Bundesgerichtshof, Entscheidung vom 13.03.2014, Az. IX ZR 23/10

BUNDESGERICHTSHOF

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL
IX ZR 23/10

Verkündet am:

13. März 2014

Kluckow

Justizangestellte

als Urkundsbeamtin

der Geschäftsstelle
in dem Rechtsstreit

Nachschlagewerk:
ja
[X.]Z:
nein
[X.]R:
ja

[X.]
BGB §§ 249 A, 280, 675; StBerG § 33
Steht einer Finanzbehörde ein Ermessensspielraum zu oder ist eine Bindung aufgrund [X.] eingetreten, muss das Regressgericht im Steuerberaterhaf-tungsprozess die mutmaßliche Behördenentscheidung feststellen. Ergibt sich die Bindung der Finanzbehörde und eine Ermessensreduzierung auf Null aus einer ermessenslenkenden Verwaltungsvorschrift, gibt diese die ständige Verwaltungsübung wieder. Für das [X.] dieser Verwaltungsvorschrift ist maßgebend, wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte, sofern eine solche Auslegung möglich ist.
BGB §§ 249 A, 280, 675; StBerG § 33; [X.] §§ 163, 227 in Verbindung mit dem Schreiben des [X.] vom 27. März 2003 -
IV
A 6-[X.]-8/03
(BStBl 2003 I S.
240)
Unterlässt der Steuerberater es pflichtwidrig, seinen Mandanten darauf hinzuweisen, dass dieser Anspruch auf eine steuerliche Sonderbehandlung nach dem sogenannten [X.] hat, kann er diesem für die daraus erwachsenden Nachteile haften, auch wenn der [X.] sich später als gesetzeswidrig herausstellen sollte.
[X.], Urteil vom 13. März 2014 -
IX ZR 23/10 -
OLG Dresden

[X.]

-
2
-
Der IX.
Zivilsenat des [X.] hat auf die mündliche Verhandlung vom
9. Januar 2014 durch [X.] [X.],
den
Rich-ter
[X.], die Richterin [X.], [X.] Pape und die Richterin Möhring

für Recht erkannt:

Auf die Revision des [X.]n wird das Urteil des 13.
Zivilsenats des [X.] vom 13.
Januar 2010 im Kos-tenpunkt und zu
I.1. der Urteilsformel insoweit aufgehoben, als der [X.] zur Zahlung an den Kläger von mehr als 47.160,53

u-züglich Zinsen hieraus in Höhe von 5
Prozentpunkten über dem
jeweiligen Basiszinssatz seit dem 26.
Juli 2007 verurteilt worden ist, und zu I.2. der Urteilsformel insoweit, als die Feststellung die Erstattung weiterer Gewerbesteuerschäden umfasst.

Im Übrigen wird die Revision des [X.]n zurückgewiesen.

Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zur neuen Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Revisionsverfahrens, an das Berufungsgericht zurückverwiesen.

Von Rechts wegen

Tatbestand:

Der Kläger war bis Ende 2005 als Einzelunternehmer tätig. Anfang 2002 erließ ihm seine Hausbank betrieblich veranlasste Schulden in Höhe von 1
-
3
-
121.098,13

Veranlagungszeitraum 2002 steuerlich beriet, für diesen unter Hinweis auf das Schreiben des [X.] vom 27.
März 2003 -
IV
A
6-S
2140-8/03 (BStBl
2003
I
S.
240; künftig: [X.]) einen Erlassan-trag und zwar sowohl hinsichtlich der Einkommensteuer-
als auch der Gewer-besteuerschuld. Die Stadt L.

verlangte vor einer Entscheidung über den Erlass der Gewerbesteuer eine Entscheidung des [X.] nach §
163 [X.]. Das Finanzamt forderte vor einer Entscheidung über den Antrag des [X.] über den Erlass der Einkommensteuer unter Fristsetzung bis zum 21.
März 2005 die Vorlage eines Sanierungsplanes und den Nachweis der [X.]. Zugleich verfügte es die Stundung der zwischenzeitlich -
un-ter Berücksichtigung des infolge des Forderungsverzichts entstandenen Ge-winns
-
festgesetzten Einkommensteuer für das [X.]. Nach fruchtlosem Ablauf der von dem Finanzamt gesetzten Vorlagefrist lehnte dieses durch [X.] vom 13.
Mai 2005 den Antrag des [X.] ab, weil die Nachweise nicht eingegangen seien.

Mit der Begründung, der [X.] habe gegen diesen Bescheid keinen zum [X.] führenden Einspruch eingelegt, verlangt der Kläger vom [X.] nunmehr Schadensersatz für die Einkommensteuer in Höhe von 49.492,13

on 9.504

die Feststellung, dass der [X.] zum Ersatz der ihm hinsichtlich des [X.] 2002 noch entstehenden Schäden, insbesondere noch nicht bezifferbare [X.] und Säumniszuschläge, verpflichtet sei. Der [X.] macht widerklagend Honoraransprüche in Höhe von 2.331,60

Zinsen geltend. Der Kläger hat diesen gegenüber mit seiner
Schadensersatz-forderung
wegen der gegen ihn festgesetzten Einkommensteuer
hilfsweise die Aufrechnung erklärt.
2
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4
-

Das Landgericht hat die Klage abgewiesen und der Widerklage stattge-geben. Das Berufungsgericht hat den [X.]n auf die Berufung des [X.] -
unter Beachtung der erklärten Hilfsaufrechnung
-
zur Zahlung von 56.664,53

verurteilt, die begehrte Feststellung ausgesprochen und die Klage im Übrigen abgewiesen. Die Widerklage hat es wegen der Hilfsaufrechnung mit Ausnahme zugesprochener Zinsen abgewiesen. Mit der durch den Senat zugelassenen Revision erstrebt der [X.] die Wiederherstellung der erstinstanzlichen Ent-scheidung.

Entscheidungsgründe:

Die Revision
hat teilweise Erfolg.

A.

Das Berufungsgericht hat ausgeführt: Der Schadensersatzanspruch des [X.] gegen den [X.]n folge aus §
280 Abs.
1 BGB. Der [X.] habe es als Steuerberater des [X.] pflichtwidrig unterlassen, diesen über die Er-folgsaussichten eines möglichen Einspruchs gegen den Bescheid des Finanz-amtes vom 13.
Mai 2005 zu belehren. Der Einspruch hätte Erfolg versprochen, weil die in dem [X.] genannten Voraussetzungen
für einen Erlass der auf den Sanierungsgewinn anfallenden Steuern in der Person des [X.] vorgelegen hätten, sobald der [X.] dem Finanzamt die angeforderten [X.] vorgelegt hätte. Die Finanzverwaltung wäre an den
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rechtswirk-samen
-
[X.] gebunden gewesen. Dass der Kläger nach der er-3
4
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-
folgten Belehrung den Einspruch eingelegt und die angeforderten Unterlagen der Finanzverwaltung vorgelegt hätte, sei zu vermuten. Nach erfolgtem recht-zeitigen Einspruch und Vorlage der geforderten Unterlagen hätte das Finanz-amt dem Kläger die Steuerschuld erlassen. So sei es bei der Steuerfestsetzung gegen den Kläger geblieben; darin liege sein Schaden. Dem [X.]n stünden gegen den Kläger die widerklagend geltend gemachten Honoraransprüche in Höhe von 2.331,60

s-ersatzansprüchen aufgerechnet habe. Deswegen seien Klage und Widerklage in dieser Höhe abzuweisen. Neben der Zahlung von (49.492,13

-steuer zuzüglich 9.504,00

lich 2.331,60

e-rungen =) 56.664,53

[X.] für sämtliche weitere Schäden einzustehen habe, die dem Kläger [X.] noch entstünden, dass der [X.] hinsichtlich der Einkommensteuerver-anlagung für den Veranlagungszeitraum
2002 keine Billigkeitsentscheidung nach §
163 [X.] herbeigeführt habe und die Einspruchsfrist habe verstreichen lassen.

B.

Diese Ausführungen halten der rechtlichen Nachprüfung nur
teilweise stand.

6
-
6
-
I.

Der Revision bleibt der Erfolg insoweit versagt, als der [X.] zur [X.] von Schadensersatz wegen der gegen den Kläger festgesetzten [X.] abzüglich des
durch die Hilfsaufrechnung erloschenen Betrages in Höhe von (49.492,13

r-teilt und die Einstandspflicht des [X.]n für weitere dem Kläger im [X.] mit der gegen ihn festgesetzten Einkommensteuer entstehenden Schäden festgestellt worden ist.

1.
Der Kläger hat gegen den [X.]n einen Anspruch auf Erstattung der gegen ihn festgesetzten Einkommensteuer in Höhe von 49.492,13

und der ihm hieraus noch weiter entstehenden Schäden aus §
280 Abs.
1 BGB.

a)
Der [X.], der den Kläger für das Veranlagungsjahr 2002 steuer-lich beraten hat, hat es pflichtwidrig unterlassen, diesen darauf hinzuweisen, dass ein Einspruch gegen den Bescheid vom 13.
Mai 2005 erfolgversprechend gewesen wäre, sofern er die angeforderten und vorliegenden Unterlagen beim Finanzamt einreiche.

aa) Das Finanzamt hätte dem Kläger
die beantragte steuerliche Sonder-behandlung nach §§
163, 227 [X.] gewähren und die Einkommensteuer in gel-tend gemachter Höhe erlassen müssen. Denn die in dem [X.] ge-regelten Voraussetzungen für einen [X.] waren in der Person des [X.] verwirklicht und das der Finanzverwaltung eingeräumte Ermessen für die Sonderbehandlung war gemäß den Vorgaben in dem [X.] auf Null reduziert.

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7
-

(1) Dem Kläger, der für sein Einzelunternehmen den Gewinn (§
2 Abs.
2 Nr.
1 [X.]) im Wege des [X.] gemäß §
4 Abs.
1 [X.] ermittelt hat, wurden betrieblich veranlasste Schulden von seiner [X.] Anfang des Jahres 2002 erlassen. Allein durch diesen Erlass ist ihm in Höhe des [X.] der erlassenen Forderung (§
253 Abs.
1 Satz 2 HGB) ein außerordentlicher Ertrag und wegen fehlender zu verrechnender Verluste ein zu versteuernder Gewinn entstanden. Dies gilt auch dann, wenn die Forde-rung der Bank gegen ihn wertlos war. Auch der Verzicht auf eine wertlose For-derung führt durch den Wegfall der zuvor passivierten Verbindlichkeit zu einer Vermögensmehrung, die nach handelsrechtlichen Grundsätzen als Gewinn ausgewiesen werden muss (für die Kapitalgesellschaft vgl. [X.], [X.]E
183, 187, 196). Es spielt auch keine Rolle, dass die Hausbank des [X.] ihm die [X.] zum Zwecke der Sanierung erlassen hat; denn nur bis zum 31.
Dezember 1997 waren nach §
3 Nr.
66 [X.] aF Erhöhungen des [X.], die dadurch entstanden, dass Schulden zum
Zweck der Sanierung ganz oder teilweise erlassen wurden, steuerfrei.

Der Erfolg des klägerischen Antrags, ihm die Steuern aus diesem durch den Erlass von Schulden entstandenen Gewinn zu erlassen, misst sich an §§
163, 227 [X.]. Nach §
163 [X.] können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuer erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuern unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Nach Satz 2 der Vorschrift ist darüber hinaus eine vom Regelfall abweichende zeitliche Zuordnung einzel-ner Besteuerungsgrundlagen möglich. Nach §
227 [X.] können die Finanzbe-hörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil [X.], wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Damit ist der Finanzverwaltung für die steuerliche Sonderbehandlung des Steu-11
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8
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erpflichtigen ein Ermessen eingeräumt. Inhalt und Grenzen des Ermessens werden durch den Begriff der Unbilligkeit bestimmt ([X.], Beschluss vom 19.
Oktober 1971 -
[X.] 3/70, [X.] 1972, 603 =
NJW
1972, 1411, 1413 f, in [X.]Z 58, 399 insoweit nicht abgedruckt), der in §
163 Satz 1 [X.] und §
227 [X.] identisch ist (vgl. [X.]/Rüsken, [X.], 11. Aufl., §
227 Rn.
17).

Der Zweck der vorgenannten Bestimmungen liegt darin, sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalles, die der Gesetzgeber in der Be-steuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrages insoweit Rechnung zu tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen (vgl. [X.], [X.]E 238, 518; [X.]/NV
2013, 1383 Rn.
13). Eine sachliche Unbilligkeit kann geltend gemacht werden, wenn die streitige Steuererhebung zwar dem [X.], aber den Wertungen des Gesetzgebers derart zuwiderläuft, dass nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers davon ausgegan-gen werden kann, er hätte die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage im Sinne der beabsichtigten [X.] entschieden ([X.],

[X.]E
48, 102, 113
f; [X.], Urteil vom 26.
Mai 1994 -
IV
R 51/93, BStBl
II 1994, 833; [X.], [X.]/NV
2013, 1383 Rn.
13 jeweils mwN).

Die zuständigen Finanzbehörden können hierzu durch [X.] treffen und dabei das Tatbestandsmerkmal der Unbil-ligkeit konkretisieren ([X.], [X.]E
99, 448, 460 f; [X.]E
133, 262, 265; [X.]/Gosch/Stöcker, [X.], 2008, §
227 Rn.
28). Einer besonderen Ermächti-gung hierzu durch Gesetz bedarf es nicht, weil der Erlass von Billigkeitsrichtli-nien zu der grundsätzlichen Kompetenz der Verwaltung gehört ([X.], [X.]E
133, 262, 265). Allerdings bieten die Bestimmungen der §
163 Satz
1, §
227 Abs.
1 [X.] keine Rechtsgrundlage für allgemeine [X.]n; 13
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ein [X.] kann deshalb nicht gewährt werden, wenn der Gesetzgeber die für eine Vielzahl von Personen gleichermaßen auftretende Härte durch eine abstrakte Regelung hätte selbst beseitigen können ([X.], HFR
1963, 306, 308; [X.]E
99, 448, 459 ff; [X.]E
116, 58, 60 f, jeweils zu §
131 [X.]
aF; [X.]E
180, 240, 243; [X.]/Gosch/Stöcker, [X.], 2008, §
227 Rn.
29; v.
[X.] in
[X.]/[X.]/[X.], [X.], §
227 Rn.
32; [X.]/Rüsken, [X.], 11.
Aufl., §
163 Rn.
33).

Für die ertragsteuerliche Behandlung von [X.] hat das [X.] im Einvernehmen mit den obersten Finanzbe-hörden der Länder mit Schreiben vom 27.
März 2003 (IV
A
6-[X.]-8/03, [X.], 240) eine Verwaltungsvorschrift erlassen, welche
die Anwendung der [X.] für diese Fälle vereinheitlichen soll. Mit Ausnahme einer modifizierten Verrechnung vorhandener Verluste und negativer Einkünfte setzt dieses Schreiben im Ergebnis die Rechtsfolge des früheren §
3 Nr.
66 [X.] im Wege der Billigkeit wieder in [X.]. Die von der Rechtsprechung zum früheren §
3 Nr.
66 [X.] gefundenen Rechtsgrundsätze wurden in dem [X.]-Schreiben im weitem Umfang inhaltlich übernommen. Nach Randzahl
13 des Schreibens ist dieses in allen noch offenen Fällen anzuwenden, für die die Regelung des §
3 Nr.
66 [X.] in der Fassung der Bekanntmachung vom 16.
April 1997 ([X.] 1997, 821) nicht mehr gilt, also für alle Sanierungsgewinne, die nach dem 31.
Dezember 1997 entstanden sind (vgl. FG
München, ZIP
2008, 1784).
Lie-gen die im [X.] geregelten Voraussetzungen der steuerlichen Sonderbehandlung vor, ist das der Finanzverwaltung eingeräumte Ermessen gemäß den Vorgaben in dem [X.] auf Null reduziert ([X.] 12).
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(2)
Voraussetzungen für die Annahme eines im Sinne des Sanierungser-lasses begünstigten Sanierungsgewinns sind die Sanierungsbedürftigkeit und Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, die Sanierungseignung des Schuld-erlasses und die [X.] der Gläubiger. Liegt ein Sanierungsplan vor, kann davon ausgegangen werden, dass diese Voraussetzungen erfüllt sind ([X.] Randzahl
4). Dass diese Voraussetzungen zum Zeitpunkt des Forderungsverzichts durch die Hausbank Anfang des Jahres 2002 vorla-gen, hat das Berufungsgericht revisionsrechtlich bindend festgestellt. Das Merkmal der Sanierungsbedürftigkeit des klägerischen Unternehmens war [X.] den [X.]en unstreitig. Das Vorliegen der Merkmale der Sanierungsfä-higkeit des klägerischen Unternehmens und die Sanierungseignung des [X.] durch die Bank hat der [X.] nur im Nachhinein
aufgrund der Unternehmenszahlen aus den Jahren 2004 und 2005, insbesondere auf-grund des Umsatzeinbruchs im [X.] und der -
durch das Finanzamt er-zwungenen
-
Betriebsaufgabe durch den Kläger zum 31.
Dezember 2005 be-stritten. Das Merkmal der [X.] der die Schuld erlassenden [X.] des [X.] hat der [X.] zugestanden.

)
Deswegen kann die Revision nicht einwenden, die Bank habe bei [X.] nicht mit [X.] gehandelt. Insoweit liegt ein binden-des [X.] Geständnis des [X.]n gemäß §
288 Abs.
1 ZPO vor, weil der Kläger das Vorliegen einer [X.] vorgetragen hat und der [X.] in der mündlichen Verhandlung des [X.] vom 31.
Januar 2008 anwaltlich hat erklären lassen, dieser Vortrag werde nicht bestritten. Zudem hat er persönlich klargestellt, dass es ein Schreiben der Bank gegeben habe, in welchem diese ihre [X.] bestätigt habe. Das Vorliegen eines sol-chen Schreibens hat er auch nochmals mit Schriftsatz vom 31.
Juli 2008 an-16
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-
waltlich bestätigen lassen. Hierin liegt kein bloßes Nichtbestreiten des klägeri-schen Vortrags (vgl. [X.], Urteil vom 7.
Dezember 1998 -
II
ZR 266/97, [X.]Z
140, 156, 157), sondern die Erklärung, die Tatsache gegen sich gelten lassen zu wollen, dass die Bank mit [X.] handelte und im Steuer-verfahren eine entsprechende Bankbestätigung hätte
vorgelegt werden können (vgl. [X.], Urteil vom 7.
Juli 1994 -
IX
ZR 115/93, NJW
1994, 3109; vom 19.
Mai 2005 -
III
ZR 265/04, NJW-RR 2005, 1297, 1298; vom 9.
Mai 2006 -
VI
ZR 225/05, NJW
2006, 2181 Rn.
13).

)
Die Voraussetzungen für eine [X.] mussten nach der Verwaltungspraxis der Finanzverwaltung im Jahr
2005 im Zeitpunkt des Forde-rungsverzichts durch die Hausbank Anfang des Jahres 2002 und nicht im Zeit-punkt der angestrebten Entscheidung der Finanzverwaltung über den beantrag-ten [X.] im Jahr
2005 vorliegen. Dem steht nicht schon entgegen, dass bei gerichtlicher Überprüfung einer behördlichen Ermessensausübung im Grundsatz auf die tatsächlichen Verhältnisse abzustellen ist, die der Behörde im Zeitpunkt der letzten Ermessensausübung bekannt waren (BVerwG, NJW
1991, 1073, 1075; [X.], [X.]E
180, 178, 182; [X.], Beschluss vom 2.
April 2004 -
4
C 03.2425 Rn.
17; VG
München, Urteil vom 2.
April 2009 -
M
10 K 08.214 Rn.
43). Denn nach der Rechtsprechung des [X.] zu §
3 Nr.
66 [X.] aF war der maßgebende Zeitpunkt der Erlass der Forderung durch die Gläubiger des Steuerpflichtigen ([X.], Urteil vom 27.
Januar 1998, [X.] S. 537). Im [X.] sollte die alte Rechtslage einschließlich der zu §
3 Nr.
66 [X.] aF ergangenen Rechtsprechung des [X.] im [X.] übernommen und nur hinsichtlich der Verrechnung vorhandener [X.] und negativer Einkünfte modifiziert werden.
18
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-

Es ist zwar zutreffend, dass §§
163, 227 [X.] lediglich den Erlass einer bereits entstandenen Steuer aus Billigkeitsgründen ermöglichen, während bei §
3 Nr.
66 [X.] aF der Sanierungsgewinn ohne Weiteres steuerfrei war (VG
München, aaO). Doch stellt der [X.] bereits begrifflich auf eine prognostische Wertung und damit eine [X.] zum Zeitpunkt des Forderungsverzichts ab. Die Finanzverwaltung hat zudem diese Sicht der Dinge auch in späteren Verfügungen klargestellt, wo sie ausdrücklich ausführt, dass die Voraussetzungen für eine [X.] im Zeitpunkt des Forde-rungsverzichts durch die Gläubiger und nicht im Zeitpunkt der Entscheidung der Finanzverwaltung über eine [X.] vorliegen müssen (OFD [X.] vom 1.
Januar 2011 -
S
2140, juris; OFD

Niedersachsen, Verfügung vom 29. Juni 2011, [X.]-8-St 244, juris; OFD
Niedersachsen, 19. Juni 2013, [X.]-8-St 248 ([X.]); OFD Frankfurt, [X.]. vom 24. Juli 2013, S
2140 A -4-
St 213, juris). Hierin liegt ersichtlich keine Änderung der Verwaltungspraxis, sondern eine
Bestätigung der bestehenden.

Daraus ist zu schließen, dass das im [X.] für den Erlass der [X.] Einkommensteuer zuständige Finanzamt geprüft hätte, ob die
Voraussetzungen des [X.]es -
wie festgestellt
-
im [X.] vor-gelegen hätten.
Eine solche Auslegung ist rechtlich auch möglich (vgl. zur Aus-legung von Verwaltungsvorschriften [X.], [X.]E 197, 400, 405)
und darüber hinaus naheliegend, weil der im [X.] genannte Zielkonflikt [X.] der Besteuerung des Sanierungsgewinns und der Stärkung der [X.] durch die [X.] nur aufgelöst werden kann, wenn Gewinne aufgrund erfolgversprechender Sanierungen unabhängig von deren
späteren tatsächlichen Erfolg steuerbefreit werden.

19
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-

bb) Der Kläger hätte mit einem etwaigen Einspruch nach den [X.] dem Finanzamt das Vorliegen der im [X.] genannten Voraussetzungen für den Erlass der Steuern aus einem Sanierungsgewinn nachweisen können, worauf hinzuweisen der [X.] pflichtwidrig unterlassen hat. Aus dem Umstand, dass der Kläger diese Unterla-gen nicht schon im Antragsverfahren eingereicht hat, hat das Berufungsgericht mit Recht nicht geschlossen, dass der Kläger diese Unterlagen auch im Ein-spruchsverfahren nicht vorgelegt hätte. Denn der [X.] hat dem Kläger we-der im Antragsverfahren noch nach Erlass des für den Kläger nachteiligen [X.]s vom 13.
Mai 2013 erklärt, welche Unterlagen vorzulegen waren. Mit der schlichten Überlassung des Schreibens des [X.] vom 28.
Februar 2005 an den Kläger und der Aufforderung, die dort genannten Unterlagen vor-zulegen, und zusätzlichen mündlichen Aufforderungen entsprechenden Inhalts genügte er seinen Pflichten als Steuerberater nicht. Der [X.] hat einge-räumt, von
der ehemaligen Hausbank des [X.] den Schriftverkehr zum [X.] erhalten zu haben. Weiter ist zwischen den [X.]en unstreitig, dass dem Finanzamt ein Schreiben der Hausbank vorgelegt worden ist, in dem diese die [X.] bestätigt hatte. Nach dem festgestellten Sachver-halt wurde dem Finanzamt von den angeforderten Unterlagen lediglich der [X.] nicht vorgelegt, der nach übereinstimmendem Vortrag der [X.] im [X.] gefertigt worden war, 2005 aber nicht mehr vorgelegt werden konnte, wobei die [X.]en hierfür unterschiedliche Gründe angeführt haben. Übereinstimmend haben sie aber wiederum vorgetragen, dass der ursprüngli-che [X.] bereit gewesen sei, den Sanierungsplan gegenüber dem [X.] zu bestätigen. Deswegen hätte der [X.] dem Kläger konkret mit-teilen müssen, welche Unterlagen an Stelle des nicht mehr vorliegenden Sanie-rungsplans -
etwa eine schriftliche Zeugenaussage über die Existenz des [X.]
-
14
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nierungsplans, dessen Inhalt und den Grund, warum er nicht mehr
vorgelegt werden kann -
beim Finanzamt hätten eingereicht werden müssen.

b)
Wenn der [X.] den Kläger pflichtmäßig über die [X.] des Einspruchs belehrt hätte, hätte der Kläger gegen den Bescheid des [X.]es entsprechend der Belehrung Einspruch eingelegt und etwa die (schriftliche) Zeugenaussage vorgelegt. Nach den Grundsätzen des beratungs-gerechten Verhaltens ist nämlich zu Gunsten des [X.] zu vermuten, er wäre bei pflichtgemäßer Beratung den Hinweisen des [X.]n gefolgt, weil im Falle einer sachgerechten
Aufklärung aus der Sicht eines vernünftig urteilenden Mandanten eindeutig die Einlegung des Einspruchs und die Vorlage der [X.] oder die Benennung des Zeugen nahegelegen hätte (vgl. [X.], Urteil vom 10.
Mai 2012

IX
ZR
125/10, [X.]Z
193, 193 Rn.
36).

Dadurch dass durch die Pflichtwidrigkeit des [X.]n der Bescheid vom 13.
Mai 2005 bestandskräftig geworden ist, durch den die beantragte
steuerliche Sonderbehandlung und der Erlass der auf den Sanierungsgewinn anfallenden Einkommensteuer abgelehnt wurde, obwohl ein Anspruch darauf bestand, ist dem Kläger dem [X.]n zurechenbar ein Schaden in Höhe der festgesetzten Einkommensteuer für das Veranlagungsjahr 2002 entstanden, soweit die festgesetzte Steuer auf dem Sanierungsgewinn beruht, mithin in [X.] von 49.492,13

a-den zu ersetzen, der ihm dadurch entstanden ist und noch entsteht, dass die Einkommensteuer für das Veranlagungsjahr nicht erlassen worden ist, etwa weil das Finanzamt gegen ihn Säumniszuschläge festsetzt und gegen ihn voll-streckt.
22
23
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15
-

aa) Bei der Beurteilung, ob dem Kläger aus fehlerhafter Beratung ein Schaden entstanden ist, hat das für den [X.] zuständige Gericht grundsätzlich nicht darauf abzustellen, wie die zuständige Verwaltungsbehörde oder das damals angerufene Gericht ohne die Pflichtverletzung tatsächlich ent-schieden hätte, sondern aufgrund der gesamten Sach-
und Rechtslage [X.] darüber zu befinden, wie das betreffende Verfahren ohne den dem [X.] zur Last fallenden Fehler richtigerweise hätte ausgehen müssen. [X.] für diese Rechtsprechung ist vor allem die Erwägung, dass es bei werten-der Betrachtungsweise nicht als Schaden im Rechtssinne angesehen werden kann, wenn sich im [X.] herausstellt, dass die [X.] im Vorpro-zess objektiv mit
Recht unterlegen war ([X.], Urteil vom 3.
Juni 1993 -
IX
ZR 173/92, NJW
1993, 2799, 2801). Der vorbezeichnete Grundsatz der selbständi-gen Rechtsprüfung durch das Regressgericht erfährt dann eine Ausnahme, wenn der Verwaltungsbehörde ein Ermessensspielraum zustand oder eine [X.] aufgrund allgemeiner Verwaltungsübung eingetreten war. In solchen Fäl-len ist die mutmaßliche Behördenentscheidung festzustellen.

Nach dem Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung darf die Finanz-behörde nicht willkürlich in Einzelfällen, die von einer ergangenen Verwaltungs-anweisung gedeckt sind, deren Anwendung ablehnen. Aus einer solchen stän-digen Verwaltungsübung erwächst ein rechtlich geschütztes Vertrauen des Steuerpflichtigen, das auch bei der Beurteilung der Frage, ob er durch das [X.] des Beraters geschädigt wurde, zu beachten ist ([X.], aaO, S.
2801). Lässt deswegen die zu beurteilende Fallgestaltung bei pflichtgemäßer Ermes-sensausübung
nur eine einzige Beurteilung zu (sogenannte Ermessensreduzie-rung auf Null), so ist diese im späteren Schadensersatzprozess zugrunde zu legen. Denn auch insoweit ist davon auszugehen, dass die Behörde sich bei 24
25
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-
der Ausübung ihres Ermessens pflichtgemäß verhalten hätte ([X.], Urteil vom 23.
November 1995 -
IX
ZR 225/94, NJW
1996, 842).

bb) Vorliegend bestand aufgrund des [X.]es eine solche ständige Verwaltungsübung, die das Ermessen des [X.] auf Null redu-ziert hat. Bei dem
[X.]
handelt es sich um eine [X.] Verwaltungsvorschrift, die das [X.] in [X.] erlassen hat. Verwaltungs-vorschriften sind zwar keine Rechtsnormen im Sinne des §
4 [X.], sie
sind ihrer Rechtsnatur nach jedoch abstrakt-generelle Rechtssätze vorgesetzter [X.] gegenüber den nachgeordneten Behörden und damit sogenanntes Innen-recht ([X.]/[X.], Abgabenordnung, 2. Aufl., §
4 [X.] Rn.
51). Als solche sind sie für diese im Innenverhältnis bindend. Auf der Grundlage des Art.
3 Abs.
1 GG führen sie -
soweit rechtmäßig
-
zu einer Selbstbindung der Finanz-verwaltung und zudem zu einer Bindung für die Gerichte aus dem [X.] ([X.]/[X.], aaO Rn.
55). [X.] war des-wegen -
entgegen der Ansicht des Revisionsklägers
-
nicht zu prüfen, ob das zuständige Finanzamt den [X.] 2005 tatsächlich angewandt hat, wovon im Übrigen aufgrund des Verhaltens dieses [X.] gegenüber dem Kläger auszugehen ist.

cc) Übergeordnete Prinzipien des Rechts stehen einer Erstattung dieser Schäden nicht entgegen (normativer Schaden). Dem Kläger wird nichts zuge-sprochen, was der Rechtsordnung widerspricht.

(1) Allerdings ist in der derzeitigen finanzgerichtlichen Rechtsprechung streitig, ob der [X.] gesetzesgemäß ist.

26
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17
-

) Zum einen wird vertreten, dass nach Abschaffung von §
3 Nr.
66 [X.] aF eine Billigkeitsentscheidung nach Maßgabe des [X.]es mangels Rechtsgrundlage nicht möglich
sei (FG
München, ZIP
2008, 1784, 1785
f; FG
Sachsen, GmbHR
2013, 666; ZIP
2013, 2274, 2275; vgl. auch [X.]/[X.], [X.], 31.
Aufl., §
3 "Sanierungsgewinn", aA dagegen ab der 32.
Aufl.; [X.]/[X.], [X.]/[X.]/[X.], 2013, §
3 Nr.
66 [X.] aF Rn.
3;
v. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], §
227 Rn.
32; [X.]/[X.], DB
2004, 1841, 1843 f; vgl. auch [X.], ZIP
2012, 989 Rn.
9). Der Gesetzgeber habe mit der Abschaffung von §
3 Nr.
66 [X.] aF zum Ausdruck gebracht, [X.] unterschiedslos besteuern zu wollen. Wegen des insoweit entgegenstehenden Willens des Gesetzgebers könne die durch den [X.] vom 27.
März 2003 getroffene [X.] auch nicht deshalb Bestand haben, weil der Gesetzgeber durch die Regelung des §
3 Nr.
66 [X.] aF 1977 die vorherige Rechtsprechung des [X.] über-nommen habe, die ohne gesetzliche Grundlage Sanierungsgewinne steuerfrei behandelt habe. Die Aufhebung sei in Kenntnis der historischen Entwicklung erfolgt. Nach dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung sei daher jede abweichende, auch den Steuerpflichtigen begünstigende, Handhabung ausgeschlossen. In Fällen der Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit könne die Finanzbehörde im Rahmen eines außergerichtlichen Schuldenbereini-gungsverfahrens auf tatbestandlich verwirklichte Steuerforderungen verzichten. Es verbleibe daher lediglich Raum für einen [X.] wegen persönlicher Unbilligkeit (vgl. [X.]/[X.], aaO).

Nach anderer Ansicht
([X.], [X.]E 229, 502 Rn.
29; [X.], ZInsO
2004, 1322, 1323; EFG
2011, 644; [X.],
DStRE
2008, 1445, 1446; [X.], EFG
2011, 1685, 1686; [X.], EFG
2012, 1523, 1524; [X.] in [X.]/[X.], Sanierungs-
und Insolvenzsteuerrecht, 2.
Aufl., 29
30
-
18
-
Rn.
2.10; Geist, BB
2008, 2658, 2660; [X.], ZInsO
2008, 664, 665
f; [X.], FR
2010, 306, 307 f; [X.], DB
2009, 1094, 1096
f; Wagner, BB
2008, 2671 f; [X.]/Geist, BB
2009, 2508, 2509 f; Töben, FR
2010, 249, 255), der sich das Berufungsgericht angeschlossen hat, soll der [X.] den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung nicht berühren. Der Gesetzgeber habe mit der Aufhebung von §
3 Nr.
66 [X.] lediglich die Beseitigung einer [X.] beabsichtigt, einzelnen persönlichen oder sachlichen Härtefällen könne ausweislich der dahingehenden Gesetzesbegründung (BT-Drucks. 13/7480, S.
192) jedoch im Stundungs-
oder Erlasswege begegnet werden ([X.], [X.]E
229, 502 Rn.
29; vgl. [X.], aaO S.
308). Der hierzu ergangene [X.] vermeide die vom Gesetzgeber nicht gewollte [X.] dadurch, dass die Stundung und der Erlass nur dann in Betracht kämen, wenn Verluste des betroffenen Schuldners verrechnet würden ([X.], aaO).

)
Der Senat kann die Frage offen lassen, ob der [X.] ge-setzeswidrig ist und deswegen keine Anwendung findet. Auf die Beantwortung dieser Frage kommt es haftungsrechtlich nicht an. Denn der [X.] haftet dem Kläger auch dann, wenn sich der [X.] nachträglich als geset-zeswidrig herausstellte. Grund dafür ist, dass ein Steuerberater auch für die Nachteile einstehen muss, die dem Auftraggeber dadurch entstanden sind, dass er sich durch schuldhaft schlechte Ausführung des Auftrags eine [X.] nicht hat zunutze machen können, die sich im Nachhinein als rechts-widrig beurteilt ([X.], Urteil vom 28.
September 1995 -
IX
ZR 158/94, NJW 1995, 3248 ff; vgl. auch [X.], Urteil vom 15.
Januar 1981 -
VII
ZR 44/80, [X.]Z 79, 223, 231; zustimmend [X.], Anwalts-
und Steuerberaterhaftung, 2.
Aufl., S.
97 f; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], Die Haftung des Rechtsanwalts, 8.
Aufl. Rn. 921; Ganter, NJW 1996, 1310 f; [X.], NJW 2000, 2953, 2965; kritisch G.
Fischer in [X.]/G.
Fischer/[X.]/ 31
-
19
-
D.
Fischer/Rinkler/[X.], Handbuch der [X.], 3.
Aufl. Rn. 1197 ff; Vollkommer/[X.], [X.], 3.
Aufl., §
20 Rn.
30 bei Fn.
69; [X.]/[X.]/[X.], [X.], 4.
Aufl., §
29 Rn.
90).

Allerdings darf grundsätzlich einem Geschädigten im Wege des [X.] nichts zugesprochen werden, was der Rechtsordnung wider-spricht. Doch widerspricht eine ständige

allseits für rechtmäßig gehaltene

Verwaltungspraxis der Rechtsordnung jedenfalls
dann nicht, wenn die [X.] nicht einen Vorteil gewährt haben, der nach dem Gesetz schlechterdings nicht gewährt werden durfte. Denn ein Mandant, der sich an einer allseits für rechtmäßig gehaltenen ständigen Verwaltungspraxis orientiert, ist genauso schutzwürdig wie derjenige, der sich auf eine feste, später jedoch aufgegebene
Rechtsprechung stützen kann. In diesem Fall hat der Regressrichter bei der Prüfung der Frage, ob ein Schaden entstanden ist, die Rechtslage unter [X.] der einschlägigen höchstrichterlichen Rechtsprechung zugrunde zu legen, die zum Zeitpunkt der hypothetischen Entscheidung im [X.] bestand ([X.], Urteil vom 28.
September 2000 -
IX
ZR 6/99, [X.]Z
145, 256, 263 f). Nichts anderes kann grundsätzlich für einen Mandanten gelten, der im maßgeblichen Zeitpunkt auf eine ständige Verwaltungspraxis vertrauen [X.] (vgl. [X.], Urteil vom
15.
Januar 1981, aaO; vom 28.
September 1995, aaO; Ganter, NJW
1996, 1310, 1313).

) So liegt der Fall hier. Soweit die Finanzverwaltung unter den Voraus-setzungen des [X.]es dem Steuerpflichtigen nach §§
168, 222, 227 [X.] die auf den Sanierungsgewinn anfallende Einkommensteuer in der Vergangenheit stundete
und erließ, gewährte
sie keinen Vorteil, der nach dem Gesetz schlechterdings nicht gewährt werden und auf den der Steuerpflichtige deshalb nicht vertrauen durfte.
32
33
-
20
-

Der Gesetzgeber wollte mit der Abschaffung des §
3 Nr.
66 [X.] nicht ausnahmslos die Besteuerung der Sanierungsgewinne einführen, sondern er wollte die von ihm erkannte und als systemwidrig angesehene Doppelbegünsti-gung des Steuerpflichtigen infolge der Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns auf der einen und des unbegrenzten [X.] auf der anderen Seite
be-seitigen (vgl. BT-Drucks.
13/7480, S.
192; [X.], aaO S.
308; [X.], aaO). Nur wegen der Möglichkeit des unbegrenzten Verlustvortrags sah er für die [X.] keinen Raum mehr und war der Ansicht, ver-bleibenden Härtefällen könnte im Stundungs-
oder Erlasswege begegnet wer-den (BT-Drucks.
13/7480, S.
192). Die Sanierungsgewinne sah er im [X.] mit den vor dem [X.] entstandenen Verlusten und mein-te, über einen Verlustausgleich oder den Verlustabzug eine korrekte Totalbe-steuerung erreichen zu können ([X.], BB
1994, [X.], S.
7). Diese Erwägung findet sich auch in der Begründung eines späte-ren Entwurfs eines [X.] 2008 zu §
8c [X.] nF (BT-Drucks. 16/4841, S.
75
f). Dort wird unter Hinweis auf den Sanierungser-lass vom 27.
März 2003 ausgeführt, eine ausdrückliche Sanierungsregelung sei entbehrlich, weil von einer Besteuerung des nach einem Verlustabzug über-schießenden Betrags auch ohne ausdrückliche gesetzliche Regelung im [X.] abgesehen werden könne (vgl. Geist, BB 2008, 2658, 2660).

Im Hinblick auf die Regelungen der §§
168, 222, 227 [X.], die im Grund-satz Stundung und Erlass von Steuerforderungen aus Billigkeitsgründen vorse-hen, durfte der Kläger auf die Rechtmäßigkeit des [X.]es vertrau-en.
Die Rechtsprechung hat den [X.] zunächst als gesetzesge-mäß angesehen (FG
Münster, ZInsO
2004, 1322, 1323). Soweit ersichtlich ist in der Rechtsprechung erstmals im Urteil des Finanzgerichts
München vom 34
35
-
21
-
12.
Dezember 2007 davon ausgegangen worden, dass dem [X.] die Rechtsgrundlage fehle. Ihm hat sich das Finanzgericht
Leipzig (GmbHR 2013, 666; ZIP
2013, 2274, 2275) angeschlossen. Dieser Meinung sind, wie bereits ausgeführt
wurde, andere Finanzgerichte entgegengetreten (FG
Köln, DStRE
2008, 1445, 1147; FG
Münster, EFG
2011, 644; FG
Düsseldorf, EFG
2011, 1685, 1686; FG
Hannover,
EFG
2012, 1523, 1524). Der 10.
Senat des [X.] ([X.]E
229, 502 Rn.
29) ist im Jahr 2010 nicht tragend
von der Gesetzesgemäßheit des [X.]es ausgegangen. Dem hat sich der 8.
Senat des [X.] aus dem Jahr
2012 (ZInsO
2012, 993 Rn.
9) zwar nicht angeschlossen, er hat aber auch nicht die Gesetzeswidrigkeit des [X.]es postuliert.

Die Finanzverwaltung ihrerseits geht noch heute

in Kenntnis der geäu-ßerten Bedenken

von der Rechtmäßigkeit des [X.]es aus (vgl. z.B. nur OFD
Frankfurt am [X.], [X.] vom 24.
Juli 2013 S
2140
A-4-St
213, juris; OFD
Niedersachsen, Verfügung vom 19.
Juni 2013, S
2140-8-St 248 ([X.]), juris). Jedenfalls im [X.], in dem die Entscheidung des zustän-digen [X.] über den Erlassantrag des [X.] hätte fallen müssen, durfte der Kläger von einer dem [X.] folgenden ständigen Praxis der Finanzverwaltung ausgehen, die von der Rechtsprechung der Finanzgerich-te nicht in Frage gestellt wurde. Diese ständige bis heute bestehende Verwal-tungspraxis
ist deswegen im [X.] -
ähnlich wie die höchstrichterli-che Rechtsprechung
-
bei der Bewertung der Rechtslage zum Zeitpunkt des Beratungsfehlers zu Grunde zu legen.

(2) In der Literatur ist des Weiteren streitig, ob die steuerliche Sonderbe-handlung gemäß dem [X.] eine nach Art.
107, 108 des Vertrages über die Arbeitsweise der [X.] ([X.]) vom 13.
Dezember 36
37
-
22
-
2007
oder nach Art.
87, 88 des Vertrages zur Gründung der [X.] (Konsolidierte Fassung von 2006, [X.] konsolidierte Fassung von 2002) eine europarechtswidrige Beihilfe
darstellt (vgl. hierzu [X.], ZInsO 2003, 1069, 1071 ff; Kahn/[X.], [X.], 899, 906 f; [X.]/[X.], GmbHR 2010, 1193, 1198; [X.]/[X.], GmbHR 2011, 673 ff; [X.], [X.] 2011, 263 ff; [X.], [X.], 537, 538 ff; [X.], [X.] 2013, 2141 f).

) Gemäß Art.
107 Abs.
1 [X.] (Art. 87 [X.]V) sind staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen gleich welcher Art, die durch die Begüns-tigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb ver-fälschen oder zu verfälschen drohen, mit dem gemeinsamen Markt unvereinbar, soweit sie den Handel zwischen den Mitgliedstaaten beeinträchtigen und soweit im Vertrag nicht etwas anderes bestimmt ist. Der Begriff der Beihilfe ist dabei weiter als der Begriff der Subvention, denn er umfasst nicht nur positive Leis-tungen wie Subventionen selbst, sondern auch Maßnahmen, die in unterschied-licher Form die Belastungen vermindern, die ein Unternehmen normalerweise zu tragen hat und die somit zwar keine Subventionen im strengen Sinne des Wortes darstellen, diesen aber nach Art und Wirkung gleichstehen ([X.], Ur-teil vom 22.
November 2001 -
C-53/00, [X.] 2001, 583 Rn. 15 mwN; Urteil vom 18.
Juli 2013 -
C-6/12, [X.], 1588 Rn. 18). Deswegen können auch [X.]e Beihilfecharakter haben (Beschluss der [X.] vom 26. Januar 2011 -
C-7/10, [X.] L 235/26 vom 10.
September 2011 Rn.
50; vgl. auch Schreiben des [X.] vom 13.
September 2002, [X.], 1916; [X.], aaO [X.], 266; [X.], aaO S. 1073 ff).

() Die Einordnung der erstrebten steuerlichen Vorteile als europa-rechtswidrige Beihilfe kann haftungsrechtlich ebenfalls offen bleiben. Denn auch hier haftet der [X.] dem Kläger auch dann, wenn sich nachträglich heraus-38
39
-
23
-
stellen sollte, dass durch den [X.]
europarechtswidrige Beihilfen gewährt werden. Denn bei pflichtgemäßem Verhalten wäre dem Kläger im Jah-re 2005 die Einkommensteuerschuld erlassen worden. Bislang hat die Kommis-sion, der die Feststellung der Unzulässigkeit einer Beihilfe im Verfahren des Art.
108 [X.] (Art.
88 [X.]V) obliegt, die Unzulässigkeit der Beihilfe nicht fest-gestellt. Soweit bekannt ist zurzeit kein Überprüfungsverfahren nach Art.
108 Abs.
1 [X.] anhängig. In einer nicht veröffentlichten Entscheidung im Rahmen einer Einzelfallprüfung soll die [X.] eine Vereinbarkeit des Sanierungs-erlasses mit dem [X.] angenommen haben (vgl. [X.], [X.] 2013, 2141, 2142).

Darüber hinaus wäre
die dem Kläger gewährte Steuervergünstigung in keinem Fall der Anmeldungspflicht gemäß Art.
88 Abs.
3 [X.]-Vertrag/Art.
108 Abs.
3 [X.] unterfallen. Denn die möglichweise in der Form einer Beihilfe nach Art.
107, 108 [X.] (Art.
87, 88 [X.]V) dem Kläger im [X.] gewährte um eine De-minimis-Beihilfe im Sinne von Art.
2 der Verordnung ([X.]) Nr.
69/2001 der [X.] vom 12.
Januar 2001 über die Anwendung der Artikel
87 und 88 [X.]-Vertrag auf De-minimis-Beihilfen ([X.] L 10 vom 13.
Ja-nuar 2001, S.
30) gehandelt, die vom 2.
Februar 2001 bis zum 31.
Dezember 2006 gültig war und deswegen bei der europarechtlichen Prüfung der (fiktiven) Steuervergünstigung für den Kläger zur Anwendung kommt. Danach gelten Beihilfen, die die Gesamtsumme von 100.000

von drei Jahren nicht übersteigen, als Maßnahmen, die nicht alle Tatbestands-merkmale des Art.
87 Abs.
1 [X.]-Vertrag erfüllen und damit nicht der [X.] gemäß Art.
88 Abs.
3 [X.]-Vertrag unterliegen. Eine Bereichsaus-nahme für Unternehmen in der Krise findet sich in der im [X.] anzuwen-denden Verordnung noch nicht, sondern erst in der (nicht einschlägigen) [X.]
-
24
-
verordnung (Art.
1 Abs.
1 lit.
h der Verordnung ([X.]) Nr. 1998/2006 der Kom-mission vom 15.
Dezember 2006 über die Anwendung der Art.
87 und 88 [X.]-Vertrag auf De-minimis-Beihilfen, [X.] L 379 vom 28.
Dezember 2006, S. 5; [X.] L 314M vom 1. Dezember 2007, S. 654).

dd) Der [X.] hat auch den Schaden zu tragen, der dadurch entstan-den ist, dass der Kläger und seine Ehefrau von der ursprünglich gemeinsamen Veranlagung nach §
26b [X.] Abstand genommen haben, so dass sich der in der Person des [X.] entstandene Einkommensteuerschaden von 38.905,31

49.492,13

hat, während sich die Steuerlast seiner Ehefrau dadurch von gesamtschuldne-risch mit dem Kläger geschuldeten 38.905,31

uf 155,87

ergibt sich die Erhöhung des Schadens aus einem auf einem Willensentschluss des [X.] und seiner Ehefrau beruhenden Handeln des [X.]. Dieses Handeln ist jedoch nach den Grundsätzen der psychischen Kausalität auf die Pflichtwidrigkeit des [X.]n zurückzuführen, weil die Handlung des [X.] durch die Vertragsverletzung des [X.]n herausgefordert worden ist und eine nicht ungewöhnliche Reaktion auf dieses
darstellt (vgl. [X.], Urteil vom 21.
Februar 1987 -
VI
ZR 8/77,
[X.]Z
70, 374, 376; vom 14.
November 1989 -
X
ZR 106/88, NJW-RR
1990, 308, 309).

Allerdings ergibt sich aus dem Wesen der
Ehe für beide Ehegatten die aus -
§
1353 Abs.
1 BGB abzuleitende
-
Verpflichtung, die finanziellen Lasten des anderen Teils nach
Möglichkeit zu vermindern, soweit dies ohne Verletzung eigener Interessen möglich ist. Ein Ehegatte ist daher dem anderen gegenüber verpflichtet, in eine von diesem gewünschte Zusammenveranlagung zur Ein-kommensteuer einzuwilligen, wenn dadurch die Steuerschuld des anderen ver-41
42
-
25
-
ringert und der auf Zustimmung in Anspruch genommene Ehegatte keiner zu-sätzlichen steuerlichen Belastung ausgesetzt wird. Wirkt sich für einen Ehegat-ten die Zusammenveranlagung steuerlich nachteilig aus, steht dies einem ge-gen ihn gerichteten Anspruch dann nicht entgegen, wenn sich der begünstigte Ehegatte bereit erklärt, den anderen von steuerlichen Nachteilen freizustellen. Dann wird dieser so behandelt, als träfen ihn keine
Nachteile ([X.], Urteil vom 18.
Mai 2011 -
XII
ZR 67/09, NJW
2011, 2725 Rn.
15, 18). Sind jedoch beide Eheleute [X.] und können die auf den Sanierungsgewinn festgesetzte Einkommensteuer nicht begleichen, kann der Ehemann
seine Ehefrau von den sie durch die gemeinsame Veranlagung treffenden erheblichen Steuernachtei-len nicht wirksam freistellen. So liegt der Fall hier. Die Ehefrau musste [X.] der gemeinsamen Veranlagung nicht zustimmen. Das Verhalten der [X.] war deswegen zu erwarten und ist nicht zu missbilligen. Eine Schadens-minderungspflicht traf den Kläger insoweit nicht.

2.
Der Schadensersatzanspruch des [X.] ist in Höhe von 2.331,60

durch Aufrechnung erloschen (§§
389, 387, 388 BGB). Der Kläger hat gegen die mit der Widerklage geltend gemachten unstreitigen
Honorarforderungen
des [X.]n gegen ihn wegen der Beratung in Steuerfragen in Höhe von ebenfalls unstreitigen 2.331,60

ihn festgesetzten Einkommensteuer die Aufrechnung erklärt.

II.

Die Revision hat ebenfalls keinen Erfolg,
insoweit
der [X.] sich ge-gen die Abweisung der Widerklage wendet. Sie erfolgte aus dem bereits oben Ausgeführtem mit Recht, weil auch die mit der Widerklage geltend gemachten 43
44
-
26
-
unstreitigen
Honoraransprüche durch die vom Kläger erklärte Prozessaufrech-nung erloschen sind
(§§
389, 387, 388 BGB).

III.

Die Revision ist hingegen begründet, soweit sich der [X.] gegen die Verurteilung zur Zahlung von
Schadensersatz im Hinblick auf die gegen ihn festgesetzte Gewerbesteuer (Zahlungsklage in Höhe von 9.504,00

t-stellungsklage) wendet. Aus den vom Berufungsgericht getroffenen Feststellun-gen ergibt sich nämlich nicht, dass dem Kläger gegen den [X.]n [X.] im Hinblick auf die nicht erlassene Gewerbesteuer zu-stehen. Nach der Rechtsprechung des [X.] ist der Sanierungser-lass vom 27.
März 2003 weder eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der [X.] noch eine allgemeine Verwaltungsvorschrift einer obersten Lan-desfinanzbehörde im Sinne des §
184 Abs.
2 [X.]. Aus ihm
kann sich deswegen bei der Festsetzung des [X.] grundsätzlich keine [X.] des [X.] zur abweichenden Festsetzung aus sachlichen Billigkeitsgründen nach §
163 Satz
1 [X.] ergeben; zuständig dafür sind die [X.] ([X.]E
237, 403 Rn.
10, 15).

Der [X.] vom 27.
März 2003 entfaltet als an die Finanzver-waltung
gerichtete Anweisung auch keine Bindungswirkung für die Gemeinden. Allenfalls eine dem Inhalt der Anweisung entsprechende Handhabung der Be-handlung von [X.] im Gewerbesteuerrecht könnte eine [X.]swirkung der Gemeinden bewirken. Die Gemeinden sind bei der Prüfung des Erlasses von Gewerbesteuern aus Billigkeitsgründen auch nicht an die fi-nanzgerichtliche Rechtsprechung gebunden, sondern haben
eine eigene Er-45
46
-
27
-
messensentscheidung hierüber zu treffen (OVG
Bautzen, Beschluss vom 2.
September 2010 -
5 [X.]/09, juris Rn.
13
f; [X.], HGZ
2012, 415, Rn.
6; [X.], Beschluss vom 12.
April 2013 -
5
A 142/10, juris Rn.
16).

Mithin hätte die Stadt L.

bei der Entscheidung über den Antrag des [X.] unabhängig von den im [X.] genannten Anforderungen eine eigene Ermessensentscheidung treffen müssen, die nicht zwingend durch den [X.] vorherbestimmt war. Insbesondere war ihr Ermessen nicht aufgrund des [X.]es auf Null reduziert. Der Kläger hat nicht vorgetragen, wie die Verwaltungspraxis der Stadt L.

im [X.] in [X.] ausgesehen hat und wie die Stadt L.

entschieden hätte, wenn ihm die Finanzverwaltung die Einkommensteuer gemäß dem [X.] erlassen hätte. Das Berufungsgericht hat hierzu auch keine Feststellungen getroffen.

Eine von dem Erlass der Einkommensteuer durch die Finanzverwaltung abweichende Entscheidung über den Antrag auf Erlass der Gewerbesteuer könnte sich allein schon daraus ergeben, dass die Stadt L.

möglicherweise auf die tatsächlichen Verhältnisses abgestellt hätte, welche der Behörde im Zeitpunkt der letzten Ermessensausübung
bekannt gewesen wären (vgl. [X.], Urteil vom 2.
April 2009 -
M 10 K 08.214, juris Rn. 42
f; [X.], [X.], 1876, 1880).

47
48
-
28
-
C.

Das Berufungsurteil hat daher nur insoweit keinen Bestand, als es den [X.]n
dazu verpflichtet hat, dem Kläger den Gewerbesteuerschaden zu ersetzen (Feststellung, Verurteilung zur Zahlung in Höhe von 9.504,00

Zinsen). Insoweit
war es aufzuheben und die Sache an das Berufungsgericht zurückzuverweisen (§
562 Abs.
1, §
563 Abs.
1 Satz
1 ZPO). Eine eigene Sach-entscheidung kann der Senat nicht treffen, weil die Sache nach den bisher ge-troffenen Feststellungen nicht zur Endentscheidung reif ist (§
563 Abs.
3 ZPO).

Das Berufungsgericht wird dem Kläger Gelegenheit geben müssen, zur Erlasspraxis der Stadt L.

vorzutragen und Beweis anzubieten. Wenn diese streitig wird, wird es hierzu Beweis erheben müssen.

Kayser [X.] [X.]

Pape Möhring

Vorinstanzen:
[X.], Entscheidung vom 27.08.2009 -
3 O 3419/06 -

OLG Dresden, Entscheidung vom 13.01.2010 -
13 U 1493/09 -

49
50