]St[X.], § 7 [X.] [X.]; [X.] in [X.]/[X.], § 6 [X.]St[X.] [X.] 237b; [X.] in [X.]/[X.], § 7 [X.]St[X.] [X.] 20; [X.]/[X.]hmcke, § 6 [X.]St[X.] [X.] 782 Stichwort Schutzrechte; Handzik, a.a.[X.], § 7 [X.] 100 Stichwort Warenzeichenrecht; mü, [X.][X.] Beilage 20/2000, 164; differenzierend [X.]reinert, Betriebs-Berater --[X.]-- 2004, 483).

b) Der Abzugsbetrag für das dem [X.] zustehende Vermächtnis ist ebenfalls entsprechend zu korrigieren.

5. Der Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]rbSt[X.] (soweit noch nicht anderweitig verbraucht) und der [X.] nach § 13a Abs. 2 [X.]rbSt[X.] stehen der Klägerin vorbehaltlich eines rückwirkenden Wegfalls der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 5 Nr. 1 oder [X.] [X.]rbSt[X.] ebenfalls für die beim [X.]intritt des [X.]rbfalls noch offenen Forderungen des [X.] aus Lizenzen zu, soweit diese auf der Nutzungsüberlassung der zum Betriebsvermögen gehörenden Anteile an den gewerblichen Schutzrechten beruhten. Insoweit stellen auch diese Forderungen notwendiges Betriebsvermögen dar, da ihre [X.]ntstehung betrieblich veranlasst war ([X.] in [X.], [X.]St[X.], 9. Aufl., § 4 [X.] 53, 136; [X.]/[X.], [X.]St[X.], 29. Aufl., § 4 [X.] 217, 400).

6. Die von der Klägerin als [X.]rbin erworbene Beteiligung an der [X.]mbH 1 wurde im angefochtenen [X.]rbschaftsteuerbescheid zwar zutreffend bewertet. [X.]s kommt aber die [X.]ewährung der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 [X.]rbSt[X.] in Betracht.

a) Die Beteiligung ist unabhängig davon, ob sie zum Betriebsvermögen oder Privatvermögen des [X.] gehörte, gemäß § 12 Abs. 1 oder Abs. 5 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 [X.]rbSt[X.] und § 11 Abs. 2 und § 9 [X.] mit dem gemeinen Wert anzusetzen (vgl. oben I[X.] aa). Die vereinbarten [X.] wirken sich nach § 9 Abs. 3 Satz 1 und Abs. 2 Satz 3 [X.] auf den gemeinen Wert nicht aus. Danach gehören [X.], die in der Person des Steuerpflichtigen oder eines Rechtsvorgängers begründet sind, zu den bei der Bewertung nicht zu berücksichtigenden ungewöhnlichen oder persönlichen Verhältnissen. [X.] i.S. des § 9 Abs. 3 Satz 1 [X.] können auf [X.]esetz oder Rechtsgeschäft einschließlich Verfügungen von Todes wegen beruhen und absoluter oder relativer Art sein ([X.]-Urteile vom 17. September 1997 [X.], [X.]/NV 1998, 587, und vom 22. Januar 2009 [X.], [X.]/NV 2009, 1096, unter II.2.e dd).

Diese Beurteilung entspricht der Besteuerung des Vorerben, der nach § 6 Abs. 1 [X.]rbSt[X.] als [X.]rbe gilt und bei dessen Besteuerung die [X.] nach §§ 2112 ff. B[X.]B gemäß § 12 Abs. 1 [X.]rbSt[X.] i.V.m. § 9 Abs. 3 Satz 1 und Abs. 2 Satz 3 [X.] unberücksichtigt bleiben ([X.]-Urteile vom 23. August 1995 II R 88/92, [X.][X.] 179, 145, [X.] 1996, 137, unter 1.c, und in [X.]/NV 1998, 587; [X.]-Beschluss vom 6. November 2006 [X.], [X.]/NV 2007, 242; [X.], [X.]rbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 15. Aufl., § 6 [X.] 4; [X.]ebel in Troll/[X.]ebel/[X.], [X.]rbSt[X.], § 6 [X.] 22; [X.]/[X.]beling, § 6 [X.]rbSt[X.], [X.] 18; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.]rbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, [X.], 3. Aufl., § 6 [X.]rbSt[X.] [X.] 7 bis 10; [X.] in [X.][X.], § 6 [X.]rbSt[X.] [X.] 8; [X.]sskandari in [X.]/Stenger, Bewertungsrecht, § 6 [X.]rbSt[X.] [X.] 31 f.; [X.], in [X.]/Jüptner/[X.]/[X.], [X.]rbSt[X.], 2. Aufl., § 6 [X.] 11, 13).

b) Die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 i.V.m. Abs. 4 Nr. 3 [X.]rbSt[X.] können nicht gewährt werden; denn [X.] war an der [X.]mbH 1 nicht zu mehr als einem Viertel unmittelbar beteiligt.

c) [X.]ehörte die Beteiligung des [X.] an der [X.]mbH 1 zum notwendigen Betriebsvermögen von dessen [X.]inzelunternehmen, kann die Klägerin für deren [X.]rwerb vorbehaltlich eines rückwirkenden Wegfalls nach § 13a Abs. 5 Nr. 1 oder [X.] [X.]rbSt[X.] den Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]rbSt[X.] (soweit noch nicht anderweitig verbraucht) und den verminderten Wertansatz nach § 13a Abs. 2 [X.]rbSt[X.] beanspruchen.

aa) Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann nicht nur bei [X.]ewerbetreibenden (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 8. Dezember 1993 [X.], [X.][X.] 173, 137, [X.] 1994, 296), sondern auch bei Freiberuflern zum notwendigen Betriebsvermögen gehören ([X.]-Urteil in [X.][X.] 228, 212, [X.], 612, m.w.N.). Ist dies der Fall, steht es der Anwendbarkeit der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 [X.]rbSt[X.] nicht entgegen, wenn die Beteiligung die in § 13a Abs. 4 Nr. 3 [X.]rbSt[X.] bestimmte [X.]renze von mehr als einem Viertel des [X.] nicht erreicht. § 13a Abs. 4 Nr. 3 [X.]rbSt[X.] betrifft nämlich nur im Privatvermögen befindliche Anteile an einer Kapitalgesellschaft. [X.]ehört die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum inländischen Betriebsvermögen i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.]rbSt[X.], kommt es auf die in § 13a Abs. 4 Nr. 3 [X.]rbSt[X.] bestimmte [X.]renze nicht an ([X.]-Beschluss vom 15. Dezember 2010 [X.]/09, [X.][X.] 231, 393, [X.], 221).

bb) Das [X.] wird demgemäß auf der [X.]rundlage der von ihm noch festzustellenden konkreten Umstände und der Kriterien, die der [X.] zu der Frage, unter welchen Voraussetzungen die Beteiligung eines [X.]ewerbetreibenden oder Freiberuflers an einer Kapitalgesellschaft notwendiges Betriebsvermögen darstellt, entwickelt hat (vgl. z.B. [X.]-Urteile in [X.][X.] 173, 137, [X.] 1994, 296; vom 26. April 2001 IV R 14/00, [X.][X.] 195, 290, [X.] 2001, 798, und in [X.][X.] 228, 212, [X.], 612, m.w.N.), zu entscheiden haben, ob die Beteiligung des [X.] an der [X.]mbH 1 notwendiges Betriebsvermögen darstellte oder ob es sich um eine zum Privatvermögen gehörende Kapitalanlage handelte.

Das [X.] wird in diesem Zusammenhang auch festzustellen haben, ob [X.] an der [X.]mbH 1 durchgehend beteiligt war oder ob dies dem Vorbringen des [X.] entsprechend nicht der Fall war. War [X.] durchgehend an der [X.]mbH 1 beteiligt, bildete die Beteiligung notwendiges Betriebsvermögen seines Unternehmens.

Wie der [X.] im Urteil in [X.][X.] 195, 290, [X.] 2001, 798 ausgeführt hat, kann kein Zweifel daran bestehen, dass die Beteiligung eines Mediziners, der Ideen und Rezepturen für medizinische Präparate entwickelt, an einer Kapitalgesellschaft, die diese Präparate als Lizenznehmerin vermarktet, als notwendiges Betriebsvermögen des freiberuflichen Unternehmens anzusehen ist. [X.]in solcher Sachverhalt ist nämlich den Fällen zuzuordnen, in denen der Freiberufler die Produkte seiner freiberuflichen Tätigkeit nicht selbst verwertet, sondern einer Kapitalgesellschaft, an der er beteiligt ist, zur Nutzung überlässt, sich also über diese [X.]esellschaft am Markt beteiligt.

Diese [X.]rundsätze lassen sich nicht auf Mediziner beschränken, sondern gelten allgemein für selbständig (gewerblich oder freiberuflich) tätige [X.]rfinder.

War [X.] zunächst als [X.]esellschafter aus der [X.]mbH ausgeschieden und hat er erst später wieder einen Anteil daran erworben, ist zu prüfen, ob dieser [X.]rwerb betrieblich veranlasst war. Dafür könnte sprechen, wenn es dem [X.] bei dem Kauf der Beteiligung an der [X.]mbH 1 zumindest vorrangig nicht um [X.]ewinnausschüttungen und/oder eine [X.]rhöhung des Werts der Beteiligung, also um eine lukrative Kapitalanlage, sondern um [X.]influssmöglichkeiten hinsichtlich bereits bestehender und künftiger Lizenzverträge bezüglich seiner Patente ging.

Die objektive Beweislast ([X.]) für die Tatsachen, die notwendiges Betriebsvermögen begründen, trägt die Klägerin, weil sich dies bei der Besteuerung zu ihren [X.]unsten auswirken würde (vgl. [X.]-Urteil in [X.][X.] 228, 212, [X.], 612, unter II.3.b).

7. Der Kaufvertrag zwischen [X.] und [X.] vom 1. Juli 1998 über den Verkauf des Anteils des [X.] an der [X.]mbH 1 wurde insofern nicht zutreffend berücksichtigt, als neben dem Steuerwert der [X.]mbH 1 als weitere [X.]rwerbe nicht nur die aufgrund des Vertrags von [X.] auf [X.] übertragene Beteiligung an der [X.], sondern auch der vereinbarte und am 31. Juli 1998 fällige, ausweislich des Schreibens des [X.] vom 24. Januar 2000 bisher nicht der Besteuerung unterworfene Kaufpreisanspruch von 443.000 DM anzusetzen ist. Die Verpflichtung zur Übertragung des Anteils an der [X.]mbH 1 auf [X.] ist erst rückwirkend nach dem Tod der Klägerin zu berücksichtigen. Bei dem Kaufvertrag handelt es sich um ein beim [X.]intritt des [X.]rbfalls nur teilweise erfülltes schwebendes [X.]eschäft.

a) Schwebende [X.]eschäfte sind ertragsteuerrechtlich Vertragsverhältnisse, die zum Bilanzstichtag noch auf einen gegenseitigen Leistungsaustausch gerichtet sind. Dies ist regelmäßig der Fall, wenn sie von dem sach- oder dienstleistungspflichtigen Vertragspartner noch nicht vollständig erfüllt sind ([X.]-Urteil vom 27. Juni 2001 [X.], [X.][X.] 195, 567, [X.] 2001, 758). Schwebende [X.]eschäfte gelten regelmäßig als ausgeglichen, da sie auf gegenseitig vereinbarten Leistungsbeziehungen beruhen. Beim schwebenden [X.]eschäft bilanziell auszuweisen sind daher lediglich einerseits "[X.]rfüllungsrückstände" als Verpflichtungen, die sich als vom Vertragspartner durch dessen erbrachte Vorleistung erdiente und am Bilanzstichtag somit rückständige [X.]egenleistung darstellen, sowie drohende Verluste ([X.]-Urteil vom 15. September 2004 [X.], [X.][X.] 208, 116, [X.] 2009, 100).

b) Diese Rechtsprechung zum Bilanzsteuerrecht ist grundsätzlich auch auf die [X.]rbschaftsteuer zu übertragen. Maßgebend ist dabei der Bewertungsstichtag gemäß § 11 [X.]rbSt[X.], wonach für die Wertermittlung grundsätzlich der [X.]punkt der [X.]ntstehung der Steuer und somit des Todes des [X.]rblassers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 [X.]rbSt[X.]) maßgebend ist. Schwebende [X.]eschäfte sind bei der [X.]rmittlung der Bemessungsgrundlage der [X.]rbschaftsteuer regelmäßig so zu berücksichtigen, dass sie sich auf deren Höhe nicht auswirken, sofern Leistung und [X.]egenleistung wertmäßig in etwa ausgewogen sind.

c) Im Streitfall besteht aber eine Besonderheit, die eine derartige Behandlung des Kaufvertrags vom 1. Juli 2008 ausschließt, nämlich die erst mit dem Tod der Klägerin wirksam werdende Übertragung des Anteils auf [X.]. Dies führt dazu, dass zwar die beim [X.]intritt des [X.]rbfalls von [X.] bereits erbrachte bzw. noch geschuldete [X.]egenleistung als [X.]rwerb anzusetzen ist, die Verpflichtung zur [X.] aber derzeit noch nicht berücksichtigt werden kann.

aa) Die Berücksichtigung dieser Verpflichtung als Nachlassverbindlichkeit wird allerdings nicht dadurch ausgeschlossen, dass [X.] sie nicht zu erfüllen brauchte.

aaa) Der [X.] hat zwar wiederholt entschieden, dass der Abzug der vom [X.]rblasser herrührenden persönlichen Verbindlichkeiten, die gemäß § 1922 Abs. 1, § 1967 B[X.]B, § 45 Abs. 1 [X.] auf die [X.]rben übergegangen sind, als Nachlassverbindlichkeiten gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 [X.]rbSt[X.] nicht nur voraussetzt, dass die Verbindlichkeiten rechtlich bestehen, sondern auch, dass sie den [X.]rblasser im Todeszeitpunkt wirtschaftlich belastet haben ([X.]-Urteile vom 24. März 1999 II R 34/97, [X.]/NV 1999, 1339, und vom 27. Juni 2007 II R 30/05, [X.][X.] 217, 190, [X.] 2007, 651, m.w.N.; [X.]-Beschluss vom 15. Mai 2009 [X.]/08, [X.]/NV 2009, 1441; kritisch [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.]rbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, [X.], 3. Aufl., § 10 [X.]rbSt[X.] [X.] 62).

[X.]ine solche wirtschaftliche Belastung durch entstandene, aber noch nicht festgesetzte Steuern hat der [X.] im Urteil in [X.]/NV 1999, 1339 für den Fall verneint, dass beim [X.]intritt des [X.]rbfalls wegen fehlender Kenntnis des Finanzamts von den maßgebenden Umständen und fehlender [X.]rmittlungsmöglichkeiten eine Steuerfestsetzung nicht ernstlich zu erwarten war und der [X.]rbe das Finanzamt nicht zeitnah über die [X.] unterrichtet hat (ebenso [X.]-Urteile vom 14. Dezember 2004 [X.]/03, [X.]/NV 2005, 1093, und vom 14. November 2007 II R 3/06, [X.]/NV 2008, 574; a.A. [X.]eck in [X.]/[X.]beling, § 10 [X.]rbSt[X.] [X.] 69; [X.], a.a.[X.], § 10 [X.]rbSt[X.] [X.] 67; [X.], [X.]rbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 15. Aufl., § 10 [X.] 32; im [X.]invernehmen mit den obersten Finanzbehörden der anderen Länder ergangener [X.]rlass des [X.] vom 14. November 2002, [X.] 2003, 36, für tatsächlich festgesetzte hinterzogene Steuern).

Beim [X.]-Urteil in [X.][X.] 217, 190, [X.] 2007, 651 ging es um die Frage, ob Kinder, die von ihren [X.]ltern im Wege eines [X.] zu Schlusserben eingesetzt worden waren und mit dem überlebenden [X.]lternteil vereinbart hatten, gegen Zahlung einer erst mit dessen Tod fälligen Abfindung auf die [X.]eltendmachung der Pflichtteile nach dem erstverstorbenen [X.]lternteil zu verzichten, die [X.] beim Tod des länger lebenden [X.]lternteils als Nachlassverbindlichkeiten abziehen können. Der [X.] verneinte diese Frage mit der Begründung, die [X.] stellten für diesen [X.]lternteil keine wirtschaftliche Belastung dar, da er sie nicht zu Lebzeiten selbst habe erfüllen müssen. [X.] mit der fehlenden Belastung des überlebenden [X.]lternteils habe die Begründung der [X.] auf Seiten der Kinder wirtschaftlich zu keiner Bereicherung geführt, da die Ansprüche erst zu einem [X.]punkt befriedigt werden sollten, zu dem das gesamte Vermögen des überlebenden [X.]lternteils den Klägern bereits als [X.]rben dieses [X.]lternteils zugefallen sein würde.

Der [X.]-Beschluss in [X.]/NV 2009, 1441 betraf die Frage, ob ein Pflichtteilsberechtigter, der den Pflichtteilsverpflichteten beerbt hat, den bereits verjährten Pflichtteilsanspruch gegen sich selber geltend machen und als Nachlassverbindlichkeit vom steuerpflichtigen [X.]rwerb abziehen kann. Auch dies verneinte der [X.] unter Hinweis auf die fehlende wirtschaftliche Belastung des Pflichtteilsverpflichteten.

bbb) Diese Rechtsprechung, nach der es an der für den Abzug als Nachlassverbindlichkeit erforderlichen wirtschaftlichen Belastung des [X.]rblassers fehlt, wenn er nicht damit rechnen musste, zu seinen Lebzeiten die später auf den [X.]rben übergegangene Verbindlichkeit erfüllen zu müssen, kann aber nicht über Sachverhalte der genannten Art hinaus verallgemeinert werden. Vielmehr ist der Abzug als Nachlassverbindlichkeit geboten, wenn die wirtschaftliche Belastung des [X.]rben durch die Verbindlichkeit mit dem Tod des [X.]rblassers eintritt oder zu diesem [X.]punkt feststeht, dass sie eintreten wird. So kann beispielsweise der Abzug einer vom [X.]rben zu tilgenden Darlehensschuld des [X.]rblassers als Nachlassverbindlichkeit nicht deshalb versagt werden, weil das Darlehen zu Lebzeiten des [X.]rblassers unkündbar war. Die Darlehensschuld mindert nämlich die der Bemessung der [X.]rbschaftsteuer gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 [X.]rbSt[X.] zugrunde zu legende Bereicherung des [X.]rben unabhängig davon, ob der [X.]läubiger die Rückzahlung des Darlehens bereits vom [X.]rblasser hätte fordern können oder nicht.

[X.]ntsprechendes gilt auch bei einem vom [X.]rblasser noch nicht erfüllten gegenseitigen Vertrag. Die Bereicherung des [X.]rben würde in einem solchen Fall nicht zutreffend erfasst, wenn man bei der Bemessungsgrundlage der [X.]rbschaftsteuer zwar zusätzlich zu dem aufgrund des Vertrags geschuldeten, aber noch im [X.]igentum des [X.]rblassers befindlichen und somit in den Nachlass gefallenen Vermögensgegenstand die bereits erbrachte oder zu erbringende [X.]egenleistung als Aktivposten ansetzen würde, die vom [X.]rben zu erfüllende Leistungspflicht des [X.]rblassers aber unberücksichtigt ließe, weil der [X.]rblasser sie zu seinen Lebzeiten wegen einer entsprechenden Fälligkeitsabrede nicht zu erfüllen brauchte. [X.]ine andere Beurteilung würde dazu führen, dass das Bestehen gegenseitiger Leistungspflichten nicht beachtet und eine tatsächlich nicht vorhandene Bereicherung des [X.]rben der Besteuerung unterworfen werden würde. Dafür gibt es keine Rechtsgrundlage.

bb) Steht bei einem solchen nur teilweise erfüllten gegenseitigen Vertrag aufgrund der getroffenen Vereinbarungen fest, dass die noch nicht erfüllte Leistungspflicht des [X.]rblassers den [X.]rben ebenfalls wirtschaftlich nicht belastet, weil sie erst mit dem Tod des [X.]rben fällig wird, kann sie nach § 6 Abs. 1 und § 8 [X.] erst ab diesem [X.]punkt als Nachlassverbindlichkeit berücksichtigt werden (vgl. in anderem Zusammenhang [X.]-Beschlüsse vom 2. März 2005 IX B 199/03, [X.]/NV 2005, 1067, und vom 21. August 2007 [X.]/06, [X.]/NV 2007, 2109). Die [X.]ntstehung der wirtschaftlichen Belastung stellt in einem solchen Fall ein rückwirkendes [X.]reignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] dar ([X.]-Urteil vom 8. Februar 2006 [X.]/04, [X.][X.] 213, 102, [X.] 2006, 475), das bei rechtzeitiger Antragstellung gemäß § 6 Abs. 2 i.V.m. § 5 Abs. 2 Satz 2 [X.] und gegebenenfalls § 8 [X.] zu einer Änderung des gegenüber dem [X.]rben ergangenen [X.]rbschaftsteuerbescheids durch Abzug einer Nachlassverbindlichkeit führt. Maßgebend ist dabei der tatsächliche Wert der Verbindlichkeit im [X.]punkt des Todes des [X.]rben (§ 6 Abs. 2 i.V.m. § 5 Abs. 2 Satz 1 [X.] und gegebenenfalls § 8 [X.]).

cc) Die auf die Klägerin übergegangene Verpflichtung des [X.], seinen Anteil an der [X.]mbH 1 auf [X.] zu übertragen, ist danach derzeit nicht als Nachlassverbindlichkeit zu berücksichtigen; denn die Klägerin braucht sie zu Lebzeiten nicht zu erfüllen. Vielmehr ist auf entsprechenden fristgerechten Antrag der künftigen [X.]rben der Klägerin der angefochtene [X.]rbschaftsteuerbescheid erst nach dem Tod der Klägerin rückwirkend unter Ansatz einer entsprechenden Nachlassverbindlichkeit zu ändern. Maßgebend ist dann der in diesem [X.]punkt gegebene Wert des auf [X.] übergehenden Anteils an der [X.]mbH 1.

8. Die Behandlung des [X.]rwerbs des Anteils an der "[X.]" im angefochtenen [X.]rbschaftsteuerbescheid ist nur teilweise zutreffend. Der Ansatz der in die "[X.]" eingebrachten Anteile an den Patenten bedarf der Überprüfung. Zu Unrecht ist das [X.] davon ausgegangen, dass der von der Klägerin und [X.] in die "[X.]" einzubringende [X.]rundbesitz beim [X.]intritt des [X.]rbfalls bereits der "[X.]" und nicht mehr der Klägerin und [X.] zuzurechnen war. Die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 [X.]rbSt[X.] stehen der Klägerin für den [X.]rwerb des Anteils an der "[X.]" nicht zu.

a) Die nach dem [X.]inbringungsvertrag vom 6. Juli 1998 in die "[X.]" eingebrachten Anteile an den gewerblichen Schutzrechten wurden zu Recht als Bestandteil des [X.]esellschaftsvermögens angesehen. Die Beteiligten und das [X.] haben zutreffend angenommen, dass die im [X.]esellschaftsvertrag der "[X.]" enthaltene Regelung, nach der das [X.]esellschaftsverhältnis erst mit der [X.]intragung der "[X.]" in das Handelsregister beginnen sollte, der steuerrechtlichen Beachtlichkeit des [X.]inbringungsvertrags vom 6. Juli 1998 nicht entgegensteht. Dies folgt unabhängig von der zivilrechtlichen Beurteilung bereits daraus, dass die Beteiligten das wirtschaftliche [X.]rgebnis des [X.]inbringungsvertrags eintreten und bestehen ließen (§ 41 Abs. 1 Satz 1 [X.]). Auch in ertragsteuerrechtlicher Hinsicht wurde davon ausgegangen, dass die "[X.]" bereits vom 1. Juli 1998 an bestanden habe. Nach dem Schreiben des Notarvertreters, der die Beurkundungen vorgenommen hatte, vom 21. Juni 2007 handelte es sich im Übrigen bei der Vereinbarung, das [X.]esellschaftsverhältnis solle erst mit der [X.]intragung der "[X.]" in das Handelsregister beginnen, um ein bloßes Versehen seiner Kanzlei.

b) Die "[X.]" ist allerdings nach den vom [X.] getroffenen, von der Klägerin nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 [X.]O) zunächst nicht als Kommanditgesellschaft, sondern als [X.]bR entstanden.

aa) [X.]emäß § 105 Abs. 2 Satz 1, § 161 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs (H[X.]B) ist eine als [X.] gegründete [X.]esellschaft, deren [X.]ewerbebetrieb nicht schon nach § 1 Abs. 2 H[X.]B Handelsgewerbe ist oder die nur eigenes Vermögen verwaltet, erst dann [X.], wenn die Firma des Unternehmens in das Handelsregister eingetragen ist. Die Wirksamkeit einer solchen [X.] tritt gemäß § 123 Abs. 1 und 2, § 161 Abs. 2 H[X.]B im Verhältnis zu Dritten erst mit der [X.]intragung in das Handelsregister ein, und zwar auch dann, wenn die [X.]esellschaft ihre [X.]eschäfte schon vorher beginnt. Zwischen der [X.]ründung durch Vertrag und der [X.]intragung in das Handelsregister stellt eine derartige [X.] eine [X.]bR dar ([X.]-Urteil vom 4. Februar 2009 II R 41/07, [X.][X.] 225, 85, [X.] 2009, 600, unter [X.] bb). Handelsgewerbe ist nach § 1 Abs. 2 H[X.]B jeder [X.]ewerbebetrieb, es sei denn, dass das Unternehmen nach Art oder Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten [X.]eschäftsbetrieb nicht erfordert.

bb) Die [X.]intragung der "[X.]" in das Handelsregister wirkte demgemäß konstitutiv für die Zukunft. Die "[X.]" war nach den vom [X.] getroffenen Feststellungen lediglich vermögensverwaltend tätig und betrieb kein Handelsgewerbe. Die Tätigkeiten der "[X.]" begründeten danach keinen [X.]ewerbebetrieb i.S. des § 1 Abs. 2 H[X.]B und erforderten nach Art und Umfang keinen in kaufmännischer Weise eingerichteten [X.]eschäftsbetrieb (vgl. dazu z.B. MünchKommH[X.]B/Karsten [X.], 3. Aufl., § 1 [X.] 28, 70 ff.; [X.] in [X.]benroth/Boujong/[X.]/Strohn, H[X.]B, 2. Aufl., § 1 [X.] 32 bis 36, 42 ff.; vgl. auch Urteil des [X.] vom 10. Mai 1979 VII ZR 97/78, B[X.]HZ 74, 273).

Die Tätigkeit der "[X.]" ist auch nicht deshalb über eine bloße Vermögensverwaltung hinausgegangen, weil [X.] auch Anteile an Patentanmeldungen in sie eingebracht hat und die "[X.]" somit neben [X.] und nach dessen Tod neben der Klägerin von den entsprechenden Verfahren betroffen war und die Möglichkeit hatte, die Patente nach ihrer [X.]intragung zu verwerten. Auch wenn die "[X.]" selbst und nicht die Klägerin oder [X.] die Verfahren betrieben haben sollte, was das [X.] nicht festgestellt hat, gingen die entsprechenden Tätigkeiten nicht über eine Vermögensverwaltung hinaus; denn die für die Begründung eines freiberuflichen oder gewerblichen Betriebs des [X.] entscheidende [X.]rfindertätigkeit als solche war mit dem Tod des [X.] beendet worden. Aus den vom [X.] getroffenen Feststellungen ergeben sich auch keine Anhaltspunkte dafür, dass die Verwaltung des auf die "[X.]" übertragenen [X.]rundbesitzes über eine Vermögensverwaltung hinausgegangen sein könnte.

Die Klägerin wird im zweiten Rechtsgang [X.]elegenheit haben, unter Beweisantritt konkret und substantiiert Angaben zu den Tätigkeiten der "[X.]" [X.] sowie deren Art und Umfang zu machen, um ihre Ansicht zu belegen, dass die "[X.]" nicht lediglich vermögensverwaltend tätig gewesen sei. Die objektive Beweislast ([X.]) für diese Tatsachen trägt die Klägerin, weil sich diese bei der Besteuerung zu ihren [X.]unsten auswirken würden (vgl. oben III.6.c bb).

c) [X.]s bedarf der Überprüfung, ob das [X.] den anzusetzenden gemeinen Wert (§ 9 Abs. 1 [X.]) der in die "[X.]" eingebrachten Anteile an den Patenten zutreffend bestimmt hat. Auf die oben unter [X.] dargelegten [X.]rundsätze wird verwiesen. Der Abzugsbetrag für die [X.], [X.] und [X.] zustehenden Vermächtnisse ist gegebenenfalls entsprechend zu ändern (vgl. oben [X.] und 3.c).

d) Das [X.] hat zu Unrecht nicht beachtet, dass die Klägerin und [X.] beim [X.]intritt des [X.]rbfalls noch zivilrechtliche [X.]igentümer des auf die "[X.]" zu übertragenden [X.]rundvermögens waren, wie sich (vorbehaltlich anderer Feststellungen des [X.]) aus der nur wenige Tage betragenden [X.]spanne zwischen dem Abschluss des [X.]inbringungsvertrags und dem Tod des [X.] ergibt, und das [X.]rundvermögen deshalb erbschaftsteuerrechtlich diesen und nicht der "[X.]" zuzurechnen war.

aa) Zur Übertragung des [X.]igentums an einem [X.]rundstück oder von Wohnungseigentum oder eines Miteigentumsanteils daran sowie zur Übertragung eines [X.]rbbaurechts bedarf es nach § 873 Abs. 1 B[X.]B gegebenenfalls i.V.m. § 11 Abs. 1 Satz 1 der [X.] geltenden Verordnung über das [X.]rbbaurecht nicht nur der [X.]inigung des Berechtigten und des anderen Teils über den [X.]intritt der Rechtsänderung, sondern auch der [X.]intragung der Rechtsänderung in das [X.]rundbuch. Dies gilt auch für die Übertragung aus dem Vermögen von [X.]esellschaftern auf eine [X.]esamthandsgemeinschaft wie etwa eine [X.]bR oder [X.] (MünchKommB[X.]B/[X.], 5. Aufl., § 873 [X.] 20, 23; [X.]/Bassenge, Bürgerliches [X.]esetzbuch, 70. Aufl., § 873 [X.] 5; [X.]rman/[X.], B[X.]B, 12. Aufl., § 873 [X.] 7, 9).

bb) [X.]rbschaftsteuerrechtlich kommt es auf das zivilrechtliche [X.]igentum an [X.]rundstücken an. Bloße etwa durch Auflassung und [X.]intragungsbewilligung begründete [X.] spielen keine Rolle ([X.]-Urteile in [X.][X.] 183, 248, [X.] 1997, 820, und vom 16. Mai 2007 [X.]/99, [X.]/NV 2007, 1663).

cc) Der von der Klägerin und [X.] auf die "[X.]" zu übertragende [X.]rundbesitz war somit übereinstimmend mit dem Zivilrecht beim [X.]intritt des [X.]rbfalls noch diesen und nicht der "[X.]" zuzurechnen; denn die [X.]intragung der "[X.]" in das jeweilige [X.]rundbuch war zu diesem [X.]punkt (vorbehaltlich anderer Feststellungen des [X.]) noch nicht erfolgt. Der Ansatz der anteiligen [X.]rundstückswerte im Rahmen des [X.]rwerbs des Anteils des [X.] an der "[X.]" durch die Klägerin entfällt demgemäß. Der in den Nachlass gefallene [X.]rundbesitz des [X.] ist in vollem Umfang mit den [X.]rundstückswerten (§ 12 Abs. 3 [X.]rbSt[X.] i.V.m. § 138 Abs. 1 Satz 2, Abs. 3 Satz 1 [X.]) anzusetzen. Der von der Klägerin in die "[X.]" einzubringende [X.]rundbesitz ist bei der Bemessung der [X.]rbschaftsteuer nicht zu berücksichtigen.

Da sich die [X.], [X.] und [X.] zustehenden, bei der Festsetzung der [X.]rbschaftsteuer gegen die Klägerin als Nachlassverbindlichkeiten abziehbaren Vermächtnisse auf Anteile an der "[X.]" einschließlich des von der Klägerin und [X.] einzubringenden [X.]rundbesitzes bezogen, bleibt der bisherige Ansatz der Vermächtnisse hiervon unberührt.

dd) Der zum [X.]esellschaftsvermögen der "[X.]" gehörende Anspruch gegen die Klägerin und [X.] auf die vereinbarungsgemäße Übertragung von [X.]rundbesitz ist nach den für schwebende [X.]eschäfte geltenden [X.]rundsätzen (oben III.7.) nicht anzusetzen. Diesem Anspruch standen nämlich die gleichwertigen Verpflichtungen der Klägerin und des [X.] zur Übertragung des [X.]rundbesitzes auf die "[X.]" gegenüber.

e) Das [X.] hat auf der [X.]rundlage der von ihm getroffenen, von der Klägerin nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 [X.]O) zu Recht angenommen, dass der Klägerin die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 [X.]rbSt[X.] für den [X.]rwerb des Anteils des [X.] an der "[X.]" nicht zustehen. Die in § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 i.V.m. Abs. 4 Nr. 1 [X.]rbSt[X.] genannten Voraussetzungen sind nicht erfüllt.

aa) Der Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]rbSt[X.] und der verminderte Wertansatz nach § 13a Abs. 2 [X.]rbSt[X.] gelten gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.]rbSt[X.] u.a. für inländisches Betriebsvermögen (§ 12 Abs. 5 [X.]rbSt[X.]) beim [X.]rwerb eines Anteils an einer [X.]esellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 [X.]St[X.]. Der [X.]rwerb eines Anteils an einer Personengesellschaft, die keiner dieser einkommensteuerrechtlichen Vorschriften zugeordnet werden kann, ist nicht begünstigt. Für die Beurteilung kommt es dabei nach § 11 [X.]rbSt[X.] auf den [X.]punkt der [X.]ntstehung der Steuer an.

[X.]ine [X.]esellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.]St[X.] liegt nur vor, wenn die [X.]esellschafter in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]St[X.] betreiben. Dies ist der Fall, wenn die Tätigkeit der [X.]esellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 Satz 1 [X.]St[X.] erfüllt und sich nach den Umständen des [X.]inzelfalles nicht als private Vermögensverwaltung darstellt ([X.]-Urteile vom 9. Dezember 2002 [X.]/01, [X.][X.] 201, 180, [X.] 2003, 294, und in [X.][X.] 225, 85, [X.] 2009, 600).

Als [X.]ewerbebetrieb gilt nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 [X.]St[X.] in vollem Umfang auch die mit [X.]inkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]St[X.] ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende [X.]esellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht [X.]esellschafter sind, zur [X.]eschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft). Ist an einer Personengesellschaft auch eine natürliche Person beteiligt, die für die Verbindlichkeiten der [X.]esellschaft persönlich, d.h. nicht nur mit ihrer Beteiligung am [X.]esellschaftsvermögen bzw. bis zur Höhe der vereinbarten [X.]inlage, sondern auch mit ihrem übrigen Vermögen haftet, liegt keine gewerblich geprägte Personengesellschaft vor.

bb) Diese Voraussetzungen für die Steuervergünstigungen nach § 13a [X.]rbSt[X.] sind hinsichtlich des [X.]rwerbs der Beteiligung an der "[X.]" nicht erfüllt. Die Klägerin hat keinen Anteil an einer [X.]esellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 [X.]St[X.] erworben.

aaa) Die "[X.]" verwaltete lediglich eigenes Vermögen und war somit nicht i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]St[X.] gewerblich tätig. Die Vermögensverwaltung stellt auch keine selbständige Arbeit i.S. des § 18 [X.]St[X.] dar.

bbb) Die "[X.]" war bei der mit dem Tode des [X.] eingetretenen [X.]ntstehung der Steuer (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 [X.]rbSt[X.]) als dem maßgeblichen Stichtag (§ 11 [X.]rbSt[X.]) auch keine gewerblich geprägte Personengesellschaft, da zu diesem [X.]punkt die "[X.]" noch nicht in das Handelsregister eingetragen war und deshalb die Klägerin und [X.] für die Verbindlichkeiten der "[X.]" persönlich hafteten ([X.]-Urteil in [X.][X.] 225, 85, [X.] 2009, 600, unter [X.] bb). Die "[X.]" war beim [X.]intritt des [X.]rbfalls nicht als solche entstanden (oben III.8.b).

Da die [X.]intragung der "[X.]" in das Handelsregister lediglich konstitutiv für die Zukunft wirkte, ist sie auch kein steuerrechtlich auf den Abschluss des [X.]esellschaftsvertrags zurückwirkendes [X.]reignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.].

Die teilweise in der Literatur vertretene Auffassung, die (künftigen) Kommanditisten einer vermögensverwaltenden [X.] dürften nach deren Anmeldung zum Handelsregister keiner strengeren Haftung als diejenigen einer gewerblich tätigen [X.] unterworfen werden ([X.], [X.]schrift für [X.]rbrecht und Vermögensnachfolge 2009, 358, m.w.N.), würde im Streitfall zu keinem anderen [X.]rgebnis führen, weil beim [X.]intritt des [X.]rbfalls der [X.]intragungsantrag beim Handelsregister noch nicht gestellt worden war.

Die ferner in der Literatur vertretene Auffassung, auch die mit Abschluss eines [X.]mbH-Vertrags entstehende Vorgesellschaft könne Kapitalgesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 [X.]St[X.] sein, sofern die [X.]mbH später in das Handelsregister eingetragen werde ([X.]/Wacker, [X.]St[X.], 29. Aufl., § 15 [X.] 216; [X.] in [X.], [X.]St[X.], 9. Aufl., § 15 [X.] 138; Stapperfend in [X.]/[X.]/[X.], § 15 [X.]St[X.] [X.] 1436; vgl. auch unten [X.]) betrifft nicht die zum Ausschluss der gewerblichen Prägung einer noch nicht in das Handelsregister eingetragenen vermögensverwaltenden [X.] führende persönliche Haftung der (künftigen) Kommanditisten und lässt daher das [X.]rgebnis ebenfalls unberührt.

ccc) Das Vorhandensein von Betriebsvermögen bei der "[X.]" ergibt sich auch nicht daraus, dass [X.] Wirtschaftsgüter aus seinem Betriebsvermögen in die "[X.]" eingebracht hat.

Bei der Überführung von Wirtschaftsgütern in das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gegen [X.]ewährung von [X.]esellschaftsrechten --d.h. als Sacheinlage-- handelt es sich um ein tauschähnliches [X.]eschäft und mithin um eine Veräußerung. Der [X.]esellschafter überträgt den Sachwert auf die [X.]esellschaft und erhält dafür den [X.]esellschaftsanteil; aus Sicht der [X.]esellschaft liegt das Anschaffungsgeschäft in der Hingabe der [X.]inlageforderung gegen den [X.]mpfang des [X.]. [X.]ine Veräußerung liegt auch vor, wenn der übertragene Sachwert aus dem Betriebsvermögen des einbringenden Mitunternehmers stammt. Dem Vorliegen eines tauschähnlichen [X.]inbringungsgeschäfts steht es ferner nicht entgegen, wenn die Sacheinlage in eine [X.] den Nominalbetrag des übernommenen Kommanditanteils wertmäßig übersteigt ([X.]-Urteil vom 17. Juli 2008 [X.], [X.][X.] 222, 402, [X.] 2009, 464, unter [X.], 3., m.w.N.).

Wie allgemein bei Veräußerungen kommt es für die Frage, ob das veräußerte Wirtschaftsgut beim [X.]rwerber Privatvermögen oder Betriebsvermögen bildet, auf die bei diesem bestehenden Verhältnisse an. Nicht erheblich ist, ob das Wirtschaftsgut beim Veräußerer zum Privatvermögen oder Betriebsvermögen gehörte. Der [X.] hat demgemäß im Urteil in [X.][X.] 195, 290, [X.] 2001, 798 angenommen, dass die [X.]inbringung eines zum Betriebsvermögen eines Freiberuflers gehörenden Anteils an einer [X.]mbH in eine vermögensverwaltende [X.]bR auch dann nicht dazu führt, dass die [X.]bR Betriebsvermögen hat, wenn der Freiberufler an der [X.]bR beteiligt ist.

cc) Dass das für die "[X.]" zuständige Finanzamt bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung von deren [X.]inkünften angenommen hat, die "[X.]" habe bereits vor ihrer [X.]intragung in das Handelsregister [X.]inkünfte aus [X.]ewerbebetrieb erzielt, ist für die [X.]rbschaftsteuer unerheblich. Bei den Feststellungsbescheiden handelt es sich nämlich nicht um für die [X.]rbschaftsteuer verbindliche [X.]rundlagenbescheide i.S. des § 171 Abs. 10 Satz 1 [X.].

dd) Die fehlende Bindungswirkung der Feststellungsbescheide kann entgegen der Ansicht der Klägerin auch nicht durch eine Berufung auf die [X.]rundsätze von [X.] und [X.]lauben ersetzt werden.

Zu einer Verdrängung des gesetzten Rechts durch den [X.]rundsatz von [X.] und [X.]lauben kann es nur in besonders gelagerten Fällen kommen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsempfinden in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die [X.]rundsätze der [X.]esetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen. Dies kommt nur dann in Betracht, wenn dem Steuerpflichtigen eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden ist oder wenn die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat ([X.]-Urteile vom 29. April 2008 VI[X.]/05, [X.][X.] 221, 136, [X.] 2008, 817, unter [X.], und vom 14. Januar 2010 IV R 86/06, [X.]/NV 2010, 1096, unter II.5.b).

Im Streitfall ist weder aus den tatsächlichen Feststellungen des [X.] noch aus dem Vortrag der Klägerin ein derartiges Verhalten des [X.] zu erkennen. [X.]in unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehender Bescheid vermag grundsätzlich keinen Vertrauenstatbestand zu schaffen, weil es sich insoweit lediglich um eine vorläufige Beurteilung der Finanzverwaltung handelt, die einer späteren abweichenden Beurteilung nicht entgegensteht ([X.]-Urteil in [X.][X.] 221, 136, [X.] 2008, 817, unter [X.], m.w.N.). Die Beurteilung der Sach- und Rechtslage durch das für die Feststellung der [X.]inkünfte der "[X.]" zuständige Finanzamt spielt insoweit keine Rolle. Selbst das für die Festsetzung der [X.]inkommensteuer zuständige Finanzamt ist im Regelfall an die Sach- und Rechtsbehandlung in früheren [X.] nicht gebunden, und zwar sogar dann nicht, wenn die fehlerhafte Auffassung in einem Prüfungsbericht niedergelegt worden war ([X.]-Urteile in [X.][X.] 221, 136, [X.] 2008, 817, unter [X.], und in [X.]/NV 2010, 1096, unter [X.], je m.w.N.). Demnach kann ein Finanzamt erst recht nicht durch die eine andere Steuerart betreffende Sach- und Rechtsbehandlung durch ein anderes Finanzamt nach [X.] und [X.]lauben gebunden werden.

ee) Die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 [X.]rbSt[X.] stehen der Klägerin für den [X.]rwerb des Anteils des [X.] an der "[X.]" auch nicht unter dem [X.]esichtspunkt einer Zebragesellschaft zu (zur Zebragesellschaft vgl. z.B. [X.]-Beschluss vom 11. April 2005 [X.]r[X.]/02, [X.][X.] 209, 399, [X.], 679; [X.]-Urteil in [X.][X.] 195, 290, [X.] 2001, 798). Bei dem auf die Klägerin übergegangenen Anteil des [X.] an der "[X.]" handelte es sich nicht um Betriebsvermögen seines [X.]inzelunternehmens. [X.] beteiligte sich nämlich offensichtlich nicht aus in seinem [X.]inzelunternehmen liegenden betrieblichen [X.]ründen an der "[X.]". Weder aus den Feststellungen des [X.] noch aus sonstigen Anhaltspunkten kann entnommen werden, dass [X.] eine Förderung seines Betriebs durch die Beteiligung an der "[X.]" erstrebte oder erwarten konnte. Vielmehr ging es um die Nachfolgeregelung, wie die Klägerin in der Revisionsbegründung vom 25. Februar 2009 ausgeführt hat.

9. Die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]rbSt[X.] (soweit noch nicht anderweitig verbraucht) und § 13a Abs. 2 [X.]rbSt[X.] stehen der Klägerin vorbehaltlich eines rückwirkenden Wegfalls nach § 13a Abs. 5 Nr. 4 [X.]rbSt[X.] für den [X.]rwerb des Anteils des [X.] an der [X.] zu, soweit sie den Anteil nicht aufgrund der [X.], [X.] und [X.] zustehenden Vermächtnisse auf diese übertragen hat (§ 13a Abs. 3 Satz 1 [X.]rbSt[X.]).

a) Der Freibetrag und der verminderte Wertansatz gelten nach § 13a Abs. 4 Nr. 3 [X.]rbSt[X.] für Anteile an einer Kapitalgesellschaft, wenn die Kapitalgesellschaft zur [X.] der [X.]ntstehung der Steuer Sitz oder [X.]eschäftsleitung im Inland hat und der [X.]rblasser oder [X.] am Nennkapital dieser [X.]esellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar beteiligt war. Kapitalgesellschaft im Sinne dieser Vorschrift ist auch eine durch notariell beurkundeten Vertrag gegründete, aber noch nicht in das Handelsregister eingetragene [X.]mbH (S. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.]rbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, [X.], 3. Aufl., § 13b [X.]rbSt[X.] [X.] 105; [X.], a.a.[X.], § 13b [X.]rbSt[X.] [X.] 50), und zwar auch dann, wenn sie noch nicht im Rechtsverkehr aufgetreten ist ([X.] in Troll/[X.]ebel/[X.], [X.]rbSt[X.], § 13b [X.] 182). [X.] wird die [X.]mbH-Vorgesellschaft als Kapitalgesellschaft behandelt, sofern sie später als [X.]mbH in das Handelsregister eingetragen wird. Zwischen der [X.]mbH-Vorgesellschaft und der in das Handelsregister eingetragenen [X.]mbH besteht Identität. Das ergibt sich aus der Rechtsnatur der [X.]mbH-Vorgesellschaft, die als ein auf die künftige juristische Person [X.]mbH hin angelegtes [X.] bereits körperschaftlich strukturiert ist und mit der [X.]intragung der [X.]mbH in das Handelsregister in dieser aufgeht ([X.]-Urteil vom 14. Oktober 1992 [X.], [X.][X.] 169, 343, [X.] 1993, 352, m.w.N.). Wird die [X.]mbH-Vorgesellschaft nicht in das Handelsregister eingetragen, sondern liquidiert, ist dies als Auflösung der Kapitalgesellschaft zu werten, die nach § 13a Abs. 5 Nr. 4 Satz 2 [X.]rbSt[X.] zum rückwirkenden Wegfall der Steuervergünstigungen nach § 13a [X.]rbSt[X.] führt ([X.], a.a.[X.]; S. [X.], a.a.[X.]).

b) Die Voraussetzungen für die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]rbSt[X.] (soweit noch nicht anderweitig verbraucht) und § 13a Abs. 2 [X.]rbSt[X.] waren somit im Streitfall für den [X.]rwerb des Anteils des [X.] an der [X.] sowohl für die Klägerin als auch für [X.], [X.] und [X.] erfüllt. [X.] war am Stammkapital der [X.] zu mehr als einem Viertel unmittelbar beteiligt. Diese Beteiligung befand sich in seinem Privatvermögen. Sie ist entgegen der Ansicht der Klägerin, der das [X.] bei der Steuerfestsetzung gefolgt ist, nicht als Bestandteil des Vermögens der "[X.]" zu erfassen. Unerheblich ist, dass die [X.] beim [X.]intritt des [X.]rbfalls noch nicht in das Handelsregister eingetragen war, sondern die [X.]intragung erst später erfolgt ist. Die Klägerin kann somit entsprechend ihrem nach [X.]rfüllung der [X.], [X.] und [X.] zustehenden Vermächtnisse verbleibenden Teil des auf sie als [X.]rbin übergegangenen Anteils des [X.] an der [X.] die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 [X.]rbSt[X.] beanspruchen.

10. Das [X.] wird ferner nach den dargelegten [X.]rundsätzen (oben [X.]) zu prüfen haben, ob der Klägerin hinsichtlich des [X.]rwerbs der Beteiligungen an der [X.] die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]rbSt[X.] (soweit noch nicht anderweitig verbraucht) und § 13a Abs. 2 [X.]rbSt[X.] zustehen.