Bundesfinanzhof, Urteil vom 27.05.2020, Az. XI R 9/19

Streitig ist, ob im Fall einer vertraglich vereinbarten unverfallbaren Pensionszusage der Teilwert-/Barwertvergleich nach § 6a [X.]bs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zur [X.]nwendung kommt.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, wurde zum 12.06.2013 gegründet. Sie übernahm Vermögenswerte und [X.]nteile der [X.] ([X.]). [X.] war im Streitjahr (2014) … ([X.]).

Die Klägerin übernahm mit Vereinbarung vom 15.01.2014 auch die bestehende Versorgungszusage der [X.] für den im Jahr 1963 geborenen [X.] Weiterhin gewährte sie [X.] am 28.02.2014 eine weitere Versorgungszusage ([X.]ltersrente oder vorzeitige [X.]ltersrente sowie Hinterbliebenenversorgung durch Witwen- und Waisenrentenzusage) aus [X.]. Der monatliche Beitrag des [X.] betrug laut [X.]nlage zur Vereinbarung vom 28.02.2014 bis auf weiteres 4.500 € und wurde von der Klägerin (erstmals ab Februar 2014) einbehalten. Mit Vereinbarung vom 25.08.2014 wurde der monatliche Beitrag ab 01.09.2014 bis auf weiteres auf 3.500 € festgelegt (Gesamtbetrag im Streitjahr: 45.500 €).

Die in der Bilanz der Klägerin zum 31.12.2014 ausgewiesene Pensionsrückstellung betrifft mit einem Teilbetrag von 314.467 € die arbeitgeberfinanzierte Pensionszusage für [X.] [X.]uf die arbeitnehmerfinanzierte Pensionszusage entfällt ein anteiliger Rückstellungsbetrag von 46.504 € (Berechnung durch …, Institut für Wirtschaftsmathematik und betriebliche [X.]ltersversorgung --B--). [X.]us versicherungsmathematischen Berechnungen ergibt sich für die Versorgungszusage vom 28.02.2014 zum 31.12.2014 bei einer Bemessungsgrundlage von 45.500 € für den Versorgungsbaustein 2014

[X.] fand u.a. für das Streitjahr bei der Klägerin eine [X.]ußenprüfung statt. Die Fachprüferin für versicherungsmathematische Fragen nahm an, es seien bei der Berechnung der Rückstellung nicht nur der Versorgungsbaustein des Streitjahres, sondern alle Versorgungsbausteine bis zum Eintritt des [X.] und unter Berücksichtigung einer laufenden [X.]ltersrente bei der Berechnung zu berücksichtigen. Die Rückstellung für die arbeitnehmerfinanzierte Versorgungszusage sei aber nicht mit dem Barwert, sondern gemäß R 6a [X.]bs. 12 Satz 4 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) mit dem Teilwert zu bewerten, da sie (nur) aufgrund einer vertraglichen Verpflichtung ([X.]. 8 der Versorgungszusage vom 28.02.2014) unverfallbar sei. § 6a [X.]bs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG gelte nur bei einer Entgeltumwandlung i.S. von § 1 [X.]bs. 2 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen [X.]ltersversorgung (Betriebsrentengesetz --Betr[X.]VG--), die kraft Gesetzes unverfallbar sei. [X.]uf [X.] als beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer sei das Betr[X.]VG indes nicht anwendbar. Der Teilwert für die Versorgungszusage zum 31.12.2014 betrage daher --unter [X.]nsatz künftiger jährlicher Entgeltverzichte in Höhe von 43.155 €-- 42.706 €.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --F[X.]--) folgte im [X.] für das Streitjahr vom 29.09.2017 der [X.]uffassung der Fachprüferin und minderte insoweit die von der Klägerin gebildete Rückstellung um 3.798 €. Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 25.05.2018).

Das Finanzgericht ([X.]) Nürnberg gab mit Urteil vom 02.04.2019 - 1 K 836/18 (Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.] 2019, 1375) der dagegen erhobenen Klage statt. Der Barwert-Teilwert-Vergleich des § 6a [X.]bs. 3 Satz 2 Nr. 1 Halbsatz 1 und 2 EStG sei auch im Streitfall vorzunehmen und der höhere Barwert gemäß Halbsatz 2 als Rückstellung zu passivieren.

Mit der Revision rügt das F[X.] die Verletzung des § 6a EStG. Der sog. Mindestbarwert sei als Rückstellung nur zugelassen, wenn die Zusage bei einer Entgeltumwandlung kraft Gesetzes sogleich unverfallbar sei; eine vertragliche Vereinbarung reiche nicht aus. Der Wortlaut des Gesetzes sei --entgegen der [X.]uffassung des [X.] eindeutig. Die Bewertung mit dem Barwert sei eine [X.]usnahme und daher eng auszulegen. Zweck der Einführung der [X.]usnahme sei die Stärkung der betrieblichen [X.]ltersvorsorge der [X.]rbeitnehmer gewesen. Der Gesetzgeber habe bewusst den sog. Mindestbarwert nur für die nach dem Betr[X.]VG unverfallbaren künftigen [X.] vorgesehen.

Das F[X.] beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie verteidigt die angefochtene Vorentscheidung und weist ergänzend darauf hin, den vom F[X.] verwendeten Begriff der "gesetzlich" unverfallbaren [X.]nwartschaft kenne § 6a EStG nicht. Inhaltsgleiche vertragliche und gesetzliche Unverfallbarkeitsregelungen dürften nicht unterschiedlich behandelt werden, weshalb jedenfalls die vom [X.] vorgenommene verfassungskonforme [X.]uslegung geboten sei.

Das nach § 122 [X.]bs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) dem Verfahren beigetretene [X.] ([X.]) hat keinen [X.]ntrag gestellt. Es trägt in seiner Stellungnahme vor, die vom [X.] vorgenommene Rechtsfortbildung verstoße gegen den ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers. Der Wortlaut sei eindeutig und nicht unbestimmt. Eine Gesetzesauslegung über die [X.] hinaus sei nicht möglich.

Hilfsweise bringt das [X.] vor, eine systematische [X.]uslegung bestätige die [X.]uffassung der Finanzverwaltung. § 6a EStG nehme durch den Verweis auf § 1 [X.]bs. 2 Betr[X.]VG die arbeitsrechtliche Unterscheidung zwischen [X.]rbeitnehmern und beherrschenden [X.] auf. Von einer Gleichstellung sei nicht auszugehen; es gelte der arbeitsrechtliche Grundsatz der Gleichbehandlung, der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer nicht umfasse, da beherrschenden [X.] kein [X.]nspruch auf Entgeltumwandlung zustehe, was sich aus § 17 Betr[X.]VG ergebe. Daran ändere § 6a [X.]bs. 5 EStG nichts. Die von der Klägerin und dem [X.] herangezogene Rechtsprechung des [X.] ([X.]) beziehe sich nur auf die [X.]. Ergänzend verweist das [X.] auf den [X.] mit § 6a [X.]bs. 2 Nr. 1 EStG. Danach dürfe eine Pensionsrückstellung bereits vor Erreichen des Mindestalters in dem Wirtschaftsjahr gebildet werden, in dem eine Pensionsanwartschaft gemäß den Vorschriften des Betr[X.]VG unverfallbar wird. [X.]uch dort würden [X.]rbeitnehmer und beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer nicht gleichgestellt. Die Regelungen in § 6a [X.]bs. 2 und 3 EStG stünden im Zusammenhang und bezögen sich aufeinander.

Eine teleologische [X.]uslegung führe zu keinem anderen Ergebnis; denn der Gesetzgeber habe grundsätzlich die [X.]nwendung des [X.] und nicht des [X.] angeordnet. Hätte der Gesetzgeber den von der Klägerin und dem [X.] angenommenen Zweck verfolgt, hätte er generell die [X.]nwendung des [X.] anordnen können, was er nicht getan habe. Die auf dem Betr[X.]VG als [X.]rbeitnehmer-Schutzgesetz beruhende Ungleichbehandlung, die § 6a EStG insoweit an mehreren Stellen auch steuerrechtlich übernehme, sei gerechtfertigt. Dadurch werde auch Streit darüber vermieden, ob ein Vorteil durch das Dienstverhältnis oder durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei. Der [X.] des Gesetzes zur Reform der gesetzlichen Rentenversicherung und zur Förderung eines kapitalgedeckten [X.]ltersvorsorgevermögens ([X.]ltersvermögensgesetz) vom 26.06.2001 ([X.], 1310) sei lediglich auf die Förderung der Entgeltumwandlung für [X.]rbeitnehmer gerichtet gewesen. Dieser [X.] rechtfertige die Differenzierung; die Vorschrift sei daher verfassungsgemäß.

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O). Das [X.] hat zu Unrecht dahin erkannt, dass auch in Fällen, in denen eine Entgeltumwandlung nicht dem [X.] unterfällt, die Pensionsrückstellung mit dem [X.] zu bewerten sein kann. Dies ist entgegen der Auffassung der Klägerin verfassungsgemäß.

1. Im Streitfall ist eine Vergleichsberechnung nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG vorzunehmen. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben.

a) Eine Pensionsrückstellung darf nach § 6a Abs. 3 Satz 1 EStG ([X.]. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes) höchstens mit dem Teilwert der [X.] angesetzt werden. Als Teilwert einer [X.] galt nach § 6a Abs. 3 Satz 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung:

§ 1 [X.] lautete im Streitjahr auszugsweise wie folgt:

b) Ob Satz 1 Halbsatz 2 des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG nur für [X.] gilt, die von Arbeitnehmern i.S. des [X.] vorgenommen werden, ist umstritten.

aa) Die Vorinstanz hat angenommen, dass auch bei einer Pensionszusage außerhalb des [X.] eine [X.]ewertung mindestens mit dem [X.]arwert vorzunehmen ist (zustimmend [X.], [X.], 626; [X.]/[X.], EStG, 39. Aufl., § 6a Rz 53; zweifelnd [X.], E[X.] 2019, 1375, 1378).

bb) Andere Stimmen in der Literatur sowie das beigetretene [X.] (s.a. R 6a Abs. 12 Satz 4 [X.]) verlangen hingegen, dass die Pensionszusage gemäß § 1b Abs. 5 [X.] unverfallbar ist; die Unverfallbarkeit aufgrund einer vertraglichen Vereinbarung reiche nicht aus ([X.] in [X.], EStG, 19. Aufl., § 6a Rz 13; [X.] in [X.]/[X.], [X.] Steuerrecht, § 6a EStG Rz 59; s.a. [X.]/[X.]/[X.], [X.], 7. Aufl., Teil 4 J. Rz 37 und 38; [X.]lümich/[X.], § 6a EStG Rz 348; ebenso wohl [X.] in Handbuch [X.]etrieb und Personal, [X.]. 3 A.I., Rz 142; [X.]/[X.] in Korn, § 6a EStG Rz 90.3).

c) Der Senat schließt sich der zuletzt angeführten Auffassung an. Für sie sprechen sowohl die Entstehungsgeschichte der Regelung als auch der im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens ergänzte Gesetzeswortlaut.

aa) Die oben unter [X.] zitierte Neufassung des § 6a Abs. 3 EStG erfolgte durch das Altersvermögensgesetz. Der [X.] hatte im Laufe der Gesetzesberatungen die Formulierung um den Passus "bei einer Entgeltumwandlung im Sinne von § 1 Abs. 2 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung" ergänzt ([X.]TDrucks 14/5146, S. 116). Dies wurde wie folgt begründet ([X.]TDrucks 14/5150, S. 34):

bb) Daraus ist zu schließen, dass sowohl die Abweichung vom Mindestalter (§ 6a Abs. 2 EStG, s. dazu auch sogleich unter [X.]) als auch die besondere [X.]ewertungsmethode (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG) als Folgeänderungen zu der neu in das [X.] aufgenommenen sofortigen gesetzlichen Unverfallbarkeit gemäß § 1b Abs. 5 [X.] angesehen wurden und deshalb die Anwendung der Folgeänderungen auf [X.] i.S. des § 1 Abs. 2 [X.] beschränkt wurde. Dafür, dass mit der Gesetzesänderung ([X.]) eine Ausdehnung der Neuregelungen (Mindestalter, [X.]ewertungsmethode) auf vertraglich unverfallbare Ansprüche beabsichtigt gewesen sein könnte, bestehen keinerlei Anhaltspunkte. Vielmehr zeigt die Gesetzgebungshistorie das Gegenteil: Die [X.] wollte den Anwendungsbereich der Neufassung gegenüber der ursprünglichen Formulierung dadurch einschränken, dass in den Gesetzestext ein weiteres, zusätzlich zu erfüllendes Tatbestandsmerkmal ("bei einer Entgeltumwandlung im Sinne von § 1 Absatz 2" [X.]) eingefügt wurde.

d) Die vom Gesetzgeber beabsichtigte Einschränkung des Anwendungsbereichs der Neufassung kommt --entgegen der Auffassung des [X.]-- im Wortlaut der Vorschrift eindeutig zum Ausdruck.

aa) § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG verlangt für den vom [X.] vorgenommenen [X.], dass eine "Entgeltumwandlung im Sinne von § 1 Absatz 2" [X.] vorliegt. [X.] ist außerdem die gemäß den Vorschriften des [X.] unverfallbare künftige Pensionsleistung.

bb) An beidem fehlt es im Streitfall; denn weder liegt eine "Entgeltumwandung im Sinne von § 1 Absatz 2" [X.] vor noch hat die Klägerin eine "gemäß den Vorschriften des" [X.] "unverfallbare künftige Pensionsleistung" zugesagt. Die Entgeltumwandlung erfolgte nicht gemäß § 1 Abs. 2 [X.] und die Unverfallbarkeit der künftigen Pensionsleistung folgt nicht aus § 1b Abs. 5 [X.]; denn ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH mit Sperrminorität ist kein Arbeitnehmer im arbeitsrechtlichen Sinne und unterfällt nicht § 17 Abs. 1 Satz 1 oder 2 [X.] (vgl. Urteile des [X.] vom [X.] 386/17, [X.] Steuerrecht --DStR-- 2019, 2550, Rz 10 ff., 26 ff., m.w.N. aus der Rechtsprechung des [X.] und des [X.]; vom [X.] 387/17, Zeitschrift für das gesamte Insolvenz- und Sanierungsrecht 2019, 2488, Rz 11; s. zur Unanwendbarkeit auch [X.] in [X.]/[X.]/Verhuven, [X.]etriebsrentenrecht, [X.], [X.]. 44 Rz 206.2 und 206.7 sowie 454 ff.; zur Nichtheranziehung des [X.] bei Statuswechsel s.a. Senatsurteil vom [X.] - XI R 48/17, [X.], 267, [X.] 2019, 763, Rz 12, 19 f.). Dass [X.]. 8.1. der von der Klägerin (vertreten durch A) und [X.] geschlossenen vertraglichen Vereinbarung zur Unverfallbarkeit den gleichen Inhalt wie § 1b Abs. 5 [X.] hat, ist dabei unerheblich.

e) Der erkennende Senat kann der Auffassung des [X.] nicht beipflichten, dass eine Differenzierung nach der Rechtsstellung des Pensionsberechtigten (insbesondere, ob er unter das [X.] fällt, Gesellschafter-Geschäftsführer ist oder in einem anderen Rechtsverhältnis zum Pensionspflichtigen steht) in § 6a EStG nicht angewiesen sei. Das Gegenteil ist der Fall.

aa) So sah auch § 6a Abs. 2 Nr. 1 Halbsatz 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung eine unterschiedliche [X.]ehandlung vor (vgl. dazu [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 6a EStG Rz 55; [X.] in [X.]/[X.]/Verhuven, a.a.[X.], [X.], [X.]. 2, § 6a EStG Rz 190). Vor Eintritt des [X.] durfte im Streitjahr eine Pensionsrückstellung erstmals für das Wirtschaftsjahr gebildet werden, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das 27. Lebensjahr vollendet. Abweichend davon durfte jedoch eine Pensionsrückstellung nach § 6a Abs. 2 Nr. 1 Halbsatz 2 EStG bereits für das Wirtschaftsjahr gebildet werden, in dessen Verlauf die Pensionsanwartschaft gemäß den Vorschriften des [X.] unverfallbar wurde. Daher war auch beim Mindestalter eine Differenzierung zwischen solchen Pensionsanwartschaften, die gemäß den Vorschriften des [X.] unverfallbar sind, und anderen Pensionsanwartschaften in § 6a EStG vorgesehen.

bb) Diese Ungleichbehandlung setzt sich in § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 6 EStG fort. Dort war im Streitjahr angeordnet, dass in Fällen, in denen das Dienstverhältnis schon vor der Vollendung des 27. Lebensjahres des Pensionsberechtigten bestanden hat, es als zu [X.]eginn des Wirtschaftsjahres begonnen gilt, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das 27. Lebensjahr vollendet; in diesem Fall gilt für davor liegende Wirtschaftsjahre als Teilwert der [X.]arwert der gemäß den Vorschriften des [X.] unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres.

cc) Diese systematische Auslegung wird im Übrigen durch die Änderung des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 6 EStG mit Wirkung zum 01.01.2018 bestätigt (vgl. [X.] in [X.], a.a.[X.], § 6a Rz 5 und 13). Durch das Gesetz zur Umsetzung der [X.] ([X.], 2553) hat der Gesetzgeber in § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 6 EStG klargestellt, dass "bei nach dem 31. Dezember 2000 vereinbarten [X.] im Sinne von § 1 Absatz 2" [X.] für davor liegende Wirtschaftsjahre als Teilwert der [X.]arwert der gemäß den Vorschriften des [X.] unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres gilt. Auch dazu hat er ausgeführt, dass dies für "die [X.]ilanzierung von betriebsrentenrechtlich unverfallbaren Pensionszusagen" gilt (so [X.]TDrucks 18/6283, S. 15).

f) Diese Auslegung widerspricht nicht dem mit dem Altersvermögensgesetz verfolgten Gesetzeszweck.

Durch das Altersvermögensgesetz in der [X.] sollten --u.a. neben der Reform der gesetzlichen Rentenversicherung, der [X.]eitragssatzstabilisierung und dem Aufbau einer zusätzlichen kapitalgedeckten Altersvorsorge mit staatlicher Förderung durch Zulagen und steuerliche [X.] (nur) Arbeitnehmer einen individuellen Anspruch auf betriebliche Altersversorgung durch Entgeltumwandlung mit sofortiger gesetzlicher Unverfallbarkeit erhalten ([X.]TDrucks 14/5150, S. 10 f.). Eine Ausdehnung auf [X.] von Personen, die (wie A) keine Arbeitnehmer i.S. des [X.] sind, war mit dem Altersvermögensgesetz nicht beabsichtigt. Entsprechend hat der Gesetzgeber auch die in § 6a EStG eingefügten Folgeregelungen auf die mit dem Altersvermögensgesetz stärker geförderten Pensionszusagen beschränkt.

2. Weder diese Auslegung des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Halbsatz 1 und 2 EStG noch § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Halbsatz 1 und 2 EStG sind --entgegen der Auffassung der [X.] verfassungswidrig. Insbesondere liegt kein Verstoß gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) vor.

a) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Im [X.]ereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber einen weitreichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des [X.] als auch bei der [X.]estimmung des Steuersatzes (vgl. [X.]eschlüsse des [X.] vom 15.01.2008 - 1 [X.]vL 2/04, [X.] 120, 1, Rz 82; vom 15.02.2016 - 1 [X.]vL 8/12, [X.], 557, Rz 25; jeweils m.w.N.). Die mit der Wahl des [X.] einmal getroffene [X.]elastungsentscheidung hat der Gesetzgeber allerdings unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger [X.]elastung aller Steuerpflichtigen bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen [X.] folgerichtig umzusetzen; im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit muss u.a. darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit; vgl. [X.]-[X.]eschluss vom 19.11.2019 - 2 [X.]vL 22/14 u.a., [X.], 93, Rz 99 f., m.w.N.). Ausnahmen davon bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. [X.] vom 10.04.2018 - 1 [X.]vR 1236/11, [X.] 148, 217, [X.] 2018, 303, Rz 105, m.w.N.).

b) Der Steuergesetzgeber ist aber nicht gehindert, außerfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele aus Gründen des Gemeinwohls zu verfolgen (vgl. dazu ausführlich [X.]e vom 09.12.2008 - 2 [X.]vL 1/07 u.a., [X.] 122, 210, Rz 59; vom 17.12.2014 - 1 [X.]vL 21/12, [X.] 138, 136, [X.], 50, Rz 124 ff.): Führt ein Steuergesetz zu einer steuerlichen Verschonung, die einer gleichmäßigen [X.]elastung der jeweiligen Steuergegenstände innerhalb einer Steuerart widerspricht, kann eine solche Steuerentlastung vor dem Gleichheitssatz gerechtfertigt sein, wenn der Gesetzgeber das Verhalten der Steuerpflichtigen aus Gründen des Gemeinwohls fördern oder lenken will. In der Entscheidung darüber, welche Sachverhalte, Personen oder Unternehmen gefördert werden sollen, ist der Gesetzgeber weitgehend frei; insbesondere verfügt er über einen großen Spielraum bei der Einschätzung, welche Ziele er für förderungswürdig hält.

c) Nach dieser Maßgabe hat der Gesetzgeber mit dem Ziel des [X.], Arbeitnehmern einen individuellen Anspruch auf betriebliche Altersversorgung durch Entgeltumwandlung mit sofortiger gesetzlicher Unverfallbarkeit zu verschaffen, ein legitimes Gemeinwohlinteresse verfolgt und [X.] im [X.] und EStG eindeutig festgelegt, welche Personen (Arbeitnehmer) und Unternehmen (bilanzierende Steuerpflichtige, deren Arbeitnehmer über eine nach dem [X.] unverfallbare Anwartschaft verfügen) gefördert werden sollen. Die steuerrechtliche Differenzierung in § 6a EStG knüpft nicht an die Gesellschaftsform der Klägerin oder die Stellung des A als Gesellschafter-Geschäftsführer, sondern an seine arbeitsrechtliche Stellung (kein Arbeitnehmer i.S. des § 17 [X.]) an, was nach Auffassung des Senats verfassungsrechtlich zulässig ist (vgl. allgemein zur Abgrenzung [X.]-[X.]eschluss vom 09.11.1988 - 1 [X.]vR 243/86, [X.] 79, 106, [X.] 1989, 938, Rz 78 f.; [X.]-Urteil vom 13.12.1989 - II R 31/89, [X.], 223, [X.] 1990, 325, Rz 18 ff., und nachfolgend [X.]-Nichtannahmebeschluss vom 05.05.1994 - 2 [X.]vR 397/90, [X.] 1994, 547, Rz 2 und 3).

d) Nicht mehr entscheidend ist daher, dass es durch die angegriffene Vorschrift zwar zu einer für den Steuerpflichtigen ungünstigen Verlagerung der Gewinnminderung auf spätere Veranlagungszeiträume kommt, wenn keine unter das [X.] fallende Pensionszusage vorliegt, diese allerdings nach der Rechtsprechung des [X.] ([X.]eschluss vom 12.05.2009 - 2 [X.]vL 1/00, [X.] 123, 111, [X.] 2009, 685, Rz 29 ff.) nicht zu einem Verstoß gegen den Gleichheitssatz führt, da der Zeitpunkt der Gewinnminderung keine [X.]edeutung für die [X.]emessung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit hat; maßgeblich ist allein der Totalgewinn (vgl. auch Senatsurteil vom 20.11.2019 - XI R 46/17, [X.], 241, [X.] 2020, 195, Rz 40). Diese [X.]eurteilung ist insoweit folgerichtig, als die Möglichkeit der [X.]ildung von Rückstellungen den Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, nicht offensteht (z.[X.]. [X.]/[X.], a.a.[X.], § 4 Rz 370) und eine zeitlich unterschiedliche Erfassung des Gewinns in der Struktur des [X.] einerseits und der Einnahmenüberschussrechnung andererseits schon durch die unterschiedlichen Grundsätze des Realisationsprinzips einerseits und des [X.] und [X.] andererseits angelegt ist (vgl. [X.]-Urteil vom 03.08.2017 - IV R 12/14, [X.], 104, [X.] 2018, 20, Rz 20). Sie steht deshalb einer (im Wesentlichen) gleichen Erfassung des Totalgewinns, die Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, nicht entgegen.

3. Die Sache ist spruchreif.

a) Zwar hat das [X.] in seinem Urteil ausdrücklich offengelassen, ob bei der Teilwertermittlung --wie das [X.] angenommen hat-- auch die künftigen [X.] nach dem [X.]ilanzstichtag einzubeziehen sind und ob der vom [X.] neu ermittelte Teilwert zutreffend ist.

b) Dennoch kann der Senat abschließend entscheiden und die Klage abweisen; denn jedenfalls enthält der angefochtene [X.]escheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung insoweit keinen Rechtsfehler zuungunsten der Klägerin. Am Ansatz eines niedrigeren [X.] --als bisher schon vom [X.] berücksichtigt-- sind sowohl das [X.] als auch der Senat aufgrund des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden sog. Verböserungsverbots (vgl. dazu Senatsurteile vom [X.], [X.], 529, [X.] 2020, 132, Rz 49; vom 20.11.2019 - XI R 52/17, [X.], 49, [X.] 2020, 264, Rz 33, 56) gehindert.

aa) Die Klägerin ist zunächst nur von einem Teilwert in Höhe von 4.874 € ausgegangen, den das [X.] zugunsten der Klägerin erhöht hat, indem es künftige [X.] nach dem Streitjahr bei der [X.]erechnung berücksichtigt hat, weil diese in der Vereinbarung vom 25.08.2014 auch bereits für Folgejahre vereinbart worden seien. Diese Sichtweise ist für die Klägerin günstig, da sie zu einem höheren als von der Klägerin berechneten Teilwert führt, und wird von ihr auch nicht angegriffen. Die Sichtweise des [X.] steht im Übrigen in Einklang mit § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG (vgl. dazu [X.]-Urteil vom 31.07.2018 - VIII R 6/15, [X.], 373, [X.] 2019, 197, Rz 15, m.w.N.) sowie dem von der Rechtsprechung des [X.] formulierten Grundsatz, dass im Grundfall des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Halbsatz 1 EStG für die [X.]erechnung des [X.] der Pensionsrückstellung grundsätzlich die [X.] zugrunde zu legen sind, die bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des [X.] rechnungsmäßig aufzubringen sind (vgl. dazu sowie zur Abgrenzung zu anderen Fallgruppen Senatsurteil vom 20.11.2019 - XI R 42/18, [X.], 64, [X.] 2020, 271, Rz 34 ff., 37, m.w.N.). Dies ist ebenfalls Folge der Nichtanwendung des Halbsatzes 2 (vgl. zur Abgrenzung zu Halbsatz 2 auch [X.] in [X.]/[X.]/Verhuven, a.a.[X.], [X.], [X.]. 2, § 6a EStG Rz 359; [X.]/[X.] in Korn, § 6a EStG Rz 90, 90.4 und 90.6 f.).

bb) Dass der Teilwert unter [X.]erücksichtigung der künftigen [X.] vom [X.] nicht zutreffend berechnet worden sei, wird von der Klägerin ebenfalls nicht geltend gemacht. Im Gegenteil hat das [X.] im Protokoll zur mündlichen Verhandlung vor dem [X.] vom 02.04.2019 erfasst, dass sowohl der von der Klägerin zur Sitzung gestellte Versicherungsmathematiker des [X.], [X.], als auch die vom [X.] zur Sitzung gestellte Fachprüferin, [X.], und schließlich das [X.] davon ausgehen, dass der Teilwert unter [X.]erücksichtigung der künftigen Entgeltumwandlung zum [X.]ilanzstichtag 42.720 € beträgt. Einer Zurückverweisung bedarf es deshalb auch insoweit nicht.

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O.

5. Der Senat entscheidet ohne mündliche Verhandlung durch Urteil. Zwar hat das dem Verfahren beigetretene [X.] nicht gemäß § 90 Abs. 2 [X.]O auf eine mündliche Verhandlung verzichtet. Dessen bedarf es aber nicht, wenn --wie vorliegend-- Klägerin und [X.] als ursprüngliche Verfahrensbeteiligte auf mündliche Verhandlung verzichtet haben (vgl. z.[X.]. [X.]-Urteile vom 11.11.2010 - VI R 17/09, [X.]E 232, 40, [X.] 2011, 969, Rz 11; vom 25.02.2015 - I R 86/12, [X.]E 249, 460, [X.], 243, Rz 25; vom 20.03.2019 - II R 61/15, [X.]E 263, 492, Rz 28; [X.]randis in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 90 [X.]O Rz 7; [X.]ergkemper in [X.]/[X.]/[X.], § 122 [X.]O Rz 37).