Bundesfinanzhof, Urteil vom 20.11.2019, Az. XI R 52/17

Die Klägerin, Revisionsbeklagte und [X.]revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, sagte ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer im Dezember 2000 eine betriebliche Versorgungsleistung als Altersrente zu (bei [X.]eendigung des Dienstverhältnisses nach Vollendung des 65. Lebensjahres in Höhe von monatlich 6.000 DM = [3.067 €]). Im Falle der [X.]erufsunfähigkeit bestand ein Anspruch auf eine [X.]erufsunfähigkeitsrente in gleicher Höhe, die längstens bis zum 65. Lebensjahr zu zahlen war (abgekürzte Invalidenrente); im [X.] war die Altersrente zu zahlen. [X.]ei einem Ausscheiden aus dem Unternehmen ohne Eintritt des [X.] blieben die zeitanteiligen Rentenansprüche erhalten. Zur Abdeckung dieser Pensionsverpflichtung wurde bei der [X.]) eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen.

Zum 01.12.2010 übertrug die Klägerin die Verpflichtung, eine Altersrente zu zahlen, in Höhe des vom [X.]egünstigten bereits erdienten Rentenanspruchs (sog. Past-Service) von monatlich 1.368,58 € auf die ([X.]). Hierfür war ein Einmalbetrag (Prämie) in Höhe von 240.459,62 € zu leisten. Die vom [X.]egünstigten noch nicht erdiente Altersrente (sog. [X.]) in Höhe von monatlich 1.699,25 € übernahm die ([X.]). Hierfür hatte die Klägerin jährlich gleichbleibende Zahlungen nach § 4d des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu erbringen. Lediglich die Verpflichtung, möglicherweise eine [X.]erufsunfähigkeitsrente bis zum Pensionsalter zahlen zu müssen, verblieb bei der Klägerin.

Für ihre Pensionsverpflichtung bildete die Klägerin zum [X.]ilanzstichtag 31.12.2009 eine Pensionsrückstellung nach § 6a EStG in Höhe von 153.805 €.

[X.] (Streitjahr) erhöhte die Klägerin die Rückstellung zunächst um 13.127 € und löste sodann den gesamten Rückstellungsbetrag (166.932 €) auf. Die Klägerin machte von der an [X.] geleisteten Prämie in Höhe von 240.459,62 € einen [X.]etrag in Höhe von 166.932 € im Streitjahr als [X.]etriebsausgabe geltend. Den übersteigenden [X.]etrag behandelte sie als aktiven Rechnungsabgrenzungsposten, den sie beginnend bereits im Streitjahr verteilt auf zehn Jahre anteilig auflöste. In der [X.]ilanz zum 31.12.2010 wies die Klägerin dementsprechend unter der Position "Aktive Rechnungsabgrenzung" auf Folgejahre zu verteilende [X.]etriebsausgaben in Höhe von 65.097 € aus. Die Verteilung des [X.]etriebsausgabenabzugs nach § 4e Abs. 3 Satz 1 EStG hatte die Klägerin zuvor beantragt.

Nach einer Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die Pensionsrückstellung zum 01.12.2010 mit 166.932 € zwar zutreffend berechnet worden sei. In Höhe von 14.331 € sei sie in der [X.]ilanz des [X.] jedoch nicht aufzulösen, da die Verpflichtung der Klägerin zur Zahlung einer Invalidenrente fortbestanden habe. Dementsprechend wurde in der [X.] eine Pensionsrückstellung in Höhe von (um 2 € aufgerundet) 14.333 € passiviert. Im Übrigen sei die Pensionsrückstellung in Höhe von 152.601 € aufzulösen. Nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG könne die an [X.] geleistete Prämie in Höhe von 240.459,62 € als [X.]etriebsausgabe bereits im Streitjahr nur abgezogen werden, soweit die aufgelöste Pensionsrückstellung dem sog. Past-Service entspreche, mithin in Höhe von 68.075 €. Der übersteigende [X.]etrag in Höhe von 172.385 € sei beginnend ab dem Folgejahr 2011 in den nächsten zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig zu je ₁₀ gewinnmindernd zu berücksichtigen.

Der [X.]eklagte, Revisionskläger und [X.]revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) folgte dieser Ansicht und setzte mit Änderungsbescheid vom 05.03.2014 die Körperschaftsteuer für das Streitjahr dementsprechend fest. Den Einspruch der Klägerin wies das [X.] hinsichtlich der hier vorliegenden Streitpunkte mit Teileinspruchsentscheidung vom 01.12.2014 als unbegründet zurück. Das Finanzgericht ([X.]) [X.] gab mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2018, 1022 veröffentlichten Urteil vom 04.10.2017 - 6 K 3285/14 der Klage teilweise statt.

Es führte dazu u.a. aus, dass nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG bei der Ermittlung der als [X.]etriebsausgaben sofort abzugsfähigen Leistungen auf die am vorangegangenen [X.]ilanzstichtag gebildete Pensionsrückstellung abzustellen sei. Weiche der Übertragungszeitpunkt vom [X.]ilanzstichtag ab, könne --entsprechend der Verwaltungsauffassung (Schreiben des [X.]undesministeriums der Finanzen --[X.]MF-- vom 10.07.2015 - IV [X.] 6 - S 2144/ 07/10003, [X.]St[X.]l I 2015, 544, Rz 6)-- die unterjährige Pensionsrückstellung, die auf diesen Zeitpunkt zu bilden wäre, nicht zugrunde gelegt werden. Die nach § 6a EStG aufzulösende Pensionsrückstellung sei allerdings im Rahmen von § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG --entgegen der Verwaltungsauffassung ([X.]MF-Schreiben in [X.]St[X.]l I 2015, 544, Rz 6)-- in voller Höhe mit dem [X.]etrag der [X.]etriebsausgaben, die in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren zu verteilen sind, zu verrechnen.

Mit der Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts. Die Klägerin hat [X.]revision eingelegt und rügt die Verletzung materiellen und formellen Rechts.

Das [X.] bringt im Wesentlichen vor, das [X.] habe zu Unrecht entschieden, dass die Leistungen an einen Pensionsfonds nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG in Höhe des gesamten Auflösungsbetrags der Pensionsrückstellung statt in Höhe eines dem sog. Past-Service entsprechenden [X.] sofort abgezogen werden könnten. Der vom [X.] angeführte umfängliche Förderzweck des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG lasse sich den Gesetzesmaterialien nicht entnehmen. Da nur der erdiente Teil der zugesagten Altersrente auf [X.] übertragen worden sei, seien der noch nicht erdiente Teil sowie der auf die Invalidenrente entfallende Teil der Pensionsrückstellung nicht aufzulösen. Soweit der noch nicht erdiente Teil der zugesagten Altersrente im Rahmen des sog. Kombinationsmodells zugleich auf [X.] übertragen worden sei, sei die verbleibende Rückstellung zwar auch insoweit aufzulösen; diese Auflösung stehe aber nicht im Zusammenhang mit der Übertragung des erdienten Teils der Zusage an den Pensionsfonds. Der Teilwert i.S. des § 6a Abs. 3 Nr. 1 EStG entspreche nicht dem [X.]etrag der aufzulösenden Rückstellung nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG, in dessen Höhe die Leistungen an einen Pensionsfonds im Wirtschaftsjahr der Übertragung als [X.]etriebsausgaben abzugsfähig seien.

Das [X.] beantragt, die Vorentscheidung im Umfang der Klagestattgabe aufzuheben und die Klage abzuweisen, sowie die [X.]revision der Klägerin als unbegründet zurückzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung im Umfang der Klageabweisung aufzuheben und der Klage stattzugeben, hilfsweise die Sache an das [X.] zum Zwecke einer Klageerweiterung zurückzuverweisen, sowie die Revision des [X.] als unbegründet zurückzuweisen.

Mit ihrer [X.]revision macht sie im [X.] geltend, dass die Vorentscheidung gegen § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG verstoße, der auf die Grundsätze ordnungsmäßiger [X.]uchführung (Go[X.]) verweise. Der Aufwand für die Altersversorgung müsse periodengerecht erfasst werden. Das [X.] habe mit seiner abweichenden [X.]eurteilung, dass bei § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG auf den [X.]ilanzansatz des vorangegangenen Wirtschaftsjahres abzustellen sei, verfahrensfehlerhaft ihre Rechtsposition im Vergleich zum Zustand vor Klageerhebung unter Verstoß gegen das sich aus der Rechtsschutzfunktion des finanzgerichtlichen Verfahrens [X.]rt. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes --GG--) folgende Verböserungsverbot verschlechtert.

Das [X.]MF ist gemäß § 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) dem Revisionsverfahren beigetreten. Einen eigenen Antrag hat es nicht gestellt.

Die Revision und die [X.] sind begründet; sie führen zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Entscheidung in der [X.]ache selbst (§ 126 Abs. 3 [X.]atz 1 Nr. 1 [X.]O).

Das [X.] ist zwar zutreffend davon ausgegangen, dass im Rahmen von § 4e Abs. 3 [X.]atz 3 E[X.]tG i.V.m. § 8 Abs. 1 [X.]atz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ([X.]) bei der Ermittlung der als Betriebsausgaben sofort abzugsfähigen Leistungen auf die am vorangegangenen Bilanzstichtag gebildete Pensionsrückstellung abzustellen ist. Dagegen hat es zu Unrecht entschieden, dass hierbei die aufzulösende Pensionsrückstellung, auch soweit sie wegen der den sog. [X.] betreffenden Übertragung an eine Unterstützungskasse aufzulösen ist, vollumfänglich verrechnet werden kann. Die festgesetzte Körperschaftsteuer für das [X.]treitjahr wäre danach im Hinblick auf die ungerechtfertigte unterjährige Rückstellungsbildung zu Lasten der Klägerin zu erhöhen. Dem steht jedoch das sog. Verböserungsverbot entgegen, sodass es bei der vom [X.] mit dem streitgegenständlichen Körperschaftsteueränderungsbescheid vom 05.03.2014 festgesetzten [X.]teuer bleibt. Die Klage ist deshalb abzuweisen.

1. Nach § 4e Abs. 1 E[X.]tG in der im [X.]treitjahr geltenden Fassung dürfen Beiträge an einen Pensionsfonds i.[X.]. des § 112 des Versicherungsaufsichtsgesetzes --seit 01.01.2016 i.[X.]. des § 236 des [X.] von dem Unternehmen, das die Beiträge leistet (Trägerunternehmen), als Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit sie auf einer festgelegten Verpflichtung beruhen oder der Abdeckung von Fehlbeträgen bei dem Fonds dienen. Beiträge in diesem [X.]inne dürfen als Betriebsausgaben nicht abgezogen werden, soweit die Leistungen des Fonds, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem nicht betrieblich veranlasst wären (§ 4e Abs. 2 E[X.]tG).

a) Hiervon abweichend kann der [X.]teuerpflichtige --wie im [X.]treitfall die [X.] gemäß § 4e Abs. 3 [X.]atz 1 E[X.]tG auf Antrag die insgesamt erforderlichen Leistungen an einen Pensionsfonds zur teilweisen oder vollständigen Übernahme einer bestehenden Versorgungsverpflichtung oder [X.] durch den Pensionsfonds erst in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgaben abziehen. Dieser Antrag ist nach § 4e Abs. 3 [X.]atz 2 E[X.]tG unwiderruflich; der jeweilige Rechtsnachfolger ist an ihn gebunden.

b) Ist eine Pensionsrückstellung (§ 6a E[X.]tG) gewinnerhöhend aufzulösen, ist --wie § 4e Abs. 3 [X.]atz 3 E[X.]tG bestimmt-- § 4e Abs. 3 [X.]atz 1 E[X.]tG mit der Maßgabe anzuwenden, dass die Leistungen an den Pensionsfonds im Wirtschaftsjahr der Übertragung in Höhe der aufgelösten Rückstellung als Betriebsausgaben abgezogen werden können; (nur) der die aufgelöste Rückstellung übersteigende Betrag ist in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe abzuziehen.

c) Die Verteilung des [X.] auf zehn Wirtschaftsjahre nach § 4e Abs. 3 E[X.]tG korrespondiert unmittelbar mit § 3 Nr. 66 E[X.]tG. Danach sind --was den Arbeitnehmer betrifft-- u.a. Leistungen eines Arbeitgebers an einen Pensionsfonds zur Übernahme bestehender Versorgungsverpflichtungen oder [X.]en durch den Pensionsfonds steuerfrei, wenn ein Antrag nach § 4e Abs. 3 E[X.]tG gestellt worden ist.

2. Die im [X.]treitjahr an den Pensionsfonds erbrachten Beiträge der Klägerin wären als Betriebsausgaben abzugsfähig, weil --was zwischen den Beteiligten nicht im [X.]treit steht-- die Voraussetzungen des § 4e Abs. 1 E[X.]tG erfüllt und Anhaltspunkte dafür, dass das Abzugsverbot nach § 4e Abs. 2 E[X.]tG mangels betrieblicher Veranlassung ausgelöst werden würde, nicht ersichtlich sind. Da die Klägerin zur Erlangung der [X.]teuerfreiheit nach § 3 Nr. 66 E[X.]tG im Interesse ihres begünstigten Gesellschafter-Geschäftsführers zudem unwiderruflich i.[X.]. des § 4e Abs. 3 [X.]atz 1 E[X.]tG beantragt hat, den Betriebsausgabenabzug zu verteilen, und eine Pensionsrückstellung i.[X.]. des § 6a E[X.]tG gewinnerhöhend aufzulösen war, können die Leistungen der Klägerin an den Pensionsfonds nach § 4e Abs. 3 [X.]atz 3 E[X.]tG bereits im [X.]treitjahr in Höhe der aufzulösenden Rückstellung als Betriebsausgaben abgezogen werden, während nur der übersteigende Betrag in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe abzuziehen ist. Dies ist dem Grunde nach zwischen den Beteiligten nicht streitig.

3. Bei der Ermittlung der als Betriebsausgaben sofort abzugsfähigen Leistungen i.[X.]. des § 4e Abs. 3 [X.]atz 3 E[X.]tG ist --wie das [X.] zu Recht erkannt [X.] auf die am vorangegangenen Bilanzstichtag gemäß § 6a E[X.]tG gebildete Pensionsrückstellung abzustellen, die infolge der Übertragung einer Versorgungsverpflichtung oder [X.] aufzulösen ist. Die zuletzt gemäß § 6a E[X.]tG gebildete Pensionsrückstellung ist --anders als die Klägerin meint-- für Zwecke des § 4e Abs. 3 [X.]atz 3 E[X.]tG weder bis zum unterjährigen Übertragungsstichtag fortzuschreiben noch ist sie auf diesen Zeitpunkt zu erstellen.

a) In der nach § 242 Abs. 1 [X.]atz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) für den [X.]chluss eines jeden Geschäftsjahres aufzustellenden Handelsbilanz sind gemäß § 249 Abs. 1 [X.]atz 1 HGB u.a. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Die daraus folgende Passivierungspflicht gehört zu den GoB und ist grundsätzlich gemäß § 5 Abs. 1 [X.]atz 1 E[X.]tG i.V.m. § 8 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] für die [X.]teuerbilanz zu beachten (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile des [X.] --[X.]-- vom 06.02.2013 - I R 8/12, [X.], 252, B[X.]tBl II 2013, 686, Rz 10; vom 09.11.2016 - I R 43/15, [X.], 270, B[X.]tBl II 2017, 379, Rz 13; vom 27.09.2017 – I R 53/15, [X.], 45, B[X.]tBl II 2018, 702, Rz 19; vom [X.], [X.], 113, B[X.]tBl II 2019, 663, Rz 21; jeweils m.w.N.). Rückstellungen sind, wie sich --wie hier-- für Pensionsrückstellungen aus § 266 Abs. 3 B Nr. 1 HGB ergibt, Bilanzposten, die im Rahmen der für den [X.]chluss eines jeden --im [X.]treitfall dem Kalenderjahr entsprechenden-- Geschäftsjahres aufzustellenden Bilanz nach den handelsrechtlichen Vorschriften zu bilden sind. Die [X.]en sind danach für den Bilanzstichtag zu ermitteln.

b) Dem [X.] ist darin beizupflichten, dass im Rahmen der Anwendung des § 4e Abs. 3 [X.]atz 3 E[X.]tG nur ein Rückgriff auf die in der letzten [X.]teuerbilanz ausgewiesene Pensionsrückstellung nach § 6a E[X.]tG in Betracht kommt. Der Wortlaut des § 4e Abs. 3 [X.]atz 3 E[X.]tG ist insoweit eindeutig; er stellt ausdrücklich auf die Rückstellung nach § 6a E[X.]tG ab. Eine Regelung, die die Erstellung einer Pensionsrückstellung i.[X.]. des § 6a E[X.]tG zu anderen (unterjährigen) Zeitpunkten außerhalb der Bilanzierung ermöglichen würde, ist --wie das [X.] zutreffend erkannt [X.] nicht vorgesehen (so auch [X.] in [X.], E[X.]tG, 18. Aufl., § 4e Rz 11; [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 4e E[X.]tG Rz 49; [X.] in [X.]/[X.], [X.] [X.]teuerrecht, § 4e E[X.]tG Rz 24; [X.]/[X.], § 4e E[X.]tG Rz 52d; [X.]/[X.]/[X.], [X.]teuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, [X.], Teil 5a Rz 279; [X.], Betriebs-Berater --BB-- 2018, 1968; kritisch [X.] in [X.]/[X.], Betriebsrentenrecht, [X.], [X.]. 30 Rz 48; a.[X.] E[X.]tG/[X.], 5. [X.]. [01.11.2019], E[X.]tG § 4e Rz 102; [X.]/ [X.], [X.] --D[X.]tR-- 2010, 1441). Die zum Übertragungszeitpunkt unterjährig erstellte Rückstellung wäre bei § 4e Abs. 3 [X.]atz 3 E[X.]tG selbst dann nicht zugrunde zu legen, wenn --anders als im [X.] die [X.] nach dem letzten Bilanzstichtag und vor dem Übertragungszeitpunkt erhöht worden wären (vgl. BMF-[X.]chreiben in [X.], 544, Rz 6).

Das hat zwar zur Folge, dass die Zunahme der Verpflichtung zwischen dem Bilanz- und dem Übertragungsstichtag in jedem Fall dem [X.] zugeschlagen wird und Leistungen an den Pensionsfonds in dieser Höhe im Wirtschaftsjahr der Übertragung nicht gemäß § 4e Abs. 3 [X.]atz 3 E[X.]tG abgezogen werden können. Dies korrespondiert allerdings mit dem Wahlrecht nach § 4e Abs. 3 [X.]atz 1 E[X.]tG, das es grundsätzlich ermöglicht, die an einen Pensionsfonds geleisteten Beiträge in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgaben abzuziehen. Nur für den Fall, dass --wie hier-- eine Pensionsrückstellung nach § 6a E[X.]tG gewinnerhöhend aufzulösen ist, ergibt sich die Höhe der zu verteilenden Betriebsausgaben abweichend davon nach § 4e Abs. 3 [X.]atz 3 E[X.]tG aus dem Unterschiedsbetrag zwischen den im Wirtschaftsjahr der Übertragung an einen Pensionsfonds geleisteten Beiträgen und der Höhe der insoweit aufzulösenden Pensionsrückstellung. Nur soweit aufgrund des [X.] die Entstehung eines zu versteuernden Ertrags durch die Auflösung einer Pensionsrückstellung infolge der Übernahme einer bestehenden Versorgungsverpflichtung oder [X.] durch den Pensionsfonds unvermeidbar ist, ist es im Hinblick darauf, dass der Wechsel zu einer zulässigen Altersversorgung nicht an steuerrechtlichen Folgen scheitern soll, sachgerecht, die infolge des mit Rücksicht auf § 3 Nr. 66 E[X.]tG ausgeübten Wahlrechts nach § 4e Abs. 3 [X.]atz 1 E[X.]tG grundsätzlich auf zehn Jahre zu verteilenden Leistungen an den Pensionsfonds gemäß § 4e Abs. 3 [X.]atz 3 E[X.]tG zu mindern und Betriebsausgaben in dieser Höhe noch im Wirtschaftsjahr der Übertragung abzuziehen. Eine unterjährige Erhöhung der in der vorangegangenen [X.]teuerbilanz ausgewiesenen Pensionsrückstellung nach § 6a E[X.]tG führt im Falle der Auflösung jedoch nicht zu einem zu versteuernden Ertrag, der zu neutralisieren wäre. Die von der Klägerin begehrte unterjährige Erhöhung der Pensionsrückstellung nach § 6a E[X.]tG mit dem Zweck, weitere Leistungen an den Pensionsfonds als Betriebsausgaben im Wirtschaftsjahr der Übertragung abziehen zu können, scheitert mithin daran, dass --wie die Vorentscheidung zu Recht erkannt [X.] während des laufenden Wirtschaftsjahres keine ([X.] zu erstellen war, im [X.]treitfall auch nicht erstellt wurde und außerbilanzielle Rückstellungen weder handels- noch steuerrechtlich zulässig sind (s. insoweit [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], [X.]. 30 Rz 48).

Im Übrigen wird auch der der [X.] zugrunde liegende Barwert nach § 6a Abs. 3 [X.]atz 2 Nr. 1 ([X.]atz 1) E[X.]tG für den [X.]chluss des Wirtschaftsjahres festgestellt, so dass auch bei der Berechnung der Pensionsrückstellung unterjährig zeitanteilige Werte unterbleiben. Die Verrechnung nach § 4e Abs. 3 [X.]atz 3 E[X.]tG betrifft also nur die gebildete Rückstellung zum letzten maßgeblichen Bilanzstichtag; eine unterjährige Zuführung für die im laufenden Wirtschaftsjahr bis zur Übertragung ermittelte Erhöhung scheidet danach aus (vgl. dazu [X.]/[X.], § 4e E[X.]tG Rz 52d; a.A. [X.]/ [X.], [X.], 1441).

c) Aus den in § 5 Abs. 1 [X.]atz 1 E[X.]tG in Bezug genommenen GoB folgt nichts anderes.

Nach § 5 Abs. 1 [X.]atz 1 E[X.]tG ist bei [X.] bzw. buchführungspflichtigen Gewerbetreibenden für den [X.]chluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen GoB auszuweisen ist. [X.] GoB sind insbesondere der Grundsatz der Bilanzwahrheit, der Grundsatz der [X.], das [X.] und das [X.]tichtagsprinzip (vgl. Beschluss des Großen [X.]enats des [X.] vom 31.01.2013 - Gr[X.] 1/10, [X.], 162, B[X.]tBl II 2013, 317, Rz 59).

Der [X.]enat vermag der Klägerin aber nicht darin zu folgen, dass --wie sie im [X.] die Pensionsrückstellung nach § 6a E[X.]tG im Lichte der GoB abweichend vom letzten Bilanzstichtag auf den unterjährigen Zeitpunkt der Übertragung der bestehenden Versorgungsverpflichtung oder -anwartschaft fortzuschreiben sei. Vielmehr steht es im Einklang mit den GoB, insbesondere dem [X.]tichtagsprinzip, die [X.] auch für Zwecke des § 4e Abs. 3 [X.]atz 3 E[X.]tG für den [X.]chluss des Wirtschaftsjahres festzustellen.

d) [X.]oweit die Klägerin ferner geltend macht, dass es der von der Verwaltung noch im BMF-[X.]chreiben vom 26.10.2006 - IV B 2 - [X.] 2144-57/06 (B[X.]tBl I 2006, 709) vertretenen Ansicht widerspreche, statt auf den jeweiligen Übertragungszeitpunkt auf den letzten maßgeblichen Bilanzstichtag abzustellen, kann sie sich in der [X.]ache nicht mit Erfolg auf eine diesem Ergebnis entgegenstehende sog. [X.]elbstbindung der Verwaltung berufen.

aa) Auf die Frage, ob --wie die Klägerin im [X.] dem BMF-[X.]chreiben in B[X.]tBl I 2006, 709 (Rz 5) eine allgemeine Aussage dahingehend zu entnehmen ist, dass bei der Übertragung von Anwartschaften auf einen Pensionsfonds jeweils auf den zum Übertragungszeitpunkt ermittelten Teilwert gemäß § 6a Abs. 3 [X.]atz 2 Nr. 1 E[X.]tG abzustellen sei, kommt es nicht an. [X.]elbst wenn die Finanzverwaltung vor Erlass des BMF-[X.]chreibens in [X.], 544 (Rz 6) diese Auffassung vertreten haben sollte, hätte dies keinen bindenden Charakter, weil es sich lediglich um eine norminterpretierende Verwaltungsanweisung gehandelt hätte.

bb) Norminterpretierende Verwaltungsanweisungen, die die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Rechts sichern sollen, können im Allgemeinen weder eine einer Rechtsnorm vergleichbare Bindung aller Rechtsanwender noch eine Bindung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben herbeiführen. Eine von den Gerichten zu beachtende [X.]elbstbindung der Verwaltung besteht nur als Ausfluss von Art. 3 Abs. 1 GG ausnahmsweise in dem Bereich der der Verwaltung vom Gesetz eingeräumten Entscheidungsfreiheit, also im Bereich des Ermessens, der Billigkeit und der Typisierung oder Pauschalierung (vgl. [X.]-Urteile vom 26.04.1995 - XI R 81/93, [X.]E 178, 4, B[X.]tBl II 1995, 754; vom 07.12.2005 - I R 123/04, [X.]/NV 2006, 1097; vom [X.], [X.]/NV 2010, 1244; vom 11.11.2010 - VI R 16/09, [X.]E 232, 34, B[X.]tBl II 2011, 966; vom 10.11.2011 - V R 34/10, [X.]/NV 2012, 803, Rz 21; vom 05.09.2013 - XI R 4/10, [X.]E 243, 60, B[X.]tBl II 2014, 95, Rz 40; vom 03.07.2014 - V R 1/14, [X.]E 246, 562, [X.]/NV 2014, 2014, Rz 33). Ein derartiger [X.]pielraum steht der Finanzverwaltung bei Anwendung von § 4e Abs. 3 [X.]atz 3 E[X.]tG aber nicht zu.

e) Das [X.] konnte im Übrigen bei § 4e Abs. 3 [X.]atz 3 E[X.]tG hinsichtlich der Pensionsrückstellung auf den [X.] des letzten Wirtschaftsjahres abstellen, ohne dabei --wie die Klägerin meint-- gegen Art. 19 Abs. 4 GG zu verstoßen.

Das von der Klägerin in Bezug genommene finanzgerichtliche "Verböserungsverbot" besagt, dass das [X.] bezogen auf die mit der Klage angegriffene [X.]teuerfestsetzung nicht zum Nachteil des [X.]teuerpflichtigen abweichen, mithin keine höhere [X.]teuerfestsetzung als die durch das [X.] vornehmen darf (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 18.02.2016 - V R 53/14, [X.]E 252, 551, B[X.]tBl II 2019, 333, Rz 26, m.w.N.; [X.]-Beschluss vom 10.03.2016 - X B 198/15, [X.]/NV 2016, 1042, Rz 8, m.w.N.). Da [X.]treitgegenstand nicht das einzelne Besteuerungsmerkmal, sondern die Rechtmäßigkeit des jeweiligen [X.]teuerbescheids ist, liegt keine unzulässige Verböserung vor, wenn das [X.] im Rahmen des Klageantrags einzelne unterschiedlich zu beurteilende [X.]treitpunkte miteinander "saldiert" (vgl. [X.]-Urteil vom 01.12.2010 - XI R 46/08, [X.]E 232, 232, [X.]/NV 2011, 712, Rz 52; statt [X.] in [X.]/[X.]/[X.]pitaler, [X.]/[X.]O, § 96 [X.]O Rz 197, 198; jeweils m.w.N.).

Gegen diesen Grundsatz wurde nicht verstoßen. Das [X.] hat --wie sich aus seiner [X.]teuerberechnung ergibt ([X.]-Urteil, Rz 30)-- die Körperschaftsteuerfestsetzung für das [X.]treitjahr, wie sie von der Erhebung der Klage bis zum [X.]chluss der mündlichen Verhandlung Gegenstand des Verfahrens war, weder im Tenor seiner Entscheidung noch in der Begründung zu Lasten der Klägerin geändert. Zwar ist das [X.] im Rahmen der streitgegenständlichen [X.]teuerfestsetzung der Ansicht der Außenprüfung folgend davon ausgegangen, dass die Klägerin die Pensionsrückstellung abweichend vom letzten Bilanzstichtag zum 01.12.2010 mit 166.932 € richtig berechnet und mithin um 13.127 € zutreffend erhöht habe. Dem ist die Vorentscheidung jedoch zu Recht nicht gefolgt (dazu vorstehend unter [X.]). Diese von der Ansicht des [X.] abweichende Beurteilung des [X.] führte jedoch nicht zu einer verfahrensrechtlich unzulässigen [X.]chlechterstellung, sondern zu einer zulässigen [X.]aldierung im Rahmen des Klageantrags.

4. Zu Unrecht hat das [X.] dagegen entschieden, dass die Pensionsrückstellung, auch soweit sie wegen der den sog. [X.] betreffenden Übertragung an eine Unterstützungskasse aufzulösen ist, nach § 4e Abs. 3 [X.]atz 3 E[X.]tG mit dem von der Klägerin an den Pensionsfonds für die Übernahme des bereits erdienten Rentenanspruchs ihres Gesellschafter-Geschäftsführers geleisteten Beitrag verrechnet werden kann. Denn für die Ermittlung des sofort abzugsfähigen Einmalbetrags an einen Pensionsfonds i.[X.]. des § 4e Abs. 3 [X.]atz 3 E[X.]tG ist für den hier vorliegenden Fall des sog. Kombinationsmodells nicht die in der [X.]teuerbilanz insgesamt aufzulösende Pensionsrückstellung anzusetzen, sondern nur der aufzulösende Betrag, der auf den an einen Pensionsfonds übertragenen sog. Past-[X.]ervice entfällt (ebenso Keil/Prost/[X.], Betriebliche Altersversorgung --[X.]-- 2016, 313).

a) Ist eine Pensionsrückstellung nach § 6a E[X.]tG gewinnerhöhend aufzulösen, sind nach § 4e Abs. 3 [X.]atz 3 E[X.]tG der [X.] und die Leistungen an den Pensionsfonds im Wirtschaftsjahr der Übertragung zu saldieren.

aa) Dem [X.] ist zwar darin beizupflichten, dass nach dem Wortlaut des § 4e Abs. 3 [X.]atz 3 E[X.]tG "in Höhe der aufgelösten Rückstellung" auf die volle Rückstellung, also nicht nur auf einen Teil dieser Rückstellung abzustellen ist, während der übersteigende Betrag in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgaben abzuziehen ist (vgl. [X.]/[X.], E[X.]tG, 38. Aufl., § 4e Rz 8; [X.]/[X.], § 4e E[X.]tG Rz 49). Der Wortlaut ist jedoch --anders als das [X.] meint-- einschränkend dahingehend auszulegen, dass die aufzulösende Rückstellung nur soweit zu verrechnen ist, als ihre Auflösung auf der Übertragung der [X.] auf einen Pensionsfonds beruht; im [X.]treitfall betrifft dies nur den bereits erdienten Teil der bestehenden Anwartschaft, den die Klägerin im Rahmen des sog. Kombinationsmodells auf einen Pensionsfonds übertragen hat (s.a. z.B. [X.] in [X.], a.a.[X.], § 4e Rz 11).

bb) Der Zweck des § 4e E[X.]tG verbietet es, dass auch der Betrag einer nicht durch die Übertragung an einen Pensionsfonds veranlassten Auflösung von Pensionsrückstellungen in die Anwendung des § 4e Abs. 3 [X.]atz 3 E[X.]tG einbezogen wird.

(1) Die Regelung des § 4e E[X.]tG, die im Rahmen des [X.] und zur Förderung eines kapitalgedeckten Altersvorsorgevermögens (Altersvermögensgesetz) vom 26.06.2001 ([X.], 1310) in das E[X.]tG eingefügt wurde, sollte die Einführung von betrieblichen Pensionsfonds als neuen Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung steuerlich flankieren. § 4e E[X.]tG regelt abschließend den Umfang der als Betriebsausgaben abzugsfähigen Beiträge des Arbeitgebers an einen Pensionsfonds, die der Finanzierung der von dem Fonds rechtsverbindlich zu erbringenden Versorgungsleistungen dienen (vgl. BTDrucks 14/5150, [X.]. 34).

(2) Dabei kann --entgegen der Ansicht des [X.]-- ein "[X.]" des § 4e E[X.]tG nicht rechtfertigen, den (veranlassungsbezogenen) Auflösungsgrund zu vernachlässigen. Da § 4e E[X.]tG allein den Umfang des [X.] der Beiträge des Arbeitgebers an einen Pensionsfonds abschließend regelt, kann die [X.]aldierung zwischen [X.] und der Zuführung i.[X.]. des § 4e Abs. 3 [X.]atz 3 E[X.]tG mit dem Ziel, einen [X.] zu neutralisieren, nur erfolgen, soweit die Auflösung einer Pensionsrückstellung nach § 6a E[X.]tG auf der Übertragung der [X.] auf einen Pensionsfonds beruht. [X.]oweit die Pensionsrückstellung nach § 6a E[X.]tG dagegen auch aufzulösen ist, weil z.B. der noch nicht erdiente Teil einer [X.] auf eine Unterstützungskasse übertragen wird, steht die gewinnerhöhende Auflösung dieser Rückstellung nicht im Zusammenhang mit der Übertragung des erdienten Teils dieser Anwartschaft an einen Pensionsfonds, auf die § 4e Abs. 3 [X.]atz 1 E[X.]tG allein abstellt und die es nach § 4e Abs. 3 [X.]atz 3 E[X.]tG im Rahmen einer abschließenden Regelung des Umfangs der als Betriebsausgaben abzugsfähigen Beiträge des Arbeitgebers an einen Pensionsfonds rechtfertigt, insoweit den [X.] durch sofortigen Abzug der hierfür im Wirtschaftsjahr der Übertragung getätigten Leistungen zu neutralisieren.

(3) Aus der Beschlussempfehlung und dem Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf eines [X.]iebten Gesetzes zur Änderung des Versicherungsaufsichtsgesetzes (BTDrucks 15/5618, [X.]. 11) folgt im Übrigen nichts anderes. [X.]oweit dort ausgeführt wird, dass, "sofern der Arbeitgeber bereits nach internationalen [X.] bilanziert, … eine Übertragung [auf einen Pensionsfonds] damit ohne zusätzlichen [X.]italaufwand durchgeführt werden [könnte]", betrifft dies die abschließende Regelung des Umfangs der als Betriebsausgaben abzugsfähigen Beiträge des Arbeitgebers an einen Pensionsfonds nach § 4e E[X.]tG jedenfalls nicht.

cc) Für die gleichzeitige Übertragung sowohl der erdienten als auch der noch zu erdienenden Versorgungsansprüche im Rahmen des sog. Kombinationsmodells gilt nichts anderes.

(1) Würde zunächst nur der erdiente Teil einer [X.] auf einen Pensionsfonds übertragen, wäre eine Pensionsrückstellung nach § 6a E[X.]tG nur für diesen sog. Past-[X.]ervice aufzulösen und der Gewinn im Rahmen des § 4e Abs. 3 [X.]atz 3 E[X.]tG zu neutralisieren; hinsichtlich des nicht übertragenen noch nicht erdienten Teils der [X.] bliebe sie bestehen. Denn nach der Auslagerung des erdienten Teils besteht die [X.] im Umfang des Teils für den sog. [X.] grundsätzlich fort; für den verbleibenden Teil ist eine gebildete Rückstellung insoweit nicht aufzulösen (vgl. [X.]/[X.], § 4e E[X.]tG Rz 52c; Keil/Prost/[X.], [X.] 2016, 313; Prost, Der Betrieb --DB-- 2009, 2010; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], [X.]. 30 Rz 35 und Rz 43; a.A. [X.]/[X.], [X.], 1441). Käme es später zu einer Übertragung des sog. [X.] auf eine rückgedeckte Unterstützungskasse, wäre die Pensionsrückstellung nach § 6a E[X.]tG auch insoweit gewinnerhöhend aufzulösen, ohne dass die Möglichkeit besteht, diesen Gewinn durch [X.]aldierung zu kompensieren.

(2) Etwas anderes kann sich nicht daraus ergeben, dass der Unternehmer --wie hier die [X.] im Rahmen des sog. Kombinationsmodells den bereits erdienten Teil der [X.] auf einen Pensionsfonds überträgt und zugleich den noch nicht erdienten Teil auf eine Unterstützungskasse (vgl. im Ergebnis ebenso Prost, [X.], 2010; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 4e Rz 11; a.A. [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], [X.]. 30 Rz 43; [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], Teil 5a Rz 279; [X.]/[X.], § 4e E[X.]tG Rz 52d; [X.]/[X.], [X.], 1441; [X.], [X.], 1968). Dies wäre aber der Fall, wenn im Rahmen des § 4e Abs. 3 [X.]atz 3 E[X.]tG auf den vollen Betrag der aufzulösenden Rückstellung nach § 6a E[X.]tG abgestellt würde. Bei der den [X.]treitfall betreffenden Übertragung der [X.] für den erdienten Teil auf einen Pensionsfonds und für den noch nicht erdienten Teil auf eine Unterstützungskasse im sog. Kombinationsmodell muss die gebildete Pensionsrückstellung in der [X.]teuerbilanz zwar aufgelöst werden, aber mit einer Folge, die einer zeitlich gestreckten Übertragung entspricht, in der ein außerordentlicher Ertrag im Übertragungsjahr bewirkt wird, soweit die Auflösung auf der Übertragung des noch nicht erdienten Teils an eine Unterstützungskasse beruht. Diese Gewinnerhöhung wird per [X.]aldo nur durch die erste Jahresprämie zur Finanzierung geschmälert, die in aller Regel den [X.] unterschreitet (vgl. [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], [X.]. 30 Rz 44).

b) Es trifft nicht zu, dass --wie das [X.] im [X.] nur der erdiente Teil der Anwartschaft durch die nach § 6a E[X.]tG zum maßgeblichen Bilanzstichtag gebildete Pensionsrückstellung repräsentiert wird.

aa) Die Pensionsrückstellung darf nach § 6a Abs. 3 [X.]atz 1 E[X.]tG höchstens mit dem Teilwert der [X.] angesetzt werden. Als Teilwert einer [X.] gilt nach den Regelungen des § 6a Abs. 3 [X.]atz 2 Nr. 1 [X.]atz 1 E[X.]tG der Barwert der künftigen [X.] am [X.]chluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden [X.] betragsmäßig gleich bleibender [X.], soweit --wie im [X.] das Dienstverhältnis des Pensionsberechtigten noch nicht beendet ist und es sich im Übrigen um eine arbeitgeberfinanzierte Pensionszusage handelt. Die [X.] sind gemäß § 6a Abs. 3 [X.]atz 2 Nr. 1 [X.]atz 2 E[X.]tG so zu bemessen, dass am Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, ihr Barwert gleich dem Barwert der künftigen [X.] ist; die künftigen [X.] sind dabei mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag ergibt. Es sind nach § 6a Abs. 3 [X.]atz 2 Nr. 1 [X.]atz 3 E[X.]tG die [X.] zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls rechnungsmäßig aufzubringen sind. Erhöhungen oder Verminderungen der [X.] nach dem [X.]chluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, sind gemäß § 6a Abs. 3 [X.]atz 1 Nr. 1 [X.]atz 4 E[X.]tG bei der Berechnung des [X.] der künftigen [X.] und der [X.] erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind.

bb) Die Bestimmungen zielen auf die Ermittlung des sog. [X.]s der Zusage als Differenz zwischen dem Barwert der versprochenen [X.] und dem sog. [X.], d.h. dem Barwert der betragsmäßig gleich bleibenden [X.], der die künftigen und am jeweiligen Bilanzstichtag noch nicht erdienten Ansprüche, den sog. [X.], repräsentiert, ab (vgl. [X.]-Urteil vom 26.06.2013 - I R 39/12, [X.]E 242, 305, B[X.]tBl II 2014, 174, Rz 10). Da beide Barwerte am Anfang des Jahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, übereinstimmen müssen, liegt dem [X.] --im Gegensatz zu dem früher geltenden sog. Gegenwartswertverfahren-- die Erwägung des Gesetzgebers zugrunde, dass auch dann, wenn die Zusage erst während des Dienstverhältnisses erteilt wird, der Pensionsanspruch anteilig auf die vor der Erteilung der Zusage geleistete Arbeit entfällt und mit dem hieraus erzielten Ertrag verrechnet wird (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 242, 305, B[X.]tBl II 2014, 174, Rz 10).

cc) Diese Berechnungsmethodik des § 6a Abs. 3 [X.]atz 2 Nr. 1 E[X.]tG, mit der die für § 6a Abs. 4 E[X.]tG maßgeblichen Teilwerte von [X.]en zum [X.]chluss der Wirtschaftsjahre ermittelt werden, lässt --entgegen der Ansicht des [X.]-- nicht den [X.]chluss zu, dass in der zum maßgeblichen Bilanzstichtag nach § 6a E[X.]tG ausgewiesenen Pensionsrückstellung keine Beträge enthalten sind, die auf den sog. [X.] entfallen.

(1) Das oben beschriebene Bewertungsverfahren kennt die Unterscheidung von erdienter und noch zu erdienender Anwartschaft nicht; vielmehr wird auf die insgesamt erreichbare Verpflichtung abgestellt (vgl. [X.]/[X.], § 4e E[X.]tG Rz 52c). Die Bewertung auch einer noch zu erdienenden Anwartschaft wird daher auf den Dienstbeginn zurückbezogen und führt insoweit zu einer Einmalzuführung (vgl. [X.]/[X.]/ [X.], a.a.[X.], Teil 5a Rz 279). Das eine, der sog. Past-[X.]ervice, ist wie das andere, der sog. [X.], mithin unselbständiger Teil der einheitlichen Gesamtzusage (vgl. [X.] in [X.], a.a.[X.], § 6a Rz 23).

(2) Zwar repräsentiert die Abzugsposition i.[X.]. des § 6a Abs. 3 [X.]atz 2 Nr. 1 [X.]atz 1 E[X.]tG, d.h. der [X.], die künftigen und am jeweiligen Bilanzstichtag noch nicht realisierten (erdienten) Ansprüche (vgl. allgemein das [X.]-Urteil in [X.]E 242, 305, B[X.]tBl II 2014, 174, Rz 10). Bei der Ermittlung des [X.] der [X.], mit der eine Pensionsrückstellung nach § 6a Abs. 3 [X.]atz 1 E[X.]tG höchstens angesetzt werden darf, wird jedoch unterstellt, dass der Aufwand aus einer am Bilanzstichtag bestehenden [X.] vom [X.] bis zum voraussichtlichen Pensionsalter versicherungsmathematisch gleichmäßig verteilt wird. In einer Pensionsrückstellung werden demzufolge sowohl erdiente als auch noch nicht erdiente Ansprüche abgebildet (vgl. [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], [X.]. 2 Rz 228 - [X.]chaubild 1). Bei einer Übertragung nur des erdienten Teils einer Pensionszusage an einen Pensionsfonds ist der beim Arbeitgeber verbleibende Teil, d.h. der noch zu erdienende Teil, in dessen Umfang er die Rückstellung fortzuführen hat, nach § 6a Abs. 3 [X.]atz 2 Nr. 1 [X.]atz 1 E[X.]tG gleichfalls vom Dienstantritt bis zum voraussichtlichen Pensionsalter zu finanzieren, soweit er nicht --wie im [X.] zugleich auf eine Unterstützungskasse übertragen wird. Daher kann in diesem [X.] als es das Hessische [X.] in einem Parallelverfahren angenommen hat (vgl. Urteil vom 07.11.2018 - 4 K 2332/15, E[X.] 2019, 904, Rz 52; ebenso [X.]/[X.], [X.], 1441)-- für die nicht übertragenen und somit aus [X.]icht des Übertragungszeitpunkts zukünftig erst noch zu erdienenden Pensionsansprüche kein neuer Ansammlungszeitraum beginnen.

(3) Der Teilwert i.[X.]. des § 6a Abs. 3 [X.]atz 2 Nr. 1 E[X.]tG stellt aufgrund des Abzugs des [X.] betragsmäßig gleichbleibender (künftiger) [X.] nach § 6a Abs. 3 [X.]atz 2 Nr. 1 [X.]atz 1 E[X.]tG zwar bereits eine ratierliche Größe dar, sodass es zu einer doppelten Ratierung kommt, wenn beim Kombinationsmodell im Rahmen des § 4e Abs. 3 [X.]atz 3 E[X.]tG die aufzulösende Pensionsrückstellung nur verrechnet wird, soweit sie wegen der den sog. Past-[X.]ervice betreffenden Übertragung an einen Pensionsfonds aufzulösen ist (vgl. [X.], [X.], 1968; [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], Teil 5a Rz 279). Ein Wertungswiderspruch liegt hierin indes nicht. Es entspricht zum einen der gesetzgeberischen Intention, mit der Einführung des § 4e E[X.]tG (nur) den Umfang der als Betriebsausgaben abzugsfähigen Beiträge des Arbeitgebers an einen Pensionsfonds abschließend zu regeln (vgl. BTDrucks 14/5150, [X.]. 34). Zum anderen streitet nichts dafür, beim sog. Kombinationsmodell die gleichzeitige Übertragung des erdienten Teils einer [X.] auf einen Pensionsfonds und des noch zu erdienenden Teils dieser Verpflichtung auf eine Unterstützungskasse gegenüber der zeitlich gestreckten Übertragung im steuerrechtlichen Ergebnis besser zu stellen.

5. Zu Unrecht hat das [X.] dem Begehren der Klägerin, die aufzulösende Rückstellung nach § 6a E[X.]tG im Rahmen des § 4e Abs. 3 [X.]atz 3 E[X.]tG in Gänze zu verrechnen, entsprochen und der Klage teilweise stattgegeben. Die Vorentscheidung konnte danach keinen Bestand haben.

6. Die [X.]ache ist spruchreif i.[X.]. einer Klageabweisung. Der [X.]enat kann auf der Grundlage der vom [X.] getroffenen Feststellungen in der [X.]ache selbst entscheiden.

a) [X.]oweit die Klägerin hilfsweise beantragt hat, die [X.]ache an das [X.] zum Zwecke einer Klageerweiterung zurückzuverweisen, ist dem nicht zu folgen.

Für eine Zurückverweisung der [X.]ache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung i.[X.]. des § 126 Abs. 3 [X.]atz 1 Nr. 2 [X.]O besteht kein Bedürfnis. Der von der Klägerin gestellte Antrag, die an den Pensionsfonds geleisteten Beiträge abweichend von § 4e Abs. 1 [X.]atz 1 E[X.]tG nicht sofort als Betriebsausgaben, sondern gemäß § 4e Abs. 3 [X.]atz 1 E[X.]tG in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt abzuziehen, um als Arbeitgeberin im Interesse ihres Gesellschafter-Geschäftsführers die [X.]teuerfreiheit ihrer an den Pensionsfonds entrichteten Leistungen i.[X.]. des § 3 Nr. 66 E[X.]tG zu erlangen, ist --wie unter [X.] ausgeführt-- nach § 4e Abs. 3 [X.]atz 2 E[X.]tG unwiderruflich. [X.]elbst wenn --wie die Klägerin nunmehr im Lichte des [X.]-Urteils vom 18.08.2016 - VI R 18/13 ([X.]E 255, 58, B[X.]tBl II 2017, 730) meint-- bei der Auslagerung auf einen Pensionsfonds jedenfalls dann kein Zufluss von Arbeitslohn vorliege, wenn der Arbeitnehmer kein Wahlrecht habe, den [X.] alternativ an sich auszahlen zu lassen, und es der Anwendung von § 4e Abs. 3 [X.]atz 2 E[X.]tG nicht bedürfe, könnte sie ihren Antrag nach § 4e Abs. 3 [X.]atz 1 E[X.]tG gemäß § 4e Abs. 3 [X.]atz 2 E[X.]tG nicht widerrufen, sodass insoweit eine betragsmäßige Erweiterung der Klage in einem zweiten Rechtsgang nicht eröffnet wäre.

b) Zwar ist --wie das [X.] zu Recht erkannt [X.] die zuletzt gemäß § 6a E[X.]tG gebildete Pensionsrückstellung für Zwecke des § 4e Abs. 3 [X.]atz 3 E[X.]tG nicht bis zum unterjährigen Übertragungsstichtag fortzuschreiben. Einer Aufhebung des danach rechtswidrigen Körperschaftsteuerbescheids für das [X.]treitjahr steht jedoch jedenfalls das auch im Revisionsverfahren zu beachtende Verböserungsverbot entgegen, demzufolge eine Änderung des angegriffenen Bescheids zu Lasten eines Klägers im finanzgerichtlichen Verfahren nicht möglich ist (zum Verböserungsverbot s. vorstehend unter II.3.e).

c) [X.]oweit der Beigetretene meint, dass der zum Übertragungsstichtag tatsächlich erdiente Teil der zugesagten Altersrente nicht 44,61 %, sondern 48,98 % betragen habe und deshalb zu klären sei, in welcher Höhe im [X.]treitfall nach der Übertragung eines Teils von 44,61 % eine Rückstellung in Höhe der Differenz fortzuführen wäre, hat das [X.] i.[X.]. des § 118 Abs. 2 [X.]O für den [X.]enat bindend festgestellt, dass zum 31.12.2010, dem maßgeblichen Bilanzstichtag, in Bezug auf den Fortbestand der zugesagten Invalidenrente die tatsächlichen Voraussetzungen für eine Rückstellung nur noch in Höhe von 14.331 € gegeben sind. In Bezug auf diese Feststellung wurden keine zulässigen und begründeten Revisionsgründe vorgebracht. Im Übrigen steht zwischen den Beteiligten der mit 68.075 € ermittelte Betrag des erdienten Teils der Altersrente nicht im [X.]treit.

d) Mangels Entscheidungserheblichkeit kann im [X.]treitfall unentschieden bleiben, ob i.[X.]. des § 4e Abs. 3 [X.]atz 3 E[X.]tG die Hinzurechnung der dem Grunde nach sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben im [X.] und der Abzug des jeweiligen Zehntels in den zehn folgenden Jahren --entsprechend der Verwaltungsauffassung (vgl. BMF-[X.]chreiben in B[X.]tBl I 2006, 709, Rz 8)-- außerbilanziell zu erfolgen hat oder --wie es auf den [X.]treitfall zutrifft und als zulässig erachtet wird (vgl. [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], Teil 5a Rz 271; auch [X.] E[X.]tG/[X.], a.a.[X.], § 4e Rn [X.] alternativ ein steuerbilanzieller Rechnungsabgrenzungsposten, der über diesen Zeitraum aufzulösen ist, zulässig ist.

7. Die Kostenentscheidung, nach der die Kosten der Revision, der [X.] und des erstinstanzlichen Verfahrens von der Klägerin zu tragen sind, beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O. Die Klägerin erreicht mit ihrer [X.] nur eine formelle Änderung des Tenors, ohne in der [X.]ache selbst ganz oder teilweise zu obsiegen.