Bundesgerichtshof, Urteil vom 13.03.2014, Az. IX ZR 23/10

Der Kläger war bis Ende 2005 als Einzelunternehmer tätig. Anfang 2002 erließ ihm seine Hausbank betrieblich veranlasste Schulden in Höhe von 121.098,13 €. Anfang 2005 stellte der [X.], welcher den Kläger für den Veranlagungszeitraum 2002 steuerlich beriet, für diesen unter Hinweis auf das Schreiben des [X.] vom 27. März 2003 - [X.] 6-S 2140-8/03 (BStBl 2003 [X.]; künftig: [X.]) einen Erlassantrag und zwar sowohl hinsichtlich der Einkommensteuer- als auch der Gewerbesteuerschuld. Die Stadt L.    verlangte vor einer Entscheidung über den Erlass der Gewerbesteuer eine Entscheidung des [X.] nach § 163 AO. Das Finanzamt forderte vor einer Entscheidung über den Antrag des [X.] über den Erlass der Einkommensteuer unter Fristsetzung bis zum 21. März 2005 die Vorlage eines Sanierungsplanes und den Nachweis der Sanierungsabsicht der Bank. Zugleich verfügte es die Stundung der zwischenzeitlich - unter Berücksichtigung des infolge des Forderungsverzichts entstandenen Gewinns - festgesetzten Einkommensteuer für das Jahr 2002. Nach fruchtlosem Ablauf der von dem Finanzamt gesetzten Vorlagefrist lehnte dieses durch Bescheid vom 13. Mai 2005 den Antrag des [X.] ab, weil die Nachweise nicht eingegangen seien.

Mit der Begründung, der [X.] habe gegen diesen Bescheid keinen zum [X.] führenden Einspruch eingelegt, verlangt der Kläger vom [X.]n nunmehr Schadensersatz für die Einkommensteuer in Höhe von 49.492,13 € und für die Gewerbesteuer in Höhe von 9.504 €. Weiter begehrt er die Feststellung, dass der [X.] zum Ersatz der ihm hinsichtlich des Veranlagungszeitraums 2002 noch entstehenden Schäden, insbesondere noch nicht bezifferbare [X.] und Säumniszuschläge, verpflichtet sei. Der [X.] macht widerklagend Honoraransprüche in Höhe von 2.331,60 € nebst Zinsen geltend. Der Kläger hat diesen gegenüber mit seiner Schadensersatzforderung wegen der gegen ihn festgesetzten Einkommensteuer hilfsweise die Aufrechnung erklärt.

Das [X.] hat die Klage abgewiesen und der Widerklage stattgegeben. Das Berufungsgericht hat den [X.]n auf die Berufung des [X.] - unter Beachtung der erklärten Hilfsaufrechnung - zur Zahlung von 56.664,53 € verurteilt, die begehrte Feststellung ausgesprochen und die Klage im Übrigen abgewiesen. Die Widerklage hat es wegen der Hilfsaufrechnung mit Ausnahme zugesprochener Zinsen abgewiesen. Mit der durch den Senat zugelassenen Revision erstrebt der [X.] die Wiederherstellung der erstinstanzlichen Entscheidung.

Die Revision hat teilweise Erfolg.

Das Berufungsgericht hat ausgeführt: Der Schadensersatzanspruch des [X.] gegen den Beklagten folge aus § 280 Abs. 1 BGB. Der Beklagte habe es als Steuerberater des [X.] pflichtwidrig unterlassen, diesen über die Erfolgsaussichten eines möglichen Einspruchs gegen den Bescheid des [X.] vom 13. Mai 2005 zu belehren. Der Einspruch hätte Erfolg versprochen, weil die in dem [X.] genannten Voraussetzungen für einen Erlass der auf den Sanierungsgewinn anfallenden Steuern in der Person des [X.] vorgelegen hätten, sobald der Beklagte dem Finanzamt die angeforderten Unterlagen vorgelegt hätte. Die Finanzverwaltung wäre an den - rechtswirksamen - [X.] gebunden gewesen. Dass der Kläger nach der erfolgten Belehrung den Einspruch eingelegt und die angeforderten Unterlagen der Finanzverwaltung vorgelegt hätte, sei zu vermuten. Nach erfolgtem rechtzeitigen Einspruch und Vorlage der geforderten Unterlagen hätte das Finanzamt dem Kläger die Steuerschuld erlassen. So sei es bei der Steuerfestsetzung gegen den Kläger geblieben; darin liege sein Schaden. Dem Beklagten stünden gegen den Kläger die widerklagend geltend gemachten Honoraransprüche in Höhe von 2.331,60 € zu, gegen die der Kläger hilfsweise mit seinen Schadensersatzansprüchen aufgerechnet habe. Deswegen seien Klage und Widerklage in dieser Höhe abzuweisen. Neben der Zahlung von ([X.] Einkommen-steuer zuzüglich 9.504,00 € Gewerbesteuer abzüglich 2.331,60 € Honorarforderungen =) 56.664,53 € könne der Kläger die Feststellung verlangen, dass der Beklagte für sämtliche weitere Schäden einzustehen habe, die dem Kläger daraus noch entstünden, dass der Beklagte hinsichtlich der Einkommensteuerveranlagung für den Veranlagungszeitraum 2002 keine Billigkeitsentscheidung nach § 163 [X.] herbeigeführt habe und die Einspruchsfrist habe verstreichen lassen.

Diese Ausführungen halten der rechtlichen Nachprüfung nur teilweise stand.

Der Revision bleibt der Erfolg insoweit versagt, als der Beklagte zur Zahlung von Schadensersatz wegen der gegen den Kläger festgesetzten Einkommensteuer abzüglich des durch die Hilfsaufrechnung erloschenen Betrages in Höhe von ([X.] abzüglich 2.331,60 €) 47.160,53 € nebst Zinsen verurteilt und die Einstandspflicht des Beklagten für weitere dem Kläger im Zusammenhang mit der gegen ihn festgesetzten Einkommensteuer entstehenden Schäden festgestellt worden ist.

1. Der Kläger hat gegen den Beklagten einen Anspruch auf Erstattung der gegen ihn festgesetzten Einkommensteuer in Höhe von [X.] und der ihm hieraus noch weiter entstehenden Schäden aus § 280 Abs. 1 BGB.

a) Der Beklagte, der den Kläger für das Veranlagungsjahr 2002 steuerlich beraten hat, hat es pflichtwidrig unterlassen, diesen darauf hinzuweisen, dass ein Einspruch gegen den Bescheid vom 13. Mai 2005 erfolgversprechend gewesen wäre, sofern er die angeforderten und vorliegenden Unterlagen beim Finanzamt einreiche.

aa) Das Finanzamt hätte dem Kläger die beantragte steuerliche Sonderbehandlung nach §§ 163, 227 [X.] gewähren und die Einkommensteuer in geltend gemachter Höhe erlassen müssen. Denn die in dem [X.] geregelten Voraussetzungen für einen [X.] waren in der Person des [X.] verwirklicht und das der Finanzverwaltung eingeräumte Ermessen für die Sonderbehandlung war gemäß den Vorgaben in dem [X.] auf Null reduziert.

(1) Dem Kläger, der für sein Einzelunternehmen den Gewinn (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG) im Wege des [X.] gemäß § 4 Abs. 1 EStG ermittelt hat, wurden betrieblich veranlasste Schulden von seiner Hausbank Anfang des Jahres 2002 erlassen. Allein durch diesen Erlass ist ihm in Höhe des [X.] der erlassenen Forderung (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB) ein außerordentlicher Ertrag und wegen fehlender zu verrechnender Verluste ein zu versteuernder Gewinn entstanden. Dies gilt auch dann, wenn die Forderung der Bank gegen ihn wertlos war. Auch der Verzicht auf eine wertlose Forderung führt durch den Wegfall der zuvor passivierten Verbindlichkeit zu einer Vermögensmehrung, die nach handelsrechtlichen Grundsätzen als Gewinn ausgewiesen werden muss (für die Kapitalgesellschaft vgl. [X.], [X.]E 183, 187, 196). Es spielt auch keine Rolle, dass die Hausbank des [X.] ihm die [X.] zum Zwecke der Sanierung erlassen hat; denn nur bis zum 31. Dezember 1997 waren nach § 3 Nr. 66 EStG aF Erhöhungen des Betriebsvermögens, die dadurch entstanden, dass Schulden zum Zweck der Sanierung ganz oder teilweise erlassen wurden, steuerfrei.

Der Erfolg des klägerischen Antrags, ihm die Steuern aus diesem durch den Erlass von Schulden entstandenen Gewinn zu erlassen, misst sich an §§ 163, 227 [X.]. Nach § 163 [X.] können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuer erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuern unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Nach Satz 2 der Vorschrift ist darüber hinaus eine vom Regelfall abweichende zeitliche Zuordnung einzelner Besteuerungsgrundlagen möglich. Nach § 227 [X.] können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Damit ist der Finanzverwaltung für die steuerliche Sonderbehandlung des Steuerpflichtigen ein Ermessen eingeräumt. Inhalt und Grenzen des Ermessens werden durch den Begriff der Unbilligkeit bestimmt ([X.], Beschluss vom 19. Oktober 1971 - [X.] 3/70, [X.] 1972, 603 = NJW 1972, 1411, 1413 f, in [X.], 399 insoweit nicht abgedruckt), der in § 163 Satz 1 [X.] und § 227 [X.] identisch ist (vgl. [X.]/Rüsken, [X.], 11. Aufl., § 227 Rn. 17).

Der Zweck der vorgenannten Bestimmungen liegt darin, sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalles, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrages insoweit Rechnung zu tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen (vgl. [X.], [X.]E 238, 518; [X.]/NV 2013, 1383 Rn. 13). Eine sachliche Unbilligkeit kann geltend gemacht werden, wenn die streitige Steuererhebung zwar dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers derart zuwiderläuft, dass nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers davon ausgegangen werden kann, er hätte die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage im Sinne der beabsichtigten [X.] entschieden ([X.], [X.]E 48, 102, 113 f; [X.], Urteil vom 26. Mai 1994 - [X.]/93, [X.] 1994, 833; [X.], [X.]/NV 2013, 1383 Rn. 13 jeweils mwN).

Die zuständigen Finanzbehörden können hierzu durch [X.] treffen und dabei das Tatbestandsmerkmal der Unbilligkeit konkretisieren ([X.], [X.]E 99, 448, 460 f; [X.]E 133, 262, 265; [X.]/Gosch/Stöcker, [X.], 2008, § 227 Rn. 28). Einer besonderen Ermächtigung hierzu durch Gesetz bedarf es nicht, weil der Erlass von Billigkeitsrichtlinien zu der grundsätzlichen Kompetenz der Verwaltung gehört ([X.], [X.]E 133, 262, 265). Allerdings bieten die Bestimmungen der § 163 Satz 1, § 227 Abs. 1 [X.] keine Rechtsgrundlage für allgemeine [X.]n; ein [X.] kann deshalb nicht gewährt werden, wenn der Gesetzgeber die für eine Vielzahl von Personen gleichermaßen auftretende Härte durch eine abstrakte Regelung hätte selbst beseitigen können ([X.], [X.] 1963, 306, 308; [X.]E 99, 448, 459 ff; [X.]E 116, 58, 60 f, jeweils zu § 131 [X.] aF; [X.]E 180, 240, 243; [X.]/Gosch/Stöcker, [X.], 2008, § 227 Rn. 29; v. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], § 227 Rn. 32; [X.]/Rüsken, [X.], 11. Aufl., § 163 Rn. 33).

Für die ertragsteuerliche Behandlung von [X.] hat das [X.] im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder mit Schreiben vom 27. März 2003 ([X.] 6-[X.]-8/03, [X.], 240) eine Verwaltungsvorschrift erlassen, welche die Anwendung der [X.] für diese Fälle vereinheitlichen soll. Mit Ausnahme einer modifizierten Verrechnung vorhandener Verluste und negativer Einkünfte setzt dieses Schreiben im Ergebnis die Rechtsfolge des früheren § 3 Nr. 66 EStG im Wege der Billigkeit wieder in [X.]. Die von der Rechtsprechung zum früheren § 3 Nr. 66 EStG gefundenen Rechtsgrundsätze wurden in dem [X.]-Schreiben im weitem Umfang inhaltlich übernommen. Nach [X.] ist dieses in allen noch offenen Fällen anzuwenden, für die die Regelung des § 3 Nr. 66 EStG in der Fassung der Bekanntmachung vom 16. April 1997 ([X.] 1997, 821) nicht mehr gilt, also für alle [X.], die nach dem 31. Dezember 1997 entstanden sind (vgl. [X.], [X.], 1784). Liegen die im [X.] geregelten Voraussetzungen der steuerlichen Sonderbehandlung vor, ist das der Finanzverwaltung eingeräumte Ermessen gemäß den Vorgaben in dem [X.] auf Null reduziert ([X.] Randzahl 12).

(2) Voraussetzungen für die Annahme eines im Sinne des [X.]es begünstigten Sanierungsgewinns sind die Sanierungsbedürftigkeit und Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, die Sanierungseignung des Schuld-erlasses und die [X.] der Gläubiger. Liegt ein Sanierungsplan vor, kann davon ausgegangen werden, dass diese Voraussetzungen erfüllt sind ([X.] Randzahl 4). Dass diese Voraussetzungen zum Zeitpunkt des Forderungsverzichts durch die Hausbank Anfang des Jahres 2002 vorlagen, hat das Berufungsgericht revisionsrechtlich bindend festgestellt. Das Merkmal der Sanierungsbedürftigkeit des klägerischen Unternehmens war zwischen den [X.]en unstreitig. Das Vorliegen der Merkmale der Sanierungsfähigkeit des klägerischen Unternehmens und die Sanierungseignung des [X.] durch die Bank hat der Beklagte nur im Nachhinein aufgrund der Unternehmenszahlen aus den Jahren 2004 und 2005, insbesondere aufgrund des Umsatzeinbruchs im [X.] und der - durch das Finanzamt erzwungenen - Betriebsaufgabe durch den Kläger zum 31. Dezember 2005 bestritten. Das Merkmal der [X.] der die Schuld erlassenden Hausbank des [X.] hat der Beklagte zugestanden.

α) Deswegen kann die Revision nicht einwenden, die Bank habe bei [X.] nicht mit [X.] gehandelt. Insoweit liegt ein bindendes prozessuales Geständnis des Beklagten gemäß § 288 Abs. 1 ZPO vor, weil der Kläger das Vorliegen einer [X.] vorgetragen hat und der Beklagte in der mündlichen Verhandlung des [X.] vom 31. Januar 2008 anwaltlich hat erklären lassen, dieser Vortrag werde nicht bestritten. Zudem hat er persönlich klargestellt, dass es ein Schreiben der Bank gegeben habe, in welchem diese ihre [X.] bestätigt habe. Das Vorliegen eines solchen Schreibens hat er auch nochmals mit Schriftsatz vom 31. Juli 2008 anwaltlich bestätigen lassen. Hierin liegt kein bloßes Nichtbestreiten des klägerischen Vortrags (vgl. [X.], Urteil vom 7. Dezember 1998 - [X.], [X.]Z 140, 156, 157), sondern die Erklärung, die Tatsache gegen sich gelten lassen zu wollen, dass die Bank mit [X.] handelte und im Steuerverfahren eine entsprechende Bankbestätigung hätte vorgelegt werden können (vgl. [X.], Urteil vom 7. Juli 1994 - [X.], NJW 1994, 3109; vom 19. Mai 2005 - [X.]/04, NJW-RR 2005, 1297, 1298; vom 9. Mai 2006 - [X.], [X.], 2181 Rn. 13).

β) Die Voraussetzungen für eine [X.] mussten nach der Verwaltungspraxis der Finanzverwaltung im [X.] im Zeitpunkt des Forderungsverzichts durch die Hausbank Anfang des Jahres 2002 und nicht im Zeitpunkt der angestrebten Entscheidung der Finanzverwaltung über den beantragten [X.] im [X.] vorliegen. Dem steht nicht schon entgegen, dass bei gerichtlicher Überprüfung einer behördlichen Ermessensausübung im Grundsatz auf die tatsächlichen Verhältnisse abzustellen ist, die der Behörde im Zeitpunkt der letzten Ermessensausübung bekannt waren (BVerwG, NJW 1991, 1073, 1075; [X.], [X.]E 180, 178, 182; [X.], Beschluss vom 2. April 2004 - 4 C 03.2425 Rn. 17; [X.], Urteil vom 2. April 2009 - M 10 K 08.214 Rn. 43). Denn nach der Rechtsprechung des [X.] zu § 3 Nr. 66 EStG aF war der maßgebende Zeitpunkt der Erlass der Forderung durch die Gläubiger des Steuerpflichtigen ([X.], Urteil vom 27. Januar 1998, [X.] S. 537). Im [X.] sollte die alte Rechtslage einschließlich der zu § 3 Nr. 66 EStG aF ergangenen Rechtsprechung des [X.] im Wesentlichen übernommen und nur hinsichtlich der Verrechnung vorhandener Verluste und negativer Einkünfte modifiziert werden.

Es ist zwar zutreffend, dass §§ 163, 227 [X.] lediglich den Erlass einer bereits entstandenen Steuer aus Billigkeitsgründen ermöglichen, während bei § 3 Nr. 66 EStG aF der Sanierungsgewinn ohne Weiteres steuerfrei war ([X.], aaO). Doch stellt der [X.] bereits begrifflich auf eine prognostische Wertung und damit eine [X.] zum Zeitpunkt des Forderungsverzichts ab. Die Finanzverwaltung hat zudem diese Sicht der Dinge auch in späteren Verfügungen klargestellt, wo sie ausdrücklich ausführt, dass die Voraussetzungen für eine [X.] im Zeitpunkt des Forderungsverzichts durch die Gläubiger und nicht im Zeitpunkt der Entscheidung der Finanzverwaltung über eine [X.] vorliegen müssen (OFD [X.] vom 1. Januar 2011 - [X.], juris; OFD [X.], Verfügung vom 29. Juni 2011, [X.]-8-St 244, juris; OFD [X.], 19. Juni 2013, [X.]-8-St 248 ([X.]); OFD Frankfurt, [X.]. vom 24. Juli 2013, [X.] A -4- [X.], juris). Hierin liegt ersichtlich keine Änderung der Verwaltungspraxis, sondern eine Bestätigung der bestehenden.

Daraus ist zu schließen, dass das im [X.] für den Erlass der festgesetzten Einkommensteuer zuständige Finanzamt geprüft hätte, ob die Voraussetzungen des [X.]es - wie festgestellt - im Jahr 2002 vorgelegen hätten. Eine solche Auslegung ist rechtlich auch möglich (vgl. zur Auslegung von Verwaltungsvorschriften [X.], [X.]E 197, 400, 405) und darüber hinaus naheliegend, weil der im [X.] genannte Zielkonflikt zwischen der Besteuerung des Sanierungsgewinns und der Stärkung der Sanierung von Unternehmen durch die [X.] nur aufgelöst werden kann, wenn Gewinne aufgrund erfolgversprechender Sanierungen unabhängig von deren späteren tatsächlichen Erfolg steuerbefreit werden.

bb) Der Kläger hätte mit einem etwaigen Einspruch nach den Feststellungen des Berufungsgerichts dem Finanzamt das Vorliegen der im [X.] genannten Voraussetzungen für den Erlass der Steuern aus einem Sanierungsgewinn nachweisen können, worauf hinzuweisen der Beklagte pflichtwidrig unterlassen hat. Aus dem Umstand, dass der Kläger diese Unterlagen nicht schon im Antragsverfahren eingereicht hat, hat das Berufungsgericht mit Recht nicht geschlossen, dass der Kläger diese Unterlagen auch im Einspruchsverfahren nicht vorgelegt hätte. Denn der Beklagte hat dem Kläger weder im Antragsverfahren noch nach Erlass des für den Kläger nachteiligen Bescheids vom 13. Mai 2013 erklärt, welche Unterlagen vorzulegen waren. Mit der schlichten Überlassung des Schreibens des [X.] vom 28. Februar 2005 an den Kläger und der Aufforderung, die dort genannten Unterlagen vorzulegen, und zusätzlichen mündlichen Aufforderungen entsprechenden Inhalts genügte er seinen Pflichten als Steuerberater nicht. Der Beklagte hat eingeräumt, von der ehemaligen Hausbank des [X.] den Schriftverkehr zum [X.] erhalten zu haben. Weiter ist zwischen den [X.]en unstreitig, dass dem Finanzamt ein Schreiben der Hausbank vorgelegt worden ist, in dem diese die [X.] bestätigt hatte. Nach dem festgestellten Sachverhalt wurde dem Finanzamt von den angeforderten Unterlagen lediglich der Sanierungsplan nicht vorgelegt, der nach übereinstimmendem Vortrag der [X.] gefertigt worden war, 2005 aber nicht mehr vorgelegt werden konnte, wobei die [X.]en hierfür unterschiedliche Gründe angeführt haben. Übereinstimmend haben sie aber wiederum vorgetragen, dass der ursprüngliche Planersteller bereit gewesen sei, den Sanierungsplan gegenüber dem Finanzamt zu bestätigen. Deswegen hätte der Beklagte dem Kläger konkret mitteilen müssen, welche Unterlagen an Stelle des nicht mehr vorliegenden Sanierungsplans - etwa eine schriftliche Zeugenaussage über die Existenz des Sanierungsplans, dessen Inhalt und den Grund, warum er nicht mehr vorgelegt werden kann - beim Finanzamt hätten eingereicht werden müssen.

b) Wenn der Beklagte den Kläger pflichtmäßig über die Erfolgsaussichten des Einspruchs belehrt hätte, hätte der Kläger gegen den Bescheid des [X.] entsprechend der Belehrung Einspruch eingelegt und etwa die (schriftliche) Zeugenaussage vorgelegt. Nach den Grundsätzen des beratungsgerechten Verhaltens ist nämlich zu Gunsten des [X.] zu vermuten, er wäre bei pflichtgemäßer Beratung den Hinweisen des Beklagten gefolgt, weil im Falle einer sachgerechten Aufklärung aus der Sicht eines vernünftig urteilenden Mandanten eindeutig die Einlegung des Einspruchs und die Vorlage der Unterlagen oder die Benennung des Zeugen nahegelegen hätte (vgl. [X.], Urteil vom 10. Mai 2012 – [X.], [X.]Z 193, 193 Rn. 36).

Dadurch dass durch die Pflichtwidrigkeit des Beklagten der Bescheid vom 13. Mai 2005 bestandskräftig geworden ist, durch den die beantragte steuerliche Sonderbehandlung und der Erlass der auf den Sanierungsgewinn anfallenden Einkommensteuer abgelehnt wurde, obwohl ein Anspruch darauf bestand, ist dem Kläger dem Beklagten zurechenbar ein Schaden in Höhe der festgesetzten Einkommensteuer für das Veranlagungsjahr 2002 entstanden, soweit die festgesetzte Steuer auf dem Sanierungsgewinn beruht, mithin in Höhe von [X.]. Weiter hat der Beklagte dem Kläger allen weiteren Schaden zu ersetzen, der ihm dadurch entstanden ist und noch entsteht, dass die Einkommensteuer für das Veranlagungsjahr nicht erlassen worden ist, etwa weil das Finanzamt gegen ihn Säumniszuschläge festsetzt und gegen ihn vollstreckt.

aa) Bei der Beurteilung, ob dem Kläger aus fehlerhafter Beratung ein Schaden entstanden ist, hat das für den [X.] zuständige Gericht grundsätzlich nicht darauf abzustellen, wie die zuständige Verwaltungsbehörde oder das damals angerufene Gericht ohne die Pflichtverletzung tatsächlich entschieden hätte, sondern aufgrund der gesamten Sach- und Rechtslage selbständig darüber zu befinden, wie das betreffende Verfahren ohne den dem Berater zur Last fallenden Fehler richtigerweise hätte ausgehen müssen. Wesentlich für diese Rechtsprechung ist vor allem die Erwägung, dass es bei wertender Betrachtungsweise nicht als Schaden im Rechtssinne angesehen werden kann, wenn sich im [X.] herausstellt, dass die [X.] im Vorprozess objektiv mit Recht unterlegen war ([X.], Urteil vom 3. Juni 1993 - [X.], NJW 1993, 2799, 2801). Der vorbezeichnete Grundsatz der selbständigen Rechtsprüfung durch das Regressgericht erfährt dann eine Ausnahme, wenn der Verwaltungsbehörde ein Ermessensspielraum zustand oder eine Bindung aufgrund allgemeiner Verwaltungsübung eingetreten war. In solchen Fällen ist die mutmaßliche Behördenentscheidung festzustellen.

Nach dem Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung darf die Finanzbehörde nicht willkürlich in Einzelfällen, die von einer ergangenen Verwaltungsanweisung gedeckt sind, deren Anwendung ablehnen. Aus einer solchen ständigen Verwaltungsübung erwächst ein rechtlich geschütztes Vertrauen des Steuerpflichtigen, das auch bei der Beurteilung der Frage, ob er durch das Verhalten des Beraters geschädigt wurde, zu beachten ist ([X.], aaO, S. 2801). Lässt deswegen die zu beurteilende Fallgestaltung bei pflichtgemäßer Ermessensausübung nur eine einzige Beurteilung zu (sogenannte Ermessensreduzierung auf Null), so ist diese im späteren Schadensersatzprozess zugrunde zu legen. Denn auch insoweit ist davon auszugehen, dass die Behörde sich bei der Ausübung ihres Ermessens pflichtgemäß verhalten hätte ([X.], Urteil vom 23. November 1995 - [X.], NJW 1996, 842).

bb) Vorliegend bestand aufgrund des [X.]es eine solche ständige Verwaltungsübung, die das Ermessen des [X.] auf Null reduziert hat. Bei dem [X.] handelt es sich um eine ermessenslenkende Verwaltungsvorschrift, die das [X.] in Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder erlassen hat. Verwaltungsvorschriften sind zwar keine Rechtsnormen im Sinne des § 4 [X.], sie sind ihrer Rechtsnatur nach jedoch abstrakt-generelle Rechtssätze vorgesetzter Behörden gegenüber den nachgeordneten Behörden und damit sogenanntes Innenrecht ([X.]/[X.], Abgabenordnung, 2. Aufl., § 4 [X.] Rn. 51). Als solche sind sie für diese im Innenverhältnis bindend. Auf der Grundlage des Art. 3 Abs. 1 GG führen sie - soweit rechtmäßig - zu einer Selbstbindung der Finanzverwaltung und zudem zu einer Bindung für die Gerichte aus dem Gleichbehandlungsgrundsatz ([X.]/[X.], aaO Rn. 55). [X.] war deswegen - entgegen der Ansicht des Revisionsklägers - nicht zu prüfen, ob das zuständige Finanzamt den [X.] 2005 tatsächlich angewandt hat, wovon im Übrigen aufgrund des Verhaltens dieses [X.] gegenüber dem Kläger auszugehen ist.

cc) Übergeordnete Prinzipien des Rechts stehen einer Erstattung dieser Schäden nicht entgegen (normativer Schaden). Dem Kläger wird nichts zugesprochen, was der Rechtsordnung widerspricht.

(1) Allerdings ist in der derzeitigen finanzgerichtlichen Rechtsprechung streitig, ob der [X.] gesetzesgemäß ist.

(α) Zum einen wird vertreten, dass nach Abschaffung von § 3 Nr. 66 EStG aF eine Billigkeitsentscheidung nach Maßgabe des [X.]es mangels Rechtsgrundlage nicht möglich sei ([X.], [X.], 1784, 1785 f; [X.], GmbHR 2013, 666; [X.], 2274, 2275; vgl. auch [X.]/[X.], EStG, 31. Aufl., § 3 "Sanierungsgewinn", aA dagegen ab der 32. Aufl.; [X.]/[X.], EStG/[X.]/[X.], 2013, § 3 Nr. 66 EStG aF Rn. 3; v. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], § 227 Rn. 32; [X.]/[X.], [X.] 2004, 1841, 1843 f; vgl. auch [X.], [X.], 989 Rn. 9). Der Gesetzgeber habe mit der Abschaffung von § 3 Nr. 66 EStG aF zum Ausdruck gebracht, [X.] unterschiedslos besteuern zu wollen. Wegen des insoweit entgegenstehenden Willens des Gesetzgebers könne die durch den [X.] vom 27. März 2003 getroffene [X.] auch nicht deshalb Bestand haben, weil der Gesetzgeber durch die Regelung des § 3 Nr. 66 EStG aF 1977 die vorherige Rechtsprechung des [X.] übernommen habe, die ohne gesetzliche Grundlage [X.] steuerfrei behandelt habe. Die Aufhebung sei in Kenntnis der historischen Entwicklung erfolgt. Nach dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung sei daher jede abweichende, auch den Steuerpflichtigen begünstigende, Handhabung ausgeschlossen. In Fällen der Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit könne die Finanzbehörde im Rahmen eines außergerichtlichen Schuldenbereinigungsverfahrens auf tatbestandlich verwirklichte Steuerforderungen verzichten. Es verbleibe daher lediglich Raum für einen [X.] wegen persönlicher Unbilligkeit (vgl. [X.]/[X.], aaO).

Nach anderer Ansicht ([X.], [X.]E 229, 502 Rn. 29; [X.], [X.], 1322, 1323; [X.], 644; [X.], [X.], 1445, 1446; [X.], [X.], 1685, 1686; [X.], [X.], 1523, 1524; [X.] in [X.]/[X.], Sanierungs- und Insolvenzsteuerrecht, 2. Aufl., Rn. 2.10; Geist, [X.] 2008, 2658, 2660; [X.], [X.], 664, 665 f; [X.], [X.] 2010, 306, 307 f; [X.], [X.] 2009, 1094, 1096 f; Wagner, [X.] 2008, 2671 f; [X.]/Geist, [X.] 2009, 2508, 2509 f; Töben, [X.] 2010, 249, 255), der sich das Berufungsgericht angeschlossen hat, soll der [X.] den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung nicht berühren. Der Gesetzgeber habe mit der Aufhebung von § 3 Nr. 66 EStG lediglich die Beseitigung einer Doppelbegünstigung beabsichtigt, einzelnen persönlichen oder sachlichen Härtefällen könne ausweislich der dahingehenden Gesetzesbegründung (BT-Drucks. 13/7480, [X.]) jedoch im Stundungs- oder Erlasswege begegnet werden ([X.], [X.]E 229, 502 Rn. 29; vgl. [X.], aaO [X.]8). Der hierzu ergangene [X.] vermeide die vom Gesetzgeber nicht gewollte Doppelbegünstigung dadurch, dass die Stundung und der Erlass nur dann in Betracht kämen, wenn Verluste des betroffenen Schuldners verrechnet würden ([X.], aaO).

(β) Der Senat kann die Frage offen lassen, ob der [X.] gesetzeswidrig ist und deswegen keine Anwendung findet. Auf die Beantwortung dieser Frage kommt es haftungsrechtlich nicht an. Denn der Beklagte haftet dem Kläger auch dann, wenn sich der [X.] nachträglich als gesetzeswidrig herausstellte. Grund dafür ist, dass ein Steuerberater auch für die Nachteile einstehen muss, die dem Auftraggeber dadurch entstanden sind, dass er sich durch schuldhaft schlechte Ausführung des Auftrags eine Behördenpraxis nicht hat zunutze machen können, die sich im Nachhinein als rechtswidrig beurteilt ([X.], Urteil vom 28. September 1995 - [X.], NJW 1995, 3248 ff; vgl. auch [X.], Urteil vom 15. Januar 1981 - [X.], [X.]Z 79, 223, 231; zustimmend [X.], Anwalts- und Steuerberaterhaftung, 2. Aufl., S. 97 f; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], Die Haftung des Rechtsanwalts, 8. Aufl. Rn. 921; Ganter, NJW 1996, 1310 f; [X.], NJW 2000, 2953, 2965; kritisch [X.] in Zugehör/[X.]/[X.]/ [X.]/Rinkler/[X.], Handbuch der [X.], 3. Aufl. Rn. 1197 ff; Vollkommer/[X.], [X.], 3. Aufl., § 20 Rn. 30 bei [X.]. 69; [X.]/[X.]/[X.], [X.], 4. Aufl., § 29 Rn. 90).

Allerdings darf grundsätzlich einem Geschädigten im Wege des Schadensersatzes nichts zugesprochen werden, was der Rechtsordnung widerspricht. Doch widerspricht eine ständige - allseits für rechtmäßig gehaltene - Verwaltungspraxis der Rechtsordnung jedenfalls dann nicht, wenn die Behörden nicht einen Vorteil gewährt haben, der nach dem Gesetz schlechterdings nicht gewährt werden durfte. Denn ein Mandant, der sich an einer allseits für rechtmäßig gehaltenen ständigen Verwaltungspraxis orientiert, ist genauso schutzwürdig wie derjenige, der sich auf eine feste, später jedoch aufgegebene Rechtsprechung stützen kann. In diesem Fall hat der Regressrichter bei der Prüfung der Frage, ob ein Schaden entstanden ist, die Rechtslage unter Einschluss der einschlägigen höchstrichterlichen Rechtsprechung zugrunde zu legen, die zum Zeitpunkt der hypothetischen Entscheidung im Ausgangsverfahren bestand ([X.], Urteil vom 28. September 2000 - [X.], [X.]Z 145, 256, 263 f). Nichts anderes kann grundsätzlich für einen Mandanten gelten, der im maßgeblichen Zeitpunkt auf eine ständige Verwaltungspraxis vertrauen durfte (vgl. [X.], Urteil vom 15. Januar 1981, aaO; vom 28. September 1995, aaO; Ganter, NJW 1996, 1310, 1313).

(γ) So liegt der Fall hier. Soweit die Finanzverwaltung unter den Voraussetzungen des [X.]es dem Steuerpflichtigen nach §§ 168, 222, 227 [X.] die auf den Sanierungsgewinn anfallende Einkommensteuer in der Vergangenheit stundete und erließ, gewährte sie keinen Vorteil, der nach dem Gesetz schlechterdings nicht gewährt werden und auf den der Steuerpflichtige deshalb nicht vertrauen durfte.

Der Gesetzgeber wollte mit der Abschaffung des § 3 Nr. 66 EStG nicht ausnahmslos die Besteuerung der [X.] einführen, sondern er wollte die von ihm erkannte und als systemwidrig angesehene Doppelbegünstigung des Steuerpflichtigen infolge der Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns auf der einen und des unbegrenzten [X.] auf der anderen Seite beseitigen (vgl. BT-Drucks. 13/7480, [X.]; [X.], aaO [X.]8; [X.], aaO). Nur wegen der Möglichkeit des unbegrenzten Verlustvortrags sah er für die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns keinen Raum mehr und war der Ansicht, verbleibenden Härtefällen könnte im Stundungs- oder Erlasswege begegnet werden (BT-Drucks. 13/7480, [X.]). Die [X.] sah er im Zusammenhang mit den vor dem [X.] entstandenen Verlusten und meinte, über einen Verlustausgleich oder den Verlustabzug eine korrekte Totalbesteuerung erreichen zu können ([X.], [X.] 1994, Beilage 24, [X.]). Diese Erwägung findet sich auch in der Begründung eines späteren Entwurfs eines [X.] 2008 zu § 8c [X.] nF (BT-Drucks. 16/4841, [X.]5 f). Dort wird unter Hinweis auf den [X.] vom 27. März 2003 ausgeführt, eine ausdrückliche Sanierungsregelung sei entbehrlich, weil von einer Besteuerung des nach einem Verlustabzug überschießenden Betrags auch ohne ausdrückliche gesetzliche Regelung im Billigkeitswege abgesehen werden könne (vgl. Geist, [X.] 2008, 2658, 2660).

Im Hinblick auf die Regelungen der §§ 168, 222, 227 [X.], die im Grundsatz Stundung und Erlass von Steuerforderungen aus Billigkeitsgründen vorsehen, durfte der Kläger auf die Rechtmäßigkeit des [X.]es vertrauen. Die Rechtsprechung hat den [X.] zunächst als gesetzesgemäß angesehen ([X.], [X.], 1322, 1323). Soweit ersichtlich ist in der Rechtsprechung erstmals im Urteil des [X.] vom 12. Dezember 2007 davon ausgegangen worden, dass dem [X.] die Rechtsgrundlage fehle. Ihm hat sich das [X.] (GmbHR 2013, 666; [X.], 2274, 2275) angeschlossen. Dieser Meinung sind, wie bereits ausgeführt wurde, andere Finanzgerichte entgegengetreten ([X.], [X.], 1445, 1147; [X.], [X.], 644; [X.], [X.], 1685, 1686; [X.], [X.], 1523, 1524). Der 10. Senat des [X.] ([X.]E 229, 502 Rn. 29) ist im Jahr 2010 nicht tragend von der Gesetzesgemäßheit des [X.]es ausgegangen. Dem hat sich der 8. Senat des [X.] aus dem [X.] ([X.], 993 Rn. 9) zwar nicht angeschlossen, er hat aber auch nicht die Gesetzeswidrigkeit des [X.]es postuliert.

Die Finanzverwaltung ihrerseits geht noch heute - in Kenntnis der geäußerten Bedenken - von der Rechtmäßigkeit des [X.]es aus (vgl. z.B. nur [X.], [X.] vom 24. Juli 2013 [X.] A-4-[X.], juris; OFD [X.], Verfügung vom 19. Juni 2013, [X.]-8-St 248 ([X.]), juris). Jedenfalls im [X.], in dem die Entscheidung des zuständigen [X.] über den Erlassantrag des [X.] hätte fallen müssen, durfte der Kläger von einer dem [X.] folgenden ständigen Praxis der Finanzverwaltung ausgehen, die von der Rechtsprechung der Finanzgerichte nicht in Frage gestellt wurde. Diese ständige bis heute bestehende Verwaltungspraxis ist deswegen im [X.] - ähnlich wie die höchstrichterliche Rechtsprechung - bei der Bewertung der Rechtslage zum Zeitpunkt des Beratungsfehlers zu Grunde zu legen.

(2) In der Literatur ist des Weiteren streitig, ob die steuerliche Sonderbehandlung gemäß dem [X.] eine nach Art. 107, 108 des Vertrages über die Arbeitsweise der [X.] ([X.]) vom 13. Dezember 2007 oder nach Art. 87, 88 des Vertrages zur Gründung der [X.] (Konsolidierte Fassung von 2006, [X.] konsolidierte Fassung von 2002) eine europarechtswidrige Beihilfe darstellt (vgl. hierzu [X.], ZInsO 2003, 1069, 1071 ff; Kahn/[X.], [X.], 899, 906 f; [X.]/[X.], GmbHR 2010, 1193, 1198; [X.]/[X.], GmbHR 2011, 673 ff; [X.], [X.] 2011, 263 ff; [X.], [X.], 537, 538 ff; [X.], [X.] 2013, 2141 f).

(α) Gemäß Art. 107 Abs. 1 [X.] (Art. 87 [X.]V) sind staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen gleich welcher Art, die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, mit dem gemeinsamen Markt unvereinbar, soweit sie den Handel zwischen den Mitgliedstaaten beeinträchtigen und soweit im Vertrag nicht etwas anderes bestimmt ist. Der Begriff der Beihilfe ist dabei weiter als der Begriff der Subvention, denn er umfasst nicht nur positive Leistungen wie Subventionen selbst, sondern auch Maßnahmen, die in unterschiedlicher Form die Belastungen vermindern, die ein Unternehmen normalerweise zu tragen hat und die somit zwar keine Subventionen im strengen Sinne des Wortes darstellen, diesen aber nach Art und Wirkung gleichstehen ([X.], Urteil vom 22. November 2001 - [X.]/00, [X.] 2001, 583 Rn. 15 mwN; Urteil vom 18. Juli 2013 - [X.], [X.], 1588 Rn. 18). Deswegen können auch [X.]e Beihilfecharakter haben (Beschluss der [X.] vom 26. Januar 2011 - [X.]/10, [X.] L 235/26 vom 10. September 2011 Rn. 50; vgl. auch Schreiben des [X.] vom 13. September 2002, [X.], 1916; [X.], aaO [X.], 266; [X.], aaO S. 1073 ff).

(β) Die Einordnung der erstrebten steuerlichen Vorteile als europarechtswidrige Beihilfe kann haftungsrechtlich ebenfalls offen bleiben. Denn auch hier haftet der Beklagte dem Kläger auch dann, wenn sich nachträglich herausstellen sollte, dass durch den [X.] europarechtswidrige Beihilfen gewährt werden. Denn bei pflichtgemäßem Verhalten wäre dem Kläger im Jahre 2005 die [X.] erlassen worden. Bislang hat die [X.], der die Feststellung der Unzulässigkeit einer Beihilfe im Verfahren des Art. 108 [X.] (Art. 88 [X.]V) obliegt, die Unzulässigkeit der Beihilfe nicht festgestellt. Soweit bekannt ist zurzeit kein Überprüfungsverfahren nach Art. 108 Abs. 1 [X.] anhängig. In einer nicht veröffentlichten Entscheidung im Rahmen einer Einzelfallprüfung soll die [X.] eine Vereinbarkeit des [X.]es mit dem [X.] angenommen haben (vgl. [X.], [X.] 2013, 2141, 2142).

Darüber hinaus wäre die dem Kläger gewährte Steuervergünstigung in keinem Fall der Anmeldungspflicht gemäß Art. 88 Abs. 3 [X.]-Vertrag/Art. 108 Abs. 3 [X.] unterfallen. Denn die möglichweise in der Form einer Beihilfe nach Art. 107, 108 [X.] (Art. 87, 88 [X.]V) dem Kläger im [X.] gewährte Steuervergünstigung hätte maximal 58.996,13 € betragen. Es hätte sich mithin um eine De-minimis-Beihilfe im Sinne von Art. 2 der Verordnung ([X.]) Nr. 69/2001 der [X.] vom 12. Januar 2001 über die Anwendung der Artikel 87 und 88 [X.]-Vertrag auf De-minimis-Beihilfen ([X.] L 10 vom 13. Januar 2001, [X.]) gehandelt, die vom 2. Februar 2001 bis zum 31. Dezember 2006 gültig war und deswegen bei der europarechtlichen Prüfung der (fiktiven) Steuervergünstigung für den Kläger zur Anwendung kommt. Danach gelten Beihilfen, die die Gesamtsumme von 100.000 € bezogen auf einen Zeitraum von drei Jahren nicht übersteigen, als Maßnahmen, die nicht alle Tatbestandsmerkmale des Art. 87 Abs. 1 [X.]-Vertrag erfüllen und damit nicht der Anmeldungspflicht gemäß Art. 88 Abs. 3 [X.]-Vertrag unterliegen. Eine Bereichsausnahme für Unternehmen in der Krise findet sich in der im [X.] anzuwendenden Verordnung noch nicht, sondern erst in der (nicht einschlägigen) Folgeverordnung (Art. 1 Abs. 1 lit. h der Verordnung ([X.]) Nr. 1998/2006 der [X.] vom 15. Dezember 2006 über die Anwendung der Art. 87 und 88 [X.]-Vertrag auf De-minimis-Beihilfen, [X.] L 379 vom 28. Dezember 2006, S. 5; [X.] L 314M vom 1. Dezember 2007, S. 654).

dd) Der Beklagte hat auch den Schaden zu tragen, der dadurch entstanden ist, dass der Kläger und seine Ehefrau von der ursprünglich gemeinsamen Veranlagung nach § 26b EStG Abstand genommen haben, so dass sich der in der Person des [X.] entstandene Einkommensteuerschaden von 38.905,31 € (Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag, Kirchensteuer) auf [X.] (Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag, Kirchensteuer) erhöht hat, während sich die Steuerlast seiner Ehefrau dadurch von gesamtschuldnerisch mit dem Kläger geschuldeten 38.905,31 € auf 155,87 € reduziert hat. Zwar ergibt sich die Erhöhung des Schadens aus einem auf einem Willensentschluss des [X.] und seiner Ehefrau beruhenden Handeln des [X.]. Dieses Handeln ist jedoch nach den Grundsätzen der psychischen Kausalität auf die Pflichtwidrigkeit des Beklagten zurückzuführen, weil die Handlung des [X.] durch die Vertragsverletzung des Beklagten herausgefordert worden ist und eine nicht ungewöhnliche Reaktion auf dieses darstellt (vgl. [X.], Urteil vom 21. Februar 1987 - [X.], [X.]Z 70, 374, 376; vom 14. November 1989 - [X.], NJW-RR 1990, 308, 309).

Allerdings ergibt sich aus dem Wesen der Ehe für beide Ehegatten die aus - § 1353 Abs. 1 BGB abzuleitende - Verpflichtung, die finanziellen Lasten des anderen Teils nach Möglichkeit zu vermindern, soweit dies ohne Verletzung eigener Interessen möglich ist. Ein Ehegatte ist daher dem anderen gegenüber verpflichtet, in eine von diesem gewünschte Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer einzuwilligen, wenn dadurch die Steuerschuld des anderen verringert und der auf Zustimmung in Anspruch genommene Ehegatte keiner zusätzlichen steuerlichen Belastung ausgesetzt wird. Wirkt sich für einen Ehegatten die Zusammenveranlagung steuerlich nachteilig aus, steht dies einem gegen ihn gerichteten Anspruch dann nicht entgegen, wenn sich der begünstigte Ehegatte bereit erklärt, den anderen von steuerlichen Nachteilen freizustellen. Dann wird dieser so behandelt, als träfen ihn keine Nachteile ([X.], Urteil vom 18. Mai 2011 - [X.], NJW 2011, 2725 Rn. 15, 18). Sind jedoch beide Eheleute [X.] und können die auf den Sanierungsgewinn festgesetzte Einkommensteuer nicht begleichen, kann der Ehemann seine Ehefrau von den sie durch die gemeinsame Veranlagung treffenden erheblichen Steuernachteilen nicht wirksam freistellen. So liegt der Fall hier. Die Ehefrau musste deswegen der gemeinsamen Veranlagung nicht zustimmen. Das Verhalten der Eheleute war deswegen zu erwarten und ist nicht zu missbilligen. Eine Schadensminderungspflicht traf den Kläger insoweit nicht.

2. Der Schadensersatzanspruch des [X.] ist in Höhe von 2.331,60 € durch Aufrechnung erloschen (§§ 389, 387, 388 BGB). Der Kläger hat gegen die mit der Widerklage geltend gemachten unstreitigen Honorarforderungen des Beklagten gegen ihn wegen der Beratung in Steuerfragen in Höhe von ebenfalls unstreitigen 2.331,60 € mit seinem Schadensersatzanspruch wegen der gegen ihn festgesetzten Einkommensteuer die Aufrechnung erklärt.

Die Revision hat ebenfalls keinen Erfolg, insoweit der Beklagte sich gegen die Abweisung der Widerklage wendet. Sie erfolgte aus dem bereits oben Ausgeführtem mit Recht, weil auch die mit der Widerklage geltend gemachten unstreitigen Honoraransprüche durch die vom Kläger erklärte Prozessaufrechnung erloschen sind (§§ 389, 387, 388 BGB).

Die Revision ist hingegen begründet, soweit sich der Beklagte gegen die Verurteilung zur Zahlung von Schadensersatz im Hinblick auf die gegen ihn festgesetzte Gewerbesteuer (Zahlungsklage in Höhe von 9.504,00 € und Feststellungsklage) wendet. Aus den vom Berufungsgericht getroffenen Feststellungen ergibt sich nämlich nicht, dass dem Kläger gegen den Beklagten Schadensersatzansprüche im Hinblick auf die nicht erlassene Gewerbesteuer zustehen. Nach der Rechtsprechung des [X.] ist der [X.] vom 27. März 2003 weder eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung noch eine allgemeine Verwaltungsvorschrift einer obersten Landesfinanzbehörde im Sinne des § 184 Abs. 2 [X.]. Aus ihm kann sich deswegen bei der Festsetzung des [X.] grundsätzlich keine Zuständigkeit des [X.] zur abweichenden Festsetzung aus sachlichen Billigkeitsgründen nach § 163 Satz 1 [X.] ergeben; zuständig dafür sind die Gemeinden ([X.]E 237, 403 Rn. 10, 15).

Der [X.] vom 27. März 2003 entfaltet als an die Finanzverwaltung gerichtete Anweisung auch keine Bindungswirkung für die Gemeinden. Allenfalls eine dem Inhalt der Anweisung entsprechende Handhabung der Behandlung von [X.] im Gewerbesteuerrecht könnte eine Bindungswirkung der Gemeinden bewirken. Die Gemeinden sind bei der Prüfung des Erlasses von Gewerbesteuern aus Billigkeitsgründen auch nicht an die finanzgerichtliche Rechtsprechung gebunden, sondern haben eine eigene Ermessensentscheidung hierüber zu treffen ([X.], Beschluss vom 2. September 2010 - 5 [X.]/09, juris Rn. 13 f; [X.], [X.] 2012, 415, Rn. 6; [X.], Beschluss vom 12. April 2013 - 5 A 142/10, juris Rn. 16).

Mithin hätte die [X.]    bei der Entscheidung über den Antrag des [X.] unabhängig von den im [X.] genannten Anforderungen eine eigene Ermessensentscheidung treffen müssen, die nicht zwingend durch den [X.] vorherbestimmt war. Insbesondere war ihr Ermessen nicht aufgrund des [X.]es auf Null reduziert. Der Kläger hat nicht vorgetragen, wie die Verwaltungspraxis der [X.]    im [X.] in [X.] ausgesehen hat und wie die [X.]    entschieden hätte, wenn ihm die Finanzverwaltung die Einkommensteuer gemäß dem [X.] erlassen hätte. Das Berufungsgericht hat hierzu auch keine Feststellungen getroffen.

Eine von dem Erlass der Einkommensteuer durch die Finanzverwaltung abweichende Entscheidung über den Antrag auf Erlass der Gewerbesteuer könnte sich allein schon daraus ergeben, dass die [X.]    möglicherweise auf die tatsächlichen Verhältnisses abgestellt hätte, welche der Behörde im Zeitpunkt der letzten Ermessensausübung bekannt gewesen wären (vgl. [X.], Urteil vom 2. April 2009 - M 10 K 08.214, juris Rn. 42 f; [X.], [X.], 1876, 1880).

Das Berufungsurteil hat daher nur insoweit keinen Bestand, als es den Beklagten dazu verpflichtet hat, dem Kläger den Gewerbesteuerschaden zu ersetzen (Feststellung, Verurteilung zur Zahlung in Höhe von 9.504,00 € nebst Zinsen). Insoweit war es aufzuheben und die Sache an das Berufungsgericht zurückzuverweisen (§ 562 Abs. 1, § 563 Abs. 1 Satz 1 ZPO). Eine eigene Sach-entscheidung kann der Senat nicht treffen, weil die Sache nach den bisher getroffenen Feststellungen nicht zur Endentscheidung reif ist (§ 563 Abs. 3 ZPO).

Das Berufungsgericht wird dem Kläger Gelegenheit geben müssen, zur Erlasspraxis der [X.]    vorzutragen und Beweis anzubieten. Wenn diese streitig wird, wird es hierzu Beweis erheben müssen.